Giải thích sơ đồ: Ghi hàng ngày Quan hệ đối chiếu Ghi cuối kỳ Trình tự ghi chép:
Ở kho: Việc ghi chép ở kho của thủ kho cũng được thực hiện trên thẻ kho như phương pháp thẻ song song.
Ở phịng kế tốn: kế tốn mở sổ đối chiếu luân chuyển để ghi chép tình hình nhập, xuất, tồn kho của từng loại hàng hoá theo cả hai chỉ tiêu: số lượng và giá trị ở từng kho dùng cho cả năm, mỗi tháng chỉ ghi một lần vào cuối tháng. Để có số liệu ghi vào sổ đối chiếu luân chuyển, kế toán lập bảng kê nhập, xuất cuối tháng tiến hành kiểm tra đối chiếu số liệu giữa sổ đối chiếu luân chuyển với thẻ kho và số liệu kế toán tổng hợp.
Ưu điểm: Khối lượng ghi chép của kế toán được giảm bớt (Chỉ ghi một lần vào cuối tháng). Chứng từ nhập Bảng kê nhập Thẻ kho Sổ đối chiếu luân chuyển Chứng từ xuất Bảng kê xuất
Nhược điểm: Việc ghi sổ vẫn còn trùng lặp, việc kiểm tra đối chiếu giữa kho và phịng kế tốn chỉ tiến hành vào cuối tháng nên hạn chế tác dụng kiểm tra trong công tác quản lý.
1.1.7.3. Kế tốn dự phịng giảm giá hàng tồn kho
* Lý luận chung về dự phịng và ngun tắc lập, hồn nhập dự phòng
* Khái niệm
Chuẩn mực kế toán quốc tế ( IAS 37 ) định nghĩa một khoản dự phòng là một khoản nợ phải trả có giá trị và thời gian khơng chắc chắn trong đó một khoản nợ phải trả là một nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp phát sinh từ những sự kiện trong quá khứ , viêc thanh toán các nghĩa vụ này được dự tính là sẽ làm giảm các nguồn lợi kinh tế của doanh nghiệp gắn liền với các lợi ích kinh tế .
Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam, hiểu một cách đơn giản và cụ thể thì dự phịng thực chất là việc ghi nhận trước một khoản chi phí thực tế chưa thực chi ra vào chi phí của niên độ báo cáo để có nguồn tài chính cần thiết bù đắp những thiệt hại có thể xảy ra trong niên độ liền sau .
Như vậy dự phịng mang tính tương đối với mức được lập dựa trên các ước tính kế tốn .
Dự phịng giảm giá hàng tồn kho : Là dự phịng phần gía trị bị tổn thất do giảm giá vật tư, thành phẩm, hàng hố tồn kho có thể xây ra trong năm kế hoạch . Mục đích của nó là để đề phịng hàng tồn kho giảm giá so với giá gốc trên sổ đặc biệt khi chuyển nhượng, cho vay, xử ly, thanh lý đồng thời để xác định giá trị thực tế của hàng tồn kho trên hệ thống báo cáo kế toán .
* Thời điểm lập và hoàn nhập
Trường hợp doanh nghiệp áp dụng năm tài chính trùng với năm dương lịch ( bắt đầu từ ngày 1/1 và kết thúc 31/12 hàng năm ) thì việc lập và hồn nhập các khoản dự phòng đều được thực hiện ở thời điểm khố sổ kế tốn để lập báo cáo tài chính năm .
Trường hợp doanh nghiệp được Bộ Tài chính chấp thuận áp dụng năm tài chính khác với năm dương lịch thì thời điểm lập và hồn nhập dự phịng là ngày cuối cùng của năm tài chính .
* Đối tượng và điều kiện lập dự phóng giảm giá hàng tồn kho
Theo quy định hiện nay đối tượng lập dự phịng là những hàng tồn kho có giá trị thuần có thể thực hiện nhỏ hơn giá gốc . Số dự phịng giảm gía hàng tồn kho là số chênh lệch giữa giá gốc của hàng tồn kho lớn hơn giá trị thuần co thể thực hiện được của chúng trong đó :
Hàng tồn kho trong doanh nghiệp thương mại bao gồm :
- Thứ nhất, hàng hoá mua về để bán : hàng hoá tồn kho , hàng mua đang đi trên đường, hàng gửi đi bán, hàng hoá gửi đi gia công chế biến .
- Thứ hai, thành phẩm tồn kho và thành phẩm gửi đi bán .
Giá trị thuần có thể thực hiện được: là giá bán ước tinh của hàng tồn kho trong kỳ kinh doanh bình thường, trừ chi phí ước tính cần thiết cho việc tiêu thụ chúng .
Hàng tồn kho được lập dự phịng giảm giá thì phải tn theo các điều kiện sau : - Một là, phải có biên bản kiểm kê hàng tồn kho tại thời điểm tính .
- Hai là, có hố đơn, chứng từ hợp lý pháp theo quy định của Bộ Tài chính hoặc các bằng chứng khác chứng minh giá vốn vật tư hàng hoá tồn kho .
- Ba là, hàng tồn kho phải thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp .
- Bốn là, doanh nghiệp phải lập hội động thẩm định mức giảm giá hàng tồn kho . Hội đồng thẩm định gồm các thành phần bắt buộc sau: Giám đốc, kế toán trưởng, trưởng phũng vật tư .
Trước tiên doanh nghiệp phải ước tính giả trị thuần có thể thực hiện được của từng loại hàng tồn kho. Việc ước tính này dựa trên những bằng chứng tin cậy thu thập được tại thời điểm ước tính và phải tính đến sự biến động của giá cả hoặc chi phí trực tiếp liên quan đến các sự kiện diễn ra sau ngày kết thúc năm tài chính, mà các sự kiện
này được xác nhận với các điều kiện hiện có ở thời điểm ước tính đồng thời phải tính đến mục đích của việc dự trữ hàng tồn kho .
Trên cơ sở đó biết doanh nghiệp xác định số dự phòng cần lập cho năm tiếp theo bằng các bước công việc sau :
Bước 1 : Kiểm kê số hàng tồn kho hiện có từng loại
Bước 2 : Lập bảng kê hàng tồn kho về số lượng và giá trị mua vào, đối chiếu với giá trị thuần có thể thực hiện được váo ngày kiểm kê – ngày cuối niên độ báo cáo .
Bước 3 : Tính mức dự phịng phải lập cho niên độ sau theo từng loại hàng tồn kho nào mà giá trị thuần có thể thực hiện được của nó nhỏ giá gốc ( giá hạch tốn trên sổ kế tốn )
Mức dự phịng cần lập cho từng niên độ tiếp theo = Số lượng hàng tồn kho mỗi loại X Giá gốc trên sổ kế tốn - Giá trị thn có thể thực hiện tại ngày
kết thúc niên độ báo cáo
Bước 4 : Tổng hợp tồn bộ khoản dự phịng giảm gía hàng tồn kho vào bảng kê chi tiết Bảng kê này là căn cứ để hạch toán vào giá vốn hàng bán
Cuối kỳ kế tốn năm, sau khi tính tốn số dụ phịng giảm giá hàng tồn kho cần trích lập, nếu số dự phịng tồn kho cần trích lập năm nay bằng với khoản dự phịng giảm giá hàng tồn kho đó lập ở cuối kỳ kế tốn năm trước thì doanh nghiệp khơng phải trích lập thêm .
Trường hợp khoản dự phịng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kỳ kế tốn năm nay lớn hơn khoản dự phịng giảm giá hàng tồn kho đó lập ở cuối kỳ kế tốn năm trước thì số chênh lệch lớn hơn được lập thêm ghi tăng giá vốn hàng bán .
Trường hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kỳ kế tốn năm nay nhỏ hơn khoản dự phịng giảm giá hàng tồn kho đó lập ở cuối kỳ kế tốn năm trước thì số chênh lệch nhỏ hơn được hồn nhập ghi giảm giá vốn hàng bán .
* Tài khoản sử dụng
TK 159 - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Kết cấu nội dung :
Bên Nợ : Hồn nhập số dự phịng chênh lệch giữa số phải lập năm nay < số đó lập ở cuối niên độ kế tốn năm trước.
Bên Có : Trích lập dự phịng giảm giá hàng tồn kho ghi tăng giá vốn hàng bán Dư có : Dự phịng giảm giá hàng tồn kho hiện có.
TK 632- Giá vốn hàng bán
Kết cấu nội dung :
Bên Nợ : Phản ánh giá vốn của sản phẩm hàng hố, dịch vụ đó tiêu thụ trong kỳ Phản ánh chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân cơng vượt trên mức bình thường và chi phí sản xuất chung cố định khơng phân bổ.
Phản ánh khoản hao hụt, mất mất của hàng tồn kho sau khi trừ phần bồi thường do trách nhiệm cá nhân gây ra .
Phản ánh chi phí tự xây dựng, chế tạo tài sản cố định vượt trên mức bình thường. Phản ánh khoản chênh lệch giữa số dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập năm nay khoản đó lập dự phịng năm trước .
Bên Có: Phản ánh khoản dự phịng giảm giá hàng tồn kho cuối năm tài chính ( 31/12) ( Chênh lệch giữa số phải lập dự phịng năm nay < khoản đó lập dự phòng năm trước )
Kết chuyển giá vốn của hàng hố, dịch vụ đó tiêu thụ trong kỳ sang TK 911 TK 632 ( Giá vốn hàng bán ) khơng có số dư cuối kỳ .
* Phương pháp hạch tốn
Cuối năm tài chính, tính tốn và so sánh khoản phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho năm nay với số đó lập dự phịng giảm giá hàng tồn kho năm trước .
Nếu phải trích lập thêm, ghi: Nợ TK 632
Có TK 159
Nếu được hồn nhập, ghi : Nợ TK 159
Có TK 632
1.1.8. Kinh nghiệm về kế toán hàng tồn kho ở mốt số nước trên thế giới
1.1.8.1. Kế toán hàng tồn kho của hệ thống kế toán Mỹ
Hệ thống kế toán Mỹ chỉ công bố các nguyên tắc, chuẩn mực, không quy định cụ thể, không bắt buộc các doanh nghiệp phải hạch tốn giống nhau. Kế tốn Mỹ khơng quy định chi tiết số hiệu tài khoản kế toán. Các doanh nghiệp chủ động xây dựng hệ thống tài khoản kế toán để sử dụng cho phù hợp với đặc điểm hoạt động kinh doanh của mình và tuân thủ phân loại tài khoản.
Đối với kế toán hàng tồn kho hệ thống kế toán Mỹ cụ thể như sau:
Chế độ kế toán Mỹ xác định rất đầy đủ phạm vi của chỉ tiêu hàng tồn kho, có tính đến tất cả trường hợp có thể xẩy ra liên quan đến hàng tồn kho. Hàng tồn kho được phản ánh theo giá thực tế.
Trị giá của hàng mua vào được ghi nhận là giá trên danh đơn của hàng mua vào sau khi trừ đi tất cả các khoản chiết khấu. Kế toán sử dụng tài khoản "Mua vào" để tập
TK159 TK632
Trích lập dự phịng giảm giá hàng tồn kho (nếu số phải lập cuối kỳ kế toán năm nay > Số đã lập cuối kỳ kế toán
năm trước)
Hồn nhập dự phịng giảm giá hàng tồn kho (nếu số phải lập cuối kỳ kế toán năm nay < số đã lập cuối kỳ kế toán
hợp giá trị của tất cả hàng mua vào bán trong kỳ (tài khoản này khơng phản ánh hàng có cịn trong tay hay đã chuyển đi vì đã bán hoặc vì lý do khác).1
Xác định trị giá vốn hàng tồn kho được sử dụng theo 4 phương pháp:
- Giá trên từng danh đơn riêng biệt (Specific invoice inventory pricing): được sử
dụng vì nó hồn tồn làm tương xứng giữa chi phí và thu nhập nhưng chỉ áp dụng cho các loại hàng có giá trị cao.2
- Trị giá vốn bình quân gia quyền (Weighted Average cost): cách sử dụng đơn giản nhưng có khuynh hướng che giấu sự biến động của giá.3
- Phương pháp FIFO: cung cấp một cách đánh giá hàng hoá tồn kho sát với giá
hiện hành của hàng hoá thay thế nhất.4
- Phương pháp LIFO:chọn chi phí phát sinh sau cùng để xác định trị giá vốn của
hàng bán, do đó kết quả của nó là sự tương xứng tốt nhất giữa chi phí hiện hành và thu nhập trên báo cáo thu nhập.5
Theo hệ thống kế toán Mỹ, hàng tồn kho được quản lý theo 2 phương pháp: Kê khai thường xuyên và kiểm kê định kỳ.
1.1.8.2. Kế toán hàng tồn kho của hệ thống kế toán Pháp.
Đối với hàng tồn kho, kế toán Pháp quy định cụ thể như sau:
- Về phương pháp đánh giá hàng tồn kho: hàng tồn kho phải được ghi sổ theo giá thực tế. Cụ thể:
+ Đối với hàng mua vào: là giá mua thực tế. Giá mua thực tế bao gồm giá thoả thuận và phụ phí mua (không kể thuế di chuyển tài sản, thù lao hay tiền hoa hồng, lệ phí chứng thư).
+ Đối với hàng xuất kho: Giá hàng xuất kho được tính theo một trong 3 phương pháp
1 TS Đặng Kim Cương (2008), Nguyên lý kế tốn Mỹ, NXB Giao thơng vận tải, trang 227. 2 TS Đặng Kim Cương (2008), Nguyên lý kế toán Mỹ, NXB Giao thông vận tải, trang 275. 3 TS Đặng Kim Cương (2008), Nguyên lý kế tốn Mỹ, NXB Giao thơng vận tải, trang 275. 4 TS Đặng Kim Cương (2008), Ngun lý kế tốn Mỹ, NXB Giao thơng vận tải, trang 276.
Phương pháp 1: Tính giá bình qn căn cứ vào hàng tồn kho đầu kỳ và tất cả các
lần nhập trong kỳ (tháng, quý, năm) (hay còn gọi là giá thực tế bình quân cả kỳ dự trữ). Phương pháp này thích hợp với những doanh nghiệp có ít chủng loại vật tư hàng hố, số lần nhập, xuất nhiều. 6
Phương pháp 2: Tính giá bình qn sau mỗi lần nhập.
Theo phương pháp này, sau mỗi lần nhập kế toán phải tính lại đơn giá bình qn của từng chủng loại vật tư hàng hóa, để làm căn cứ lập chứng từ và ghi sổ kế toán ngay tại lúc xuất kho. Phương pháp này chính xác, nhưng phức tạp vì phải tính tốn nhiều, nên chỉ áp dụng đối với doanh nghiệp có ít chủng loại vật tư hàng hoá, số lần nhập hàng ít nhưng khối lượng nhập một lần nhiều hoặc các doanh nghiệp đã sử dụng máy vi tính.7
Phương pháp 3: Phương pháp giá nhập trước, xuất trước.
Theo phương pháp này, tính giá hàng xuất kho trên cơ sở giả định là hàng nào nhập kho trước, sẽ được xuất dùng trước. Xuất hết lô hàng nhập trước, mới đến lô hàng nhập sau.8
- Về phương pháp kế toán hàng tồn kho: kế toán pháp cũng quy định 2 phương pháp: kiểm kê định kỳ và kê khai thường xuyên. Về nguyên tắc phương pháp kê khai thường xun chỉ sử dụng trong kế tốn phân tích để tính giá phí hàng tồn kho:
Ghi Nợ có tài khoản hàng tồn kho - khi nhập kho. Ghi Có các tài khoản hàng tồn kho - khi xuất bán.
Tuy nhiên, để theo dõi tình hình nhập, xuất, tồn kho hàng trên sổ kế toán một cách thường xuyên liên tục thì hệ thống kế tốn tổng qt 1982 của Pháp cũng cho phép áp dụng phương pháp kê khai thường xun.
Kế tốn Pháp tiến hành trích lập dự phịng cho giảm giá hàng tồn kho để đề đề phịng thiệt hại có thể xảy ra do hàng tồn kho bị giảm giá.
6 TS Nguyễn Thị Minh Tâm (2013), Kế toán quốc tế, NXB Thống kê Hà Nội, trang 128. 7 TS Nguyễn Thị Minh Tâm (2013), Kế toán quốc tế, NXB Thống kê Hà Nội, trang 129. 8 TS Nguyễn Thị Minh Tâm (2013), Kế toán quốc tế, NXB Thống kê Hà Nội, trang 130.
1.9. Tổng quan tình hình nghiên cứu kế tốn hàng tồn kho tại Việt Nam.
Kế toán hàng tồn kho là nội dung mà rất nhiều học viên đã chọn làm đề tài nghiên cứu. Mỗi tác giả nghiên cứu những khía cạnh khác nhau và xây dựng quan điểm riêng cho bài viết của mình. Học viên đã tiến hành tìm hiểu, nghiên cứu một số bài viết của các tác giả trước đó đã nghiên cứu về kế tốn hàng tồn kho và đưa ra một số nhận định sau:
Về kế toán hàng tồn kho.
- Bài viết “Kế toán hàng tồn kho: Phương pháp kiểm kê định kỳ và kê khai
thường xuyên” của TS Đỗ Minh Thoa trong Tạp chí kế toán và kiểm toán số 02(89)
năm 2011. Bài viết nhấn mạnh tầm quan trọng của hàng tồn kho, sự phong phú và đa
dạng của hàng tồn kho, tùy theo đặc điểm của mỗi loại mà có các phương pháp quản lý hàng tồn kho khác nhau. Có loại hàng tồn kho được theo dõi, kê khai theo mỗi lần nhập, xuất. Có loại được theo dõi bằng cách kiểm kê một cách định kỳ. Trên cơ sở hai phương pháp quản lý hàng tồn kho đã hình thành hai phương pháp kế tốn tổng hợp hàng tồn kho là phương pháp kê khai thường xuyên và phương pháp kiểm kê định kỳ. Việc hạch toán hàng tồn kho theo phương pháp nào là tùy thuộc vào đặc điểm kinh doanh của doanh nghiệp, yêu cầu của cơng tác quản lý, trình độ của cán bộ kế tốn cũng như quy định của chế độ kế toán hiện hành.
Thực trạng các doanh nghiệp Việt Nam phần lớn áp dụng kế toán hàng tồn kho