1.2. Kế toán CCTCPS
1.2.2. Nội dung kế toán CCTCPS theo chuẩn mực quốc tế
Việc phân loại CCTC PS theo nhiều tiêu chí, một số các phân loại như sau:
Phân loại theo cơ chế thực hiện hợp đồng có 04 loại: Hợp đồng kỳ hạn, Hợp đồng tương lai, Hợp đồng quyền chọn, Hợp đồng hoán đổi.
Phân loại theo biến số cơ sở: CCPS ngoại tệ, CCPS vàng, CCPS hàng hóa, CCPS
tiền tệ, CCPS lãi suất, CCPS tín dụng, CCPS chứng khốn.
Phân loại theo tính độc lập của hợp đồng, có 02 loại: CCPS độc lập, CCPS được
gắn chìm (embedded derivatives).
Phân loại theo tính độc lập của hợp đồng, có 02 loại: CCPS nền tảng (04 loại:
Hợp đồng kỳ hạn, Hợp đồng tương lai, Hợp đồng quyền chọn, Hợp đồng hoán đổi) và
CCPS hiện đại (sự kết hợp của các CCPS nền tảng với nhau như quyền chọn tương lai trái phiếu, …).
Phân loại theo quyền hay nghĩa vụ của chủ thể nắm giữ, hợp đồng PS có 02 loại:
tài sản tài chính là CCPS, nợ phải trả tài chính là CCPS.
Theo IFRS 09, CCTC PS được phân loại dựa trên nguyên tắc:
Thứ nhất, vì CCTC PS bản thân nó là CCTC nên dựa vào quyền hay nghĩa vụ của
chủ thể nắm giữ hợp đồng PS sẽ chia thành 02 loại: tài sản tài chính và nợ phải trả tài chính.
Thứ hai, khi xác định là tài sản tài chính hoặc là nợ phải trả tài chính, thì trong
mỗi loại, CCTC PS tiếp tục được phân loại dựa vào cơ sở đo lường CCTC.
1.2.2.1.1. Phân loại khi CCTC PS là tài sản tài chính
Theo Đoạn 4.1.1, IFRS 09, tài sản tài chính được phân thành 02 loại: (1) Tài sản tài chính được đo lường theo nguyên giá phân bổ, (2) Tài sản tài chính được đo lường theo giá trị hợp lý. Việc phân loại này dựa vào (i) Mơ hình kinh doanh của doanh nghiệp trong quản trị Tài sản tài chính; và (ii) đặc trưng các luồng tiền trong hợp đồng của Tài sản tài chính.
(1) Tài sản tài chính được đo lường theo nguyên giá phân bổ
Đoạn 4.1.2, IFRS 09 quy định rõ trường hợp sẽ phân loại là Tài sản tài chính được đo lường theo nguyên giá phân bổ, nếu đủ 02 điều kiện:
doanh nghiệp nắm giữ Tài sản tài chính với mục đích thu về các luồng tiền theo hợp đồng; và
Tiền gốc và lãi của Tài sản tài chính được thanh toán vào một ngày đã xác định và lãi tính trên tiền gốc chưa thanh tốn.
(2) Tài sản tài chính được đo lường theo giá trị hợp lý
Theo Đoạn 4.1.4, IFRS 09, Tài sản tài chính khơng đo lường theo nguyên giá
phân bổ ở Đoạn 4.1.2 quy định thì sẽ đo lường theo giá trị hợp lý.
Tài sản tài chính được đo lường theo giá trị hợp lý, dựa vào cách xử lý kế toán đối với khoản lãi hay lỗ, được phân thành 02 nhóm:
(2.1) Chênh lệch giá trị hợp lý được ghi nhận vào kết quả kinh doanh (fair value through profit or loss – FVLTPL), gồm:
(i) Tài sản tài chính được nắm giữ để kinh doanh trong ngắn hạn. Mơ hình kinh doanh là thu được kết quả kinh doanh từ thay đổi giá trị hợp lý thay vì thu về các luồng tiền theo hợp đồng; và
(ii) Tài sản tài chính được doanh nghiệp lựa chọn đo lường theo FVLTPL nhằm giảm tính khơng nhất quán khi ghi nhận và đo lường trên cơ sở đo lường khác. CCTC
đo lường theo FVLTPL ln được trình bày trên BCĐKT theo giá trị hợp lý của công
cụ vào thời điểm lập báo cáo, chênh lệch giá trị hợp lý ghi nhận vào kết quả kinh doanh trong kỳ.
(2.2) Chênh lệch giá trị hợp lý được ghi nhận vào thu nhập tổng hợp khác (fair value through other comprehensive income – FVLTOCI): đây là các công cụ vốn chủ
sở hữu không được đầu tư với mục đích kinh doanh nhưng doanh nghiệp lựa chọn đo
lường theo giá trị hợp lý. Chênh lệch giá trị hợp lý của Tài sản tài chính khơng được ghi nhận vào kết quả kinh doanh trong kỳ mà vào thu nhập tổng hợp khác trên BCĐKT. CCTC đo lường theo FVLTOCI ln được trình bày trên BCĐKT theo giá trị hợp lý của công cụ vào thời điểm lập báo cáo, chênh lệch giá trị hợp lý ghi nhận vào thu nhập tổng hợp.
Dựa vào các phân tích trên thì tất cả Tài sản tài chính là CCTC PS được phân loại là Tài sản tài chính được đo lường theo giá trị hợp lý với chênh lệch giá trị hợp lý được ghi nhận vào kết quả kinh doanh (FVLTPL).
1.2.2.1.2. Phân loại khi CCTC PS là nợ phải trả tài chính
Tương tự như phân loại Tài sản tài chính, căn cứ vào cách xử lý kế tốn đối với khoản lãi hay lỗ, Nợ phải trả tài chính được phân thành 02 loại: (1) Nợ phải trả tài chính được đo lường theo nguyên giá phân bổ, (2) Nợ phải trả tài chính được đo lường theo giá trị hợp lý thông qua lãi/lỗ.
Theo Đoạn 4.2.1, IFRS 09, tất cả Nợ phải trả tài chính được đo lường theo
phương pháp nguyên giá phân bổ và sử dụng phương pháp lãi suất thực, ngoại trừ các trường hợp:
Nợ phải trả tài chính được đo lường theo giá trị hợp lý thơng qua lãi/lỗ. Ví dụ như NPT (bao gồm cả Nợ phải trả tài chính là CCTC PS) được đo lường theo giá trị hợp lý; NPT phát sinh khi chuyển một Tài sản tài chính khơng đủ điều kiện dừng ghi
nhận sang thành Nợ phải trả tài chính hay Nợ phải trả tài chính được đo lường theo quy
định bắt buộc từ việc liên quan trước đó;
Hợp đồng bảo hiểm tài chính (thuộc phạm vi điều chỉnh IAS 18, 37); và
Cam kết cung cấp một khoản cho vay với lãi suất cho vay thấp hơn thị trường (thuộc phạm vi điều chỉnh IAS 18, 37).
(2) Nợ phải trả tài chính được đo lường theo giá trị hợp lý thông qua lãi/lỗ
Đoạn 4.2.1, IFRS 09 đã quy định: Nợ phải trả tài chính là CCPS được phân loại là
Nợ phải trả tài chính được đo lường theo giá trị hợp lý thông qua lãi/lỗ.
Theo Đoạn 4.2.2, IFRS 09, tại thời điểm ghi nhận ban đầu, doanh nghiệp buộc
phân loại là Nợ phải trả tài chính được đo lường theo giá trị hợp lý thông qua lãi/lỗ khi
đây là CCTC phức hợp quy định ở Đoạn 4.3.5, IFRS 09 hoặc việc phân loại theo cách
này sẽ làm thơng tin kế tốn thích hợp hơn, bởi vì việc phân loại như vậy sẽ làm giảm
đi tính khơng nhất quán trong ghi nhận và đo lường phát sinh sau khi đo lường TS và
Nợ phải trả tài chính hay ghi nhận lãi/lỗ theo cơ sở đo lường khác.
Ngoài ra thuộc nhóm NPT này cịn bao gồm các CCTC được doanh nghiệp quản trị trên cơ sở đánh giá kết quả từ sự thay đổi giá trị hợp lý của chúng.
Dựa vào các phân tích trên, NPT là CCPS và CCPS chìm được phân loại là Nợ phải trả tài chính được đo lường theo giá trị hợp lý thông qua lãi/lỗ.
1.2.2.1.3. Phân loại CCPS chìm
CCTC PS chìm như là quyền chọn chuyển đổi vốn chủ sở hữu: giá trị CCTC PS chìm được phân loại là công cụ vốn chủ sở hữu.
CCTC PS chìm khơng thuộc phần vốn chủ sở hữu (như hợp đồng quyền chọn
bán): giá trị CCTC PS chìm được phân loại là NPT.
1.2.2.2. Ghi nhận và dừng ghi nhận CCTC PS theo IFRS 09
Theo IFRS 09, việc phân loại và đo lường không hồi tố sẽ được áp dụng kể từ khi ghi nhận ban đầu. Theo Chuẩn mực này, nguyên tắc ghi nhận được thực hiện trên cơ sở mơ hình kinh doanh của cơng ty. Mục đích là hài hịa các xử lý trong kế toán theo
hướng phù hợp với mơ hình kinh doanh và cách xử lý tài sản và cơng nợ của doanh nghiệp. Vì vậy, nguyên tắc là một khi đã đưa ra một lựa chọn ghi nhận phù hợp với mơ hình kinh doanh, thì sẽ khơng được thay đổi.
Theo Đoạn 3.1.1, IFRS 09, một doanh nghiệp sẽ ghi nhận một Tài sản tài chính hoặc một khoản nợ tài chính trên BCĐKT của nó khi, và chỉ khi, doanh nghiệp đó trở thành một bên đối tác trong điều khoản hợp đồng của cơng cụ đó.
Đoạn B3.1.1, IFRS 09, cũng hướng hẫn rằng doanh nghiệp sẽ ghi nhận tất cả các
quyền lợi và nghĩa vụ theo hợp đồng CCPS trên BCĐKT, ngoại trừ các CCPS mà
không cho phép việc chuyển nhượng Tài sản tài chính ghi nhận là để bán.
Theo Đoạn 3.2.3, IFRS 09, doanh nghiệp sẽ dừng ghi nhận một Tài sản tài chính khi, và chỉ khi:
(a) Quyền lợi theo hợp đồng liên quan đến dòng tiền từ tài sản tài chính đó đã hết hiệu lực; hoặc
(b) doanh nghiệp chuyển nhượng tài sản tài chính theo quy định của đoạn 3.2.4 và 3.2.5 và việc chuyển nhượng thõa các điều kiện dừng ghi nhận theo quy định của đoạn 3.2.6.
Theo Đoạn 3.3.1, IFRS 09, doanh nghiệp sẽ dừng ghi nhận một khoản nợ tài
này được thanh tốn – có nghĩa là khi nghĩa vụ trong hợp đồng được hồn thành, xóa bỏ hoặc hết hiệu lực.
1.2.2.3. Đo lường CCTC PS theo IFRS 09
Theo Đoạn 5.1.1, IFRS 09, lúc ghi nhận ban đầu, doanh nghiệp sẽ đo lường Tài sản tài chính và Nợ phải trả tài chính theo giá trị hợp lý. Tuy nhiên nếu giá trị hợp lý của Tài sản tài chính hoặc Nợ phải trả tài chính lúc khác với giá giao dịch, doanh nghiệp phải áp dụng hướng dẫn tại Đoạn B5.1.2A.
Theo Đoạn 5.2.1 và 5.3.1, IFRS 09, sau khi ghi nhận ban đầu, doanh nghiệp sẽ đo lường Tài sản tài chính và Nợ phải trả tài chính theo giá trị hợp lý hoặc theo nguyên giá phân bổ, theo quy định của Đoạn 4.1.1–4.1.5 và Đoạn 4.2.1–4.2.2 về phân loại
CCTC.
Như vậy, theo các quy định trên, CCTC PS sẽ được ghi nhận ban đầu và sau đó theo giá trị hợp lý của nó, với chênh lệch giá trị hợp lý được ghi nhận vào kết quả kinh doanh.
1.2.2.4. Kế tốn phịng ngừa rủi ro theo IAS 39
Các điểm chính của kế tốn phịng ngừa rủi ro (nguyên tắc kế tốn cơng cụ phái sinh sử dụng cho mục đích phịng ngừa rủi ro, bao gồm phòng ngừa rủi ro giá trị hợp lý và phòng ngừa rủi ro luồng tiền) được quy định tại đoạn 71-102, IAS 39, bao gồm:
− Các thuật ngữ về phòng ngừa rủi ro giá trị hợp lý, phòng ngừa rủi ro luồng tiền;
− Các quy định về các công cụ phái sinh được sử dụng làm cơng cụ phịng ngừa rủi ro và các khoản mục được phòng ngừa rủi ro;
− Các điều kiện cần và đủ để được phép thực hiện kế tốn phịng ngừa rủi ro trên thực tế: (i) Quy định rõ ràng bằng văn bản về loại phòng ngừa rủi ro, cơng cụ phịng ngừa rủi ro, khoản mục được phòng ngừa rủi ro và bản chất của rủi ro cần phòng ngừa, (ii) Hiệu quả phòng ngừa rủi ro được đo lường một cách đáng tin cậy, cao và được đánh giá ngay từ đầu cũng như mỗi khi lập Báo cáo tài chính;
− Nguyên tắc kế tốn đối với từng loại phịng ngừa rủi ro giá trị hợp lý và phòng ngừa rủi ro luồng tiền;
− Quy định về chấm dứt kế tốn phịng ngừa rủi ro.
1.2.2.5. Trình bày và thuyết minh CCTC PS theo IAS 32 và IFRS 07 1.2.2.5.1. Trình bày CCTC PS theo IAS 32 1.2.2.5.1. Trình bày CCTC PS theo IAS 32
IAS 32 quy định các nguyên tắc cơ bản về trình bày CCTC PS như sau:
− CCTC do chính tổ chức phát hành khi trình bày trên BCĐKT cần tuân thủ nguyên tắc tôn trọng nội dung hơn hình thức;
− Tài sản tài chính và Nợ phải trả tài chính chỉ được bù trừ cho nhau và ghi giá trị ròng trên Bảng cân đối kế tốn, khi và chỉ khi doanh nghiệp có quyền pháp lý bù trừ hoặc có ý định thanh tốn trên cơ sở rịng do tài sản và nợ phải trả được thanh toán
cùng lúc.
1.2.2.5.2. Thuyết minh CCTC PS theo IFRS 07
IFRS 7 yêu cầu thuyết minh đủ thông tin về CCTC PS để người sử dụng Báo cáo tài chính đánh giá được: (i)Tầm quan trọng của CCTC PS đối với tình hình tài chính và kết quả kinh doanh của doanh nghiệp và (ii)Bản chất, quy mô rủi ro phát sinh từ CCTC PS tác động đến doanh nghiệp trong kỳ kinh doanh và vào ngày lập báo cáo, cùng với cách thức quản trị rủi ro của doanh nghiệp; cụ thể:
− Thuyết minh bổ sung thông tin để làm rõ các khoản mục CCTC PS đã trình bày trên Bảng cân đối kế tốn;
− Thuyết minh thơng tin về thu nhập lãi/chi phí lãi của CCTC PS hiện có của doanh nghiệp và lãi/lỗ phát sinh từ CCTC PS đã thanh lý trong kỳ;
− Thuyết minh thông tin (định tính và định lượng) về rủi ro có thể phát sinh từ CCTC PS, bao gồm rủi ro tín dụng, rủi ro thanh khoản và rủi ro thị trường;
− Với mỗi loại phòng ngừa rủi ro, cần thuyết minh thơng tin mơ tả từng loại phịng ngừa rủi ro, CCTC PS được chỉ định là cơng cụ phịng ngừa rủi ro và bản chất của rủi ro cần được phịng ngừa.
1.2.3. Đặc điểm kế tốn CCTC PS tại các doanh nghiệp
1.2.3.1. Đặc điểm CCTC PS tại các doanh nghiệp
Đối với các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh, sử dụng CCTC PS sẽ mang lại
nhiều lợi ích cho hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp như phòng ngừa rủi ro, chủ
động nguồn ngoại tệ để thanh toán hàng nhập khẩu, kinh doanh trên cơ sở chênh lệch
tỷ giá và là công cụ bảo hiểm rủi ro ngoại hối. Khi sử dụng phối hợp nhiều CCTC PS với đối tác khác nhau, trên những thị trường khác nhau có thể tạo lợi nhuận trên cơ sở không phải đối mặt với các trạng thái mở hoặc các rủi ro tài chính. Như vậy, hai đặc
điểm chính của CCTC PS tại các doanh nghiệp là:
Sử dụng cho mục đích kinh doanh, thương mại
Kinh doanh trên cơ sở chênh lệch tỷ giá: doanh nghiệp có thể khai thác chiều
hướng biến động có lợi của tỷ giá để thu lợi nhuận. Một quyền chọn mua hay bán (kiểu Mỹ) có thể được thực hiện trước ngày đáo hạn nếu tỷ giá giao ngay trên thị trường cao hơn hay thấp hơn tỷ giá quyền chọn với dự báo rằng tỷ giá có xu hướng biến động
ngược chiều trong tương lai.
Sử dụng cho mục đích phịng ngừa rủi ro
Phịng ngừa rủi ro tài chính về tỷ giá, lãi suất và giá cả hàng hóa: các biến động
trên thị trường có thể làm cho một khoản lỗ thương mại trở thành một khoản lợi nhuận và một khoản lợi nhuận có thể trở thành một khoản lỗ. Do vậy, phịng ngừa rủi ro là biện pháp tốt nhất để bảo tồn thu nhập. Với mức chi phí chấp nhận được, các giao
dịch phái sinh sẽ giúp các doanh nghiệp tránh được ảnh hưởng của sự biến động tỷ giá, lãi suất và giá cả hàng hóa.
Chủ động nguồn ngoại tệ để thanh toán hàng nhập khẩu: đối với các doanh
nghiệp có hoạt động nhập khẩu, các doanh nghiệp cần ngoại tệ để thanh toán tiền hàng. Nếu khơng chuẩn bị trước nguồn ngoại tệ thì doanh nghiệp có thể lâm vào tình trạng thiếu hụt ngoại tệ hoặc khơng có ngoại tệ để thanh tốn, kết quả là không nhận được
mua ngoại tệ với tỷ giá cao. Những nguy cơ đó doanh nghiệp đều có thể tránh được
bằng cách sử dụng các giao dịch ngoại hối phái sinh để chủ động nguồn ngoại tệ, đảm bảo có ngoại tệ để thanh tốn tiền hàng nhập khẩu.
Tạo công cụ bảo hiểm rủi ro ngoại hối cho các hoạt động kinh doanh đặc thù:
các doanh nghiệp cung cấp sản phẩm cho thị trường thế giới thơng qua hoạt động đấu thầu sẽ có nguồn thu ngoại tệ nhưng khơng chắc chắn vì cịn phụ thuộc vào kết quả đấu thầu. Trong trường hợp này, một giao dịch quyền chọn bán ngoại tệ sẽ rất thích hợp để bảo tồn khoản lợi nhuận nếu doanh nghiệp trúng thầu cung cấp sản phẩm.
1.2.3.2. Những vấn đề kế toán CCTC PS tại các doanh nghiệp
CCTC PS được sử dụng với mục đích phịng ngừa rủi ro và mục đích thương mại. Khi kế tốn CCTC PS, doanh nghiệp phải căn cứ vào mục đích sử dụng CCTC PS để áp dụng phương pháp kế toán một cách phù hợp: