7/ Kết cấu của luận văn
3.2.2.1/ Nghiên cứu, sử dụng cơ sở tính giá khác ngoài giá gốc trong hệ
kế toán Việt Nam
Nguyên tắc giá gốc được xem là nền tảng đo lường của kế toán trong nhiều năm qua và kế toán theo phương pháp giá gốc đã thực hiện tốt chức năng cung cấp thông tin phù hợp và đáng tin cậy cho người sử dụng.
Tuy nhiên, trong thời gian gần đây kế toán theo giá gốc đã bộc lộ những hạn chế như là khơng phản ánh tồn diện tình hình tài chính và kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Hạn chế này càng bộc lộ rõ đối với những tài sản nhạy cảm với biến động thị trường như các loại chứng khoán đầu tư, bất động sản, các tài sản tài chính khác. Để đảm bảo hệ thống kế tốn Việt Nam có sự hài hịa và tương thích với hệ
giá gốc. Hiện nay trên thế giới, cơ sở tính giá theo GTHL phát triển mạnh mẽ và được đông đảo các chuyên gia ủng hộ. Điều này thể hiện qua một số khía cạnh sau:
- GTHL phản ánh được những thay đổi của thị trường;
- Những giả định dùng để ước tính GTHL có thể được xác định và kiểm chứng, ngày càng mang tính khách quan hơn với sự phát triển của hệ thống thông tin và sự phát triển của các thị trường chuyên ngành, nó cũng được yêu cầu cơng bố, vì vậy khả năng lạm dụng GTHL được hạn chế đáng kể; - Các mơ hình định giá cho những trường hợp khơng có giá thị trường hiện
đang phát triển và từng bước hoàn thiện.
Ở Việt Nam thuật ngữ “giá trị hợp lý” còn tương đối mới mẻ, đầu tiên được định nghĩa trong CMKT số 14 – Doanh thu và thu nhập khác: GTHL là giá trị tài sản có thể trao đổi hoặc giá trị một khoản nợ được thanh tốn một cách tự nguyện giữa các bên có đầy đủ hiểu biết trong trao đổi ngang giá. Trong kế toán Việt Nam, GTHL được sử dụng chủ yếu trong ghi nhận ban đầu và sau đó được đề cập trong Thông tư 210/2009/TT-BTC về “Hướng dẫn áp dụng Chuẩn mực kế tốn quốc tế về
trình bày báo cáo tài chính và thuyết minh thơng tin đối với cơng cụ tài chính”, đến
nay chưa có hướng dẫn chính thức và thống nhất về phương pháp xác định GTHL trong kế toán.
Tuy nhiên, theo tác giả để phù hợp với đặc điểm tình hình kinh tế của Việt Nam nên vận dụng kết hợp các mơ hình tính giá trong hệ thống kế tốn Việt Nam với nền tảng cơ bản là mơ hình giá gốc kết hợp với mơ hình GTHL. Bởi vì trên thực tế mơ hình giá gốc vẫn có vị trí quan trọng trong hệ thống kế tốn các nước. Ở Việt Nam, mơ hình giá gốc đã được áp dụng như một mơ hình tính giá duy nhất, quen thuộc đối với những người làm kế toán và sử dụng thơng tin kế tốn. Để GTHL dần dần được sử dụng làm cơ sở định giá trong hệ kế toán Việt Nam thì trước tiên phải:
- Thực hiện các biện pháp tuyên truyền, phổ biến, đào tạo, tăng cường các hội thảo nhằm nâng cao nhận thức, tạo sự đồng thuận về việc phát triển và sử dụng GTHL trong định giá, từ cơ quan chức năng, người làm cơng tác kế tốn, cho đến các đối tượng sử dụng thông tin trên BCTC.
- Điều chỉnh Luật kế tốn, Chuẩn mực chung (VAS 1), chuẩn hóa định nghĩa GTHL, giải thích các cấp độ, phương pháp xác định GTHL. Những hướng dẫn và giải thích này sẽ là cơ sở quan trọng để từng bước tạo lập hành lang pháp lý cho việc áp dụng GTHL trong kế toán, trước khi có một chuẩn mực chính thức về đo lường GTHL trong kế tốn Việt Nam.
- Bổ sung GTHL vào các CMKT hiện hành có liên quan cụ thể:
Ghi nhận các khoản ĐTTC theo GTHL
Để tăng cường tính minh bạch của thơng tin kế tốn, tạo điều kiện tối đa cho việc giám sát tình hình tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, khi ghi nhận ban đầu các khoản ĐTTC của doanh nghiệp nên được phản ánh theo GTHL mà không nên phản ánh theo giá gốc. Về ngắn hạn, chưa nên đặt ra vấn đề áp dụng GTHL đối với các doanh nghiệp nhỏ và vừa bởi vì thơng tin tài chính trên cơ sở GTHL đặc biệt hữu ích với các bên có lợi ích liên quan sử dụng thơng tin khi ra quyết định đầu tư tài chính. Phần lớn là các doanh nghiệp nhỏ và vừa thực hiện cơng tác kế tốn một cách tương đối đơn giản, chịu sự ảnh hưởng mạnh mẽ của chính sách thuế. Vì vậy, việc áp dụng mơ hình GTHL trong kế tốn nên đặt ra trước với các doanh nghiệp có quy mơ lớn và có niêm yết trên các sở giao dịch chứng khoán.
Cụ thể như sau:
Đối với các khoản ĐTTC mà doanh nghiệp có ý định nắm giữ cho mục đích kinh doanh thì các khoản đầu tư này được ghi nhận theo GTHL thông qua lãi lỗ khi thỏa mãn các điều kiện sau:
Chứng khoán nắm giữ để kinh doanh cho mục đích thương mại chẳng hạn như: được mua hoặc tạo ra chủ yếu cho mục đích bán và mua lại trong tương lai gần; có bằng chứng về việc kinh doanh các khoản ĐTTC này nhằm mục đích thu lợi ngắn hạn; là một phần của danh mục ĐTTC xác định được có bằng chứng của mơ hình thực sự gần đây mang lại lợi nhuận ngắn hạn cho doanh nghiệp
Tại thời điểm ghi nhận ban đầu, đơn vị “chủ động” xếp bộ phận ĐTTC đó vào nhóm phản ánh theo GTHL thơng qua lãi lỗ hoặc báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
Đối với các khoản ĐTTC nắm giữ với mục đích kinh doanh thì chi phí giao dịch, lệ phí, chi phí mơi giới… khơng được cộng thêm vào giá trị ghi nhận ban đầu của khoản ĐTTC đó. Khoản chênh lệch giữa GTHL và giá gốc được ghi nhận là lãi hoặc lỗ ngay tại thời điểm ghi nhận ban đầu. Với cách ghi nhận như vậy, thông tin về các khoản ĐTTC được trình bày trên BCTC sẽ đáp ứng được các yêu cầu quan trọng về tính thích hợp, tính đáng tin cậy và có thể so sánh được.
Đối với các khoản ĐTTC dự kiến nắm giữ đến ngày đáo hạn, các khoản ĐTTC này thường là tài sản tài chính của doanh nghiệp. Đối với các khoản đầu tư này, chi phí giao dịch, lệ phí, chi phí mơi giới,…được tính vào giá trị của các khoản ĐTTC. Chênh lệch giữa GTHL và giá gốc được cũng được ghi nhận là lãi hoặc lỗ tại thời điểm ghi nhận ban đầu.
Ví dụ, tại ngày 24/09/200N, Công ty A mua 10.000 cổ phiếu Z, mệnh giá 10.000 đồng/cổ phiếu. Tổng số tiền phải trả 260.000.000 đồng, trong đó gồm chi phí giao dịch là 20 triệu đồng. Xác định được giá trị hợp lý theo giá niêm yết tại ngày 24/09/200N là 20.000 đồng/cổ phiếu.
Như vậy nếu khoản đầu tư này để nắm giữ kinh doanh cho mục đích thương mại thì giá trị của khoản ĐTTC này là 200.000.000 đồng và ngược lại nếu khoản ĐTTC này nắm giữ đến ngày đáo hạn thì trị của khoản ĐTTC này là 220.000.000 đồng (bao gồm cả chi phí giao dịch 20.000.000 đồng)
Đến cuối kỳ kế toán, sẽ tiến hành ghi nhận chênh lệch phát sinh do sự biến động GTHL của các khoản đầu tư tài chính.
Với các khoản ĐTTC nắm giữ kinh doanh cho mục đích thương mại là các khoản ĐTTC được ghi nhận theo GTHL thơng qua lãi lỗ, phần chênh lệch đó được ghi nhận vào lãi lỗ chưa thực hiện trên báo cáo kết quả kinh doanh. Ví dụ: ngày 10/10/N, khoản đầu tư cổ phiếu của Công ty X được ghi nhận ban đầu với GTHL là 200 triệu đồng. Khoản đầu tư này được phân loại vào nhóm
chứng khốn nắm giữ để kinh doanh cho mục đích thương mại. Đến ngày 31/12/N, GTHL của khoản đầu tư này được xác định là 280 triệu đồng. Chênh lệch giữa GTHL tại thời điểm cuối kỳ và giá ghi sổ trước đó sẽ ghi vào lãi lỗ chưa thực hiện trên Báo cáo kết quả kinh doanh.
Với các khoản ĐTTC dự kiến nắm giữ đến ngày đáo hạn, phần chênh lệch GTHL tại thời điểm cuối kỳ được ghi nhận tăng hoặc giảm vốn chủ sở hữu trên BCĐKT mà không phản ánh trên Báo cáo kết quả kinh doanh. Việc giảm giá các khoản ĐTTC này sẽ không làm ảnh hưởng đến thu nhập và lợi nhuận của năm tài chính. Điều này khắc phục được hạn chế của việc trích lập dự phịng ĐTTC đưa vào chi phí tài chính làm giảm lợi nhuận của hoạt động kinh doanh chính.
Nghiên cứu ban hành chuẩn mực đo lƣờng GTHL và xây dựng theo hƣớng tiếp cận phù hợp với IFRS 13.
Giá trị hợp lý (Fair Value) lần đầu tiên được IASB đề cập trong IAS 16 - Tài sản, nhà cửa và thiết bị - như sau: GTHL là giá trị tài sản có thể đem trao đổi giữa các bên có hiểu biết, có thiện chí trong một giao dịch trao đổi ngang giá.
Tháng 5/2009, IASB công bố dự thảo Chuẩn mực về đo lường GTHL. Theo đó, GTHL được hiểu là giá trị sẽ nhận được khi bán một tài sản hay giá trị thanh toán để chuyển giao một khoản nợ phải trả trong một giao dịch có tổ chức giữa các bên tham gia thị trường tại ngày đo lường. Tháng 9/2010, IASB công bố dự thảo IFRS 13 về GTHL và tháng 5/2011, IASB phát hành IFRS 13 - Đo lường GTHL (Fair Value Measurement) - có hiệu lực từ 01/01/2013.
Theo IFRS 13, GTHL được IASB xác định là giá trị sẽ nhận được khi bán một tài sản hay giá trị thanh toán để chuyển giao một khoản nợ phải trả trong một giao dịch có tổ chức giữa các bên tham gia thị trường tại ngày đo lường.
IFRS 13 cũng đưa ra 3 cấp độ xác định GTHL bao gồm:
- Cấp độ 1: Các dữ liệu tham chiếu là giá niêm yết của các tài sản hay nợ phải trả đồng nhất trong các thị trường hoạt động mà tổ chức có thể thu thập tại ngày đo lường. Trong đó:
Thị Trường hoạt động là thị trường mà trong đó các giao dịch tài sản và nợ phải trả diễn ra với tần suất và khối lượng đầy đủ để cung cấp thông tin giá cả trên cơ sở liên tục.
Giá niêm yết trên thị trường hoạt động cung cấp bằng chứng đáng tin cậy nhất và được sử dụng mà không điểu chỉnh để đo lường GTHL nếu bằng chứng này sẵn có.
Một số trường hợp áp dụng giá niêm yết điều chỉnh:
Doanh nghiệp nắm giữ một số lượng tài sản hoặc nợ phải trả tương tự nhau (khơng hồn tồn đồng nhất) được đo lường theo GTHL và giá niêm yết trên thị trường hoạt động sẵn có nhưng khơng dễ dàng tiếp cận được giá cho từng sản phẩm hoặc nợ phải trả. Trong trường hợp này thì doanh nghiệp dựa theo kinh nghiệm thực tế để sử dụng một phương pháp định giá khác mà khơng hồn tồn dựa vào giá niêm yết.
Khi giá niêm yết trên thị trường hoạt động không đại diện cho GTHL tại ngày đo lường. Tình huống này có thể diễn ra khi có những sự kiện quan trọng phát sinh sau khi thị trường đóng cửa nhưng trước ngày đo lường. Khi đo lường GTHL cho nợ phải trả hay công cụ vốn bằng việc sử dụng
giá niêm yết cho những khoản mục đồng nhất như một tài sản trên thị trường hoạt động thì giá này cần được điều chỉnh theo các yếu tố đặc trưng của khoản mục hay tài sản đó.
- Cấp độ 2: Các dữ liệu tham chiếu có thể thu thập cho tài sản hay nợ phải trả trực tiếp hoặc gián tiếp, khác giá niêm yết cấp độ 1;
Việc điều chỉnh giá trong cấp độ 2 phụ thuộc vào đặc trưng của các khoản mục như:
Điều kiện hay vị trí địa lý của tài sản
Phạm vi liên quan của thông tin đầu vào đối với các khoản mục mà có thể so sánh được với tài sản hay nợ phải trả.
- Cấp độ 3: dữ liệu tham chiếu khơng sẵn có tại ngày đo lường, để phát triển các dữ liệu tham chiếu bằng cách sử dụng các thơng tin tốt nhất đã có, mà có thể bao gồm dữ liệu riêng của doanh nghiệp.
Công bố:
Doanh nghiệp sẽ công bố thông tin trên BCTC giúp cho người sử dụng đánh giá:
Đối với những tài sản hoặc nợ phải trả được đo lường theo GTHL trên cơ sở định kỳ hay không định kỳ trong BCTC sau ghi nhận ban đầu, những kỹ thuật định giá và các yếu tố sử dụng để định giá được sử dụng để phát triển đo lường này.
Đối với việc đo lường GTHL định kỳ sử dụng các yếu tố đầu vào không thể thấy được dùng để định giá cấp 3. Doanh nghiệp phải công bố hiệu quả của việc đo lường trên lãi/ lỗ hoặc thu nhập tổng hợp trong kỳ.
Như vậy, IFRS 13 đã phát triển tính nhất quán và giảm thiểu độ phức tạp bằng cách cung cấp một định nghĩa đầu tiên chính thức về GTHL, thống nhất phương pháp đo lường GTHL và yêu cầu công bố thông tin để sử dụng trong hệ thống Chuẩn mực BCTC quốc tế.
Để GTHL dần dần trở thành cơ sở định giá trong kế tốn thì Việt Nam cần từng bước xây dựng thị trường hàng hóa và thị trường tài chính ngày càng tốt hơn, phát triển hơn để đáp ứng nhu cầu tìm kiếm các dữ liệu tham chiếu để đo lường GTHL.