Tháng Doanh thu Giá vốn Lợi nhuận gộp %
(a) (b) (c)=(a)-(b) (d)=(c)/(a)
1 2,458,375,711 2,077,180,745 381,194,966 16% 2 2,300,377,423 2,614,347,952 (313,970,529) -14% 3 3,144,610,015 2,887,374,652 257,235,363 8% 4 4,386,691,143 3,354,029,413 1,032,661,730 24% 5 14,809,661,068 13,807,932,220 1,001,728,848 7% 6 9,117,828,938 7,314,496,828 1,803,332,110 20% 7 5,801,132,250 5,274,240,599 526,891,651 9% 8 4,333,547,386 4,530,726,358 (197,178,972) -5%
9 7,237,068,427 6,858,195,387 378,873,040 5%
10 8,546,882,245 8,096,974,133 449,908,112 5%
11 6,495,195,480 7,148,379,248 (653,183,768) -10%
12 11,433,589,374 11,398,906,903 34,682,471 0%
Tổng 80,064,959,460 75,362,784,437 4,702,175,023 6%
(Nguồn: Tài liệu của Công ty TNHH Kiểm toán CPA)
Doanh thu năm 2015 cao hơn năm 2014 do Công ty TNHH XYZ nhận được nhiều đơn hàng hơn, đặc biệt các đơn hàng lớn tập trung vào các tháng 5, 6, 11 và 12.
Lợi nhuận gộp các tháng tương đối đồng đều. Tuy nhiên:
Vào tháng 2, do Công ty TNHH XYZ có chính sách thưởng tết 100% tháng lương cho công nhân viên nên giá vốn hàng bán lớn hơn doanh thu. (Đối chiếu với bảng lương của Công ty TNHH XYZ và người phụ trách kiểm toán khoản mục lương).
Trong các tháng 4,5,6, do đưa các loại máy vào quá trình sản xuất nên lượng nguyên vật liệu được tiết kiệm đáng kể, lượng nguyên vật liệu thừa của các mặt hàng gia công được tận dụng đáng kể để chuyển dần sang tự sản xuất, lượng đơn hàng tăng đáng kể nên doanh thu cao hơn giá vốn rất nhiều.
Bắt đầu sau tháng 7 lượng nguyên vật liệu thừa khi gia công đã hết nên lợi nhuận gộp trở lại ở mức bình thường.
Vào tháng 8, 11 và tháng 12, có một lượng lớn hàng hóa bị sai về mặt kỹ thuật dẫn đến sản phẩm kém chất lượng nên Công ty TNHH XYZ không xuất bán sản phẩm mà tiến hành tiêu hủy lượng sản phẩm kém chất lượng và sản xuất lượng sản phẩm mới bù đắp vào lượng hàng bị kém chất lượng.
Kiểm toán viên thu thập các biên bản đánh giá các mặt hàng sai về mặt kỹ thuật dẫn đến thiếu chất lượng. Đồng thời tìm gặp bộ phận đánh giá chất lượng của các thành phẩm nhằm tìm hiểu nguyên nhân dẫn đến việc đánh giá các mặt hàng trên không đủ chất lượng để xuất bán. Bộ phận đánh giá đã đưa một mẫu sai về mặt chất lượng cho kiểm toán viên xem nhằm xác minh sự kém chất lượng là chính xác. Do lỗi cài đặt các máy dệt vải nên kỹ thuật dệt vải đã không đạt chuẩn mà khách hàng yêu cầu.
Kiểm toán viên tiến hành đối chiếu doanh thu đã hạch toán với doanh thu đã kê khai trong tờ khai thuế GTGT với giấy tờ làm việc của người phụ trách kiểm toán khoản mục thuế.
Bảng 4.10 : Giấy tờ làm việc của ngƣời phụ trách kiểm toán thuế Doanh thu
Tháng 0%7 Tổng doanh thu
theo tờ khai thuế Theo sổ Chênh lệch
1 2,458,375,711 2,458,375,711 2,458,375,711 - 2 2,363,233,913 2,363,233,913 2,300,377,423 62,856,490 3 3,144,610,015 3,144,610,015 3,144,610,015 - 4 4,432,489,039 4,432,489,039 4,386,691,143 45,797,896 5 14,814,986,742 14,814,986,742 14,809,661,068 5,325,674 6 9,117,828,938 9,117,828,938 9,117,828,938 - 7 5,801,132,250 5,801,132,250 5,801,132,250 - 8 4,333,547,386 4,333,547,386 4,333,547,386 - 9 7,237,072,776 7,237,072,776 7,237,068,427 4,349 10 8,334,397,340 8,334,397,340 8,546,882,245 (212,484,905) 11 2,094,637,242 2,094,637,242 6,495,195,480 (4,400,558,238) 12 11,428,400,252 11,428,400,252 11,433,589,374 (5,189,122) Tổng 75,560,711,604 75,560,711,604 80,064,959,460 (4,504,247,856)
(Nguồn: Tài liệu của Công ty TNHH Kiểm toán CPA)
Theo đó, qua tìm hiểu chi tiết giữa người phụ trách kiểm toán thuế và người phụ trách kiểm toán doanh thu cũng như phỏng vấn chị QWERTY, kiểm toán viên đưa ra lời giải thích:
Trong tờ khai thuế có kê khai 1 hóa đơn vào ngày 12/2/2015 trị giá 62,856,490 nhưng trong sổ nhật ký chung không có bút toán này.
7
Trong tờ khai thuế có kê khai 1 hóa đơn vào ngày 25/4/2015 trị giá 60,122,448 nhưng trong sổ nhật ký chung không có bút toán này.
Vào ngày 1/4/2015 trong sổ nhật ký chung có 1 bút toán ghi âm doanh thu trị giá (38,511,793) nhưng trong tờ khai thuế không có.
Sự chênh lệch ở doanh thu tháng 9 và tờ khai thuế GTGT là 4,349 VND, nhỏ hơn mức trọng yếu nên kiểm toán viên bỏ qua sự chênh lệch này.
Trong tờ khai thuế có kê khai 1 hóa đơn vào ngày 5/10/2015 trị giá 222,832,715 nhưng trong sổ nhật ký chung không có bút toán này.
Trong sổ nhật ký chung có ghi doanh thu vào ngày 5/10/2015 trị giá 435,317,575 nhưng trong tờ khai thuế không có bút toán này.
Đối với sự chênh lệch hơn 4 tỷ đồng trong tháng 11, kế toán chỉ kê khai doanh thu có hóa đơn, không kê khai doanh thu của các tờ khai xuất khẩu nên có sự chênh lệch lớn. Sẽ kê khai bổ sung.
Sự chênh lệch ở doanh thu tháng 12 và tờ khai thuế GTGT là 5,189,122 VND, nhỏ hơn mức trọng yếu nên kiểm toán viên bỏ qua sự chênh lệch này.
Kiểm toán viên kiểm tra các đơn hàng, các tờ khai xuất khẩu và hợp đồng của các nghiệp vụ phát sinh có sự chênh lệch với tờ khai thuế GTGT đã được thu thập trước đó.
Kiểm toán viên đã tìm thấy hợp đồng xuất khẩu, tờ khai xuất khẩu và hóa đơn thương mại vào ngày 12/2/2015 trị giá 62,856,490 VND. Như vậy, Công ty TNHH XYZ đã ghi nhận thiếu nghiệp vụ phát sinh này.
Kiểm toán viên cũng tìm thấy tờ khai xuất khẩu vào ngày 25/4/2015 trị giá 60,122,448 VND. Như vậy Công ty TNHH XYZ đã ghi nhận thiếu nghiệp vụ này.
Vào ngày 1/4/2015 trong sổ nhật ký chung có 1 bút toán ghi âm doanh thu trị giá (38,511,793) VND. Kiểm toán viên tiến hành phỏng vấn chị QWERTY về bút toán điều chỉnh ghi âm doanh thu do chênh lệch tỷ giá, nhưng chị QWERTY không thể trả lời được nguyên nhân trên, và không thể liên lạc được với chị kế toán trưởng để trao đổi về vấn đề này. Bút toán điều chỉnh này do chị kế toán trưởng cũ yêu cầu nên các nhân viên trong phòng kế toán cũng không tìm hiểu rõ nguyên nhân.
Đối với sự chênh lệch vào ngày 5/10/2015 giữa tờ khai thuế GTGT và sổ nhật ký chung kiểm toán viên nhận thấy tờ khai thuế đã kê khai thiếu một khoản doanh thu trị giá 212,484,860 VND. Do kiểm toán viên đã tìm được hóa đơn vào ngày 5/10/2015 trị giá 222,832,715 VND và kế toán đã ghi nhận chung hai nghiệp vụ tăng doanh thu vào ngày 5/10/2015 thành một nghiệp vụ trong sổ nhật ký chung trị giá 435,317,575 VND. Do đó, kiểm toán viên nhắc nhở chị QWERTY cần bổ sung nghiệp vụ trên.
Đối với sự chênh lệch hơn 4 tỷ đồng trong tháng 11, kiểm toán viên phỏng vấn chị QWERTY và nhận thấy kế toán chỉ kê khai doanh thu có hóa đơn, không kê khai doanh thu của các tờ khai xuất khẩu nên có sự chênh lệch lớn. Kiểm toán viên kiểm tra toàn bộ các tờ khai xuất khẩu trong tháng 11 cũng như trong sổ nhật ký chung và nhận thấy, toàn bộ tờ khai xuất khẩu của tháng 11 không được kê khai vào tờ khai thuế GTGT. Kiểm toán viên tư vấn cho chị QWERTY cần kê khai bổ sung gấp các trường hợp này.
Kiểm toán viên đã đưa ra các bút toán điều chỉnh khoản mục doanh thu cho chị QWERTY, bao gồm bút toán điều chỉnh sau: (đơn vị: VND)
Bút toán điều chỉnh các doanh thu không được ghi nhận trong sổ nhật ký chung nhưng đã có hóa đơn và tờ khai thuế GTGT
Nợ 138: 122,978,938
Có 511: 122,978,938
Chị QWERTY đồng ý với bút toán điều chỉnh trên. Thử nghiệm ba:
Kiểm toán viên tiến hành đọc lướt qua sổ nhật ký chung và sổ cái nhằm tìm kiếm các nghiệp vụ bất thường, kiểm toán viên nhận thấy trong tháng 4 có một bút toán ghi âm doanh thu trị giá 38,511,793 được diễn giải là do điều chỉnh doanh thu do điều chỉnh tỷ giá ngân hàng Shinhan Bank. Kiểm toán viên phỏng vấn chị QWERTY và phát hiện ra rằng: Bút toán ghi nhận doanh thu vào ngày 27/03/2015 với giá trị là USD 641,863, kế toán đã ghi nhận nhầm tỷ giá bán chuyển khoản 21,555 VND thay vì tỷ giá mua chuyển khoản 21,495 VND.
Kiểm toán viên đã đưa ra các bút toán điều chỉnh khoản mục doanh thu cho chị QWERTY, bao gồm bút toán điều chỉnh sau: (đơn vị: VND)
Đối với bút toán ghi âm doanh thu, không có cơ sở xác thực nên kiểm toán viên đề nghị bút toán đảo ngược ghi chênh lệch tỷ giá
Nợ 511: 38,511,793
Có 131: 38,511,793
Chị QWERTY đã đồng ý với bút toán điều chỉnh trên. Thử nghiệm bốn:
Khoảng cách mẫu của khoản mục doanh thu mà kiểm toán viên đã tính trong phần lập kế hoạch kiểm toán là 1,912,200,000 VND. Do Công ty TNHH XYZ không có các đơn hàng thường niên cố định từng tháng nên tổng thể để kiểm tra chi tiết sẽ là toàn bộ giá trị của khoản mục doanh thu là 80,064,959,460 VND. Kiểm toán viên có thể kiểm tra số mẫu lớn hơn số mẫu cần kiểm nhưng không được thấp hơn.
Bảng 4.11 : Bảng tính số mẫu cần kiểm tra chi tiết
Kiểm tra chi tiết 511
Mục tiêu: Kiểm tra tính phát sinh, chính xác. Giá trị Số mẫu
Khoảng cách mẫu 1,912,200,000 Tổng thể 80,064,959,460 Các phần tử lớn hơn KCM (1) Các phần tử đặc biệt (3) Các phần tử còn lại (Lí thuyết) 80,064,959,460 42 Các phần tử còn lại (2) 68,916,542,754 51
Tỷ lệ mẫu kiểm tra so với tổng thể (%) 62%
(Nguồn: Tài liệu của Công ty TNHH Kiểm toán CPA)
Như vậy, số mẫu tối thiểu kiểm toán viên cần kiểm tra chi tiết các chứng từ gốc liên quan là 42 mẫu. Các chứng từ gốc ở đây có thể bao gồm hóa đơn thương mại (Commercial
Invoice) do toàn bộ doanh thu đều là hàng xuất khẩu, tờ khai thuế xuất khẩu, giấy vận chuyển và hợp đồng bán hàng.
Sau đó, kiểm toán viên kiểm tra chi tiết đến các chứng từ gốc so với khoảng cách mẫu đã tính từ khi lập kế hoạch kiểm toán. Số mẫu tối thiểu là 42 mẫu. Kiểm toán viên lựa chọn mẫu từ giá trị lớn đến nhỏ trong các nghiệp vụ ghi nhận doanh thu. Kiểm toán viên đã kiểm tra chi tiết 51 mẫu. Trong đó, giá trị nghiệp vụ phát sinh lớn nhất là vào ngày 29/05/2015 xuất bán vải dệt kim theo tờ khai xuất khẩu số 3004-0869-2200 trị giá 3,490,360,613 VND. Tất cả các nghiệp vụ phát sinh được ghi nhận đều có đầy đủ tờ khai xuất khẩu, hóa đơn mua hàng, tờ vận chuyển và hóa đơn thương mại. Tỷ lệ mẫu đã kiểm tra là 62% so với tổng giá trị doanh thu 80,064,959,640 VND, tương đương 49,891,865,073 VND. Kiểm toán viên photo 4 đến 5 bộ hợp đồng, tờ khai xuất khẩu của các nghiệp vụ phát sinh doanh thu lớn.
Thử nghiệm năm:
Toàn bộ các khoản doanh thu đều là gốc ngoại tệ. Kiểm toán viên đã phỏng vấn chị QWERTY và được biết Công ty TNHH XYZ đã sử dụng tỷ giá trên tờ khai xuất khẩu. Như vậy Công ty TNHH XYZ đã không thực hiện theo thông tư 200/2014/TT – BTC về việc ghi nhận doanh thu theo tỷ giá phát sinh nghiệp vụ trong ngày tại ngân hàng có phát sinh giao dịch nhiều nhất. Trên thực tế, Công ty TNHH XYZ có hơn 500 đơn hàng ghi nhận doanh thu nên kiểm toán viên không có đủ thời gian để kiểm tra chi tiết từng khoản chênh lệch tỷ giá của mỗi đơn hàng. Vì vậy kiểm toán viên sẽ sử dụng tỷ giá đầu kỳ và cuối kỳ để đánh giá lại chênh lệch tỷ giá, việc đánh giá này sẽ được thực hiện trong phần ghi nhận các khoản phải thu khách hàng.
Thử nghiệm sáu:
Để kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu, kiểm toán viên tiến hành dò 5 bút toán của việc ghi nhận doanh thu trước và sau ngày kết thúc niên độ 31/12/2015.
Ngoài ra, để kiểm tra tính đúng kỳ đã ghi nhận doanh thu, kiểm toán viên thu thập các hóa đơn trước và sau ngày kế thúc niên độ 31/12/2015. Kiểm toán viên đã thu thập được các hóa đơn với tổng giá trị là 6,782,549,064 VND trong đó, giá trị trước ngày 31/12/2015 là
2,701,636,142 VND và giá trị còn lại là các khoản phát sinh doanh thu sau ngày 31/12/2015 cụ thể là từ 1 đến ngày 15 tháng 01 năm 2016. So sánh các số liệu trên với sổ nhật ký chung, kiểm toán viên thấy số liệu đã được ghi chép đúng niên độ
Theo quan sát trong khoản mục doanh thu, kiểm toán viên nhận thấy đơn vị đã ghi nhận việc phân loại doanh thu và trình bày trên báo cáo tài chính là hợp lý.
Ngoài ra, kiểm toán viên có thể nhận thấy được sự mở rộng quy mô hoạt động kinh doanh của Công ty TNHH XYZ, do chỉ trong 15 ngày đầu năm 2016, doanh thu của Công ty TNHH XYZ đã rơi vào khoảng hơn 4 tỷ đồng, điều đó đồng nghĩa với việc trong năm 2016, doanh thu của Công ty TNHH XYZ sẽ còn tăng mạnh.
4.2.2 Quá trình kiểm toán khoản mục các khoản phải thu
Đặc biệt, Công ty TNHH XYZ chỉ có một khách hàng duy nhất là THM Industrial Limited Company, là một công ty Hàn Quốc, trụ sở đặt tại Seoul, Hàn Quốc. THM Industrial Limited Company là một công ty lớn, là khách hàng dài hạn cũng như thân thiết của Công ty TNHH XYZ.
Để kiểm toán khoản mục khoản phải thu, Công ty TNHH Kiểm toán CPA có một thủ tục chung cho tất cả các công ty để kiểm toán khoản mục này.
Kiểm tra chính sách kế toán áp dụng nhất quán với năm trước và phù hợp với khuôn khổ: Vào năm 2014, Công ty TNHH XYZ áp dụng chế độ kế toán theo quyết định số 15, năm 2015 Công ty TNHH XYZ bắt đầu áp dụng chế độ kế toán theo hướng dẫn của thông tư 200/2014/TT – BTC và có đầy đủ điều chỉnh cũng như thuyết minh trong việc thay đổi chính sách kế toán. Như vậy có thể nhận thấy chính sách kế toán được Công ty TNHH XYZ áp dụng đã hoàn toàn nhất quán với năm trước và phù hợp với sự thay đổi trong năm 2015.
Kiểm toán viên tiến hành thực hiện thử nghiệm cơ bản bao gồm hai phương pháp thủ tục phân tích và thử nghiệm chi tiết để kiểm toán khoản mục khoản phải thu.
Thủ tục phân tích
Do Công ty TNHH XYZ đã nâng cao năng suất và mở rộng quy mô hoạt động kinh doanh, doanh thu tăng hơn 71 tỷ VND, vì thế số dư các khoản phải thu cuối năm 2015 cũng tăng mạnh. Tuy nhiên, số dư của khoản mục khách hàng trả tiền trước năm nay tăng 100%.
Có thể thấy được rằng, tổng giá trị của doanh thu năm nay là hơn 80 tỷ VND và số dư các khoản phải thu cuối năm là hơn 31 tỷ VND, tức chiếm 37,5% tổng giá trị doanh thu trong khi đó, tổng giá trị của doanh thu năm 2014 là gần 9 tỷ đồng, và số dư các khoản phải thu cuối năm là gần 2 tỷ VND, tức chiếm 22,22% tổng giá trị doanh thu. Như vậy, thời gian để thu hồi các khoản phải thu lâu hơn năm trước.
Sự chênh lệch gần 30 tỷ VND giữa số dư khoản phải thu năm nay và năm trước là do Công ty TNHH XYZ đã mở rộng quy mô hoạt động sản xuất kinh doanh, đồng thời áp dụng chính sách tín dụng mới cho THM Industrial Limited Company nên số dư khoản phải thu cuối năm 2015 đã tăng lên đáng kể.
Kiểm toán viên tính thêm số vòng quay các khoản phải thu nhằm hiểu rõ hơn về sự thay đổi của vòng quay khoản phải thu trong hai năm qua.
Bảng 4.12 : Bảng số vòng quay liên quan đến các khoản phải thu
Số vòng quay Năm nay Năm trƣớc
Số vòng quay khoản phải thu 143 ngày 75 ngày
Số vòng quay khoản phải thu bình quân 76 ngày 38 ngày
(Nguồn: Tài liệu của Công ty TNHH Kiểm toán CPA)
Số vòng quay các khoản phải thu và vòng quay khoản phải thu bình quân tăng xấp xỉ gấp đôi so với năm trước, chứng tỏ để mở rộng quy mô hoạt động và tăng doanh thu, Công ty TNHH XYZ đã tăng thời hạn nợ cho khách hàng của công ty.
Kiểm toán viên phỏng vấn chị QWERTY và được biết Công ty TNHH XYZ đã tăng thời hạn nợ cho khách hàng của công ty là 180 ngày trong khi năm 2014 là 90 ngày. Ngoài ra, hạn mức tín dụng cho THM Industrial Limited Company cũng được Công ty TNHH XYZ nâng từ USD 500,000 lên USD 1,500,000 sau khi đạt được thỏa thuận giữa hai công