8. Kết cấu của đề tài nghiên cứu
1.3.2. Kế toán chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm
Chi phí sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp có thể phát sinh ở nhiều địa điểm khác nhau, liên quan đến việc sản xuất chế tạo các loại sản phẩm, lao vụ khác nhau. Các nhà quản trị doanh nghiệp cần biết được các chi phí phát sinh đó ở đâu, dùng để sản xuất sản phẩm nào… Chính vì vậy chi phí sản xuất kinh doanh phát sinh trong kỳ phải được kế toán tập hợp theo một phạm vi, giới hạn nhất định.
1.3.2.1. Xác định chi phí sản xuất
* Đối tượng tập hợp chi phí sản xuất
Đối tượng kế toán chi phí sản xuất là phạm vi và giới hạn để tập hợp chi phí sản xuất theo các phạm vi và giới hạn đó. Xác định đối tượng kế toán chi phí sản xuất là khâu đầu tiên trong việc tổ chức kế toán chi phí sản xuất. Thực chất của việc xác định đối tượng kế toán chi phí sản xuất là xác định nơi gây ra chi phí (phân xưởng, bộ phận sản xuất, giai đoạn công nghệ…) hoặc đối tượng chịu chi phí (sản phẩm, đơn đặt hàng…).
Khi xác định đối tượng kế toán chi phí sản xuất trước hết các nhà quản trị phải căn cứ vào mục đích sử dụng của chi phí sau đó phải căn cứ vào đặc điểm tổ chức sản xuất kinh doanh, quản lý sản xuất kinh doanh, quy trình công nghệ sản xuất, loại hình sản xuất sản phẩm, khả năng, trình độ và yêu cầu quản lý của doanh nghiệp.
Tùy thuộc vào đặc điểm tình hình cụ thể mà đối tượng kế toán chi phí sản xuất trong các doanh nghiệp có thể là:
- Từng sản phẩm, chi tiết sản phẩm, nhóm sản phẩm, đơn đặt hàng. - Từng phân xưởng, giai đoạn công nghệ sản xuất.
- Toàn bộ quy trình công nghệ sản xuất, toàn doanh nghiệp.
Xác định đối tượng chi phí sản xuất một cách khoa học hợp lý là cơ sở để tổ chức kế toán chi phí sản xuất, từ việc tổ chức hạch toán ban đầu đến tổ chức tổng hợp số liệu, ghi chép trên tài khoản, sổ chi tiết …
Các chi phí phát sinh, sau khi đã được tập hợp xác định theo các đối tượng kế toán chi phí sản xuất sẽ là cơ sở để tính giá thành sản phẩm, lao vụ, dịch vụ theo đối tượng đã xác định.
* Xác định chi phí sản xuất
Trên góc độ của KTTC, chi phí được nhìn nhận như những khoản chi phí đã phát sinh gắn liền với các hoạt động của doanh nghiệp bao gồm các chi phí phát sinh trong quá trình hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp và các chi phí khác. Những khoản chi phí này được kế toán ghi nhận trên cơ sở chứng từ, tài liệu phản ánh các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong kỳ. Trong khi đó, dưới cái nhìn của KTQT, mục đích của KTQT chi phí là cung cấp các thông tin thích hợp về chi phí, kịp thời đưa ra các quyết định về sản xuất, kinh doanh. Bởi vậy KTQT không chỉ đơn thuần là nhận diện các chi phí như KTTC mà còn là sự nhận diện thông tin phục vụ cho công tác quản lý. Vì vậy, chi phí được phản ánh có thể là những chi phí hiện tại hoặc cũng có thể là những chi phí ước tính, dự đoán, thông qua đó có thể lựa chọn được những phương án tối ưu nhất và đưa ra quyết định đúng đắn.
Việc xác định chi phí được thực hiện theo 2 phương pháp: phương pháp xác định chi phí theo công việc và phương pháp xác định chi phí theo quá trình sản xuất.
Phương pháp xác định CPSX sản phẩm theo công việc
- Đối tượng áp dụng: Phương pháp xác định chi phí sản xuất sản phẩm theo công việc thường được vận dụng tại các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh sản phẩm dịch vụ theo đơn đặt hàng, quy trình công nghệ sản xuất khép kín như doanh nghiệp xây dựng, sản phẩm là các công trình, hạng mục công trình, các doanh nghiệp thiết kế, sửa chữa ô tô... Tóm lại, phương pháp xác định chi phí theo công việc được áp dụng cho những sản phẩm được thực hiện theo đơn đặt hàng và theo yêu cầu của từng khách hàng riêng biệt.
- Quá trình tập hợp chi phí chi phí theo công việc được phản ánh qua sơ đồ 1.2.
Sơ đồ 1.2: Quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành theo công việc
( Tr 59, Giáo trình Kế toán quản trị, Trường Đại học Thương mại, 2006)
Chi phí được tập hợp vào phiếu chi phí theo công việc. Phiếu tập hợp này ghi chép và tổng kết tất cả những chi phí như chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung cho từng công việc riêng biệt.
Thông thường mỗi sản phẩm gồm ba khoản mục chi phí sản xuất chủ yếu: chi phí NVLTT, chi phí NCTT, chi phí SXC.
Nguyên vật liệu cần cho từng công việc sẽ được các bộ phận gửi phiếu yêu cầu đến kho. Phiếu xuất kho nguyên vật liệu sẽ là cơ sở để ghi sổ chi tiết NVL và ghi nhận chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.
Chi phí nhân công trực tiếp được xác định dựa trên bảng chấm công của công nhân hoặc phiếu giao nhận sản phẩm, hợp đồng giao khoán công việc. Trường hợp Phiếu chi phí theo công việc (Phiếu tính giá thành theo ĐĐH) Đơn đặt hàng Lệnh sản xuất Phiếu theo dõi lao động Phiếu xuất kho nguyên vật liệu Mức phân bổ chi phí sản xuất chung Tập hợp phí sản xất trên cơ sở Chi phí được tập hợp vào
một phân xưởng trong kỳ đảm nhiệm sản xuất nhiều ĐĐH, các CPNVLTT, CPNCTT trước hết được tập hợp theo từng khoản mục cho từng phân xưởng, trong mỗi phân xưởng sẽ chi tiết cho từng ĐĐH.
- Đối với khoản mục CPSXC: Nếu mỗi phân xưởng tiến hành thực hiện một đơn đặt hàng riêng biệt thì CPSXC cũng là chi phí trực tiếp nên sẽ được tập hợp trực tiếp cho từng đơn đặt hàng. Ngược lại, nếu phân xưởng đó thực hiện đảm nhận nhiều đơn hàng thì CPSXC sẽ được tập hợp theo từng phân xưởng sau đó tiến hành phân bổ cho từng đối tượng chịu chi phí theo tiêu thức thích hợp.
Có hai phương pháp để tính toán chi phí sản xuất chung cho công việc:
Chi phí sản xuất chung được tập hợp theo chi phí thực tế: Khi kết thúc công việc (hay đơn đặt hàng) chi phí SXC sẽ được tổng kết dựa theo thực tế phát sinh.
Chi phí SXC phân bổ ước tính, theo cách này mức phân bổ chi phí sản xuất chung được xác định theo công thức:
Hệ số phân bổ chi phí
sản xuất chung =
Tổng chi phí sản xuất chung ước tính Tổng mức độ hoạt động chung ước tính Mức phân bổ ước tính chi
phí sản xuất chung cho từng công việc
= Hệ số phân bổ chi phí sản xuất chung x
Mức hoạt động ước tính chung của từng công việc
Như vậy tất cả chi phí sản xuất được tập hợp vào phiếu chi phí công việc hoặc đơn đặt hàng. Phiếu tập hợp chi phí sẽ được lưu tại phân xưởng sản xuất trong quá trình sản xuất, sau đó là căn cứ để tính tổng giá thành sản phẩm, dịch vụ hoàn thành trong kỳ.
- Quá trình phản ánh chi phí sản xuất vào sổ sách kế toán
Quá trình phản ánh chi phí sản xuất vào sổ sách kế toán được phản ánh qua sơ đồ 1.3 Giá trị sản phẩm hoàn thành Giá vốn hàng bán Thành phẩm Phiếu chi phí công việc Phiếu chi phí công việc Chuyển vào Phiếu chi phí công việc Chuyển vào Giá vốn hàng bán Giá vốn hàng bán NVL TT Nhân công trực tiếp Chi phí sản xuất chung CP SXKD DD Giá trị sản phẩm hoàn thành Chi phí SXC Mức phân bổ thừa Mức phân bổ thiếu Chi phí SXC thực tế phát sinh Chi phí SXC phân bổ Chi phí nhân công trực tiếp Nhân công trực tiếp 1` Nguyên liệu trực tiếp
Sơ đồ 1.3: Quá trình vận động chi phí sản xuất theo công việc
(Tr 98, Giáo trình Kế toán quản trị, Trường Đại học Kinh tế quốc dân, 2006)
Tập hợp chi phí theo công việc kế toán sử dụng các tài khoản kế toán: TK chi phí NVL TT; TK Chi phí NCTT; TK Chi phí SXC; TK Chi phí SXKD dở dang; TK Thành phẩm; TK Giá vốn hàng bán.
Về nguyên tắc, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và mức phân bổ chi phí sản xuất chung được hạch toán trực tiếp vào tài khoản: sản phẩm dở dang. Đồng thời các khoản chi phí này cũng được phản ánh vào các phiếu chi phí công việc tương ứng.
Bên Nợ TK chi phí sản xuất chung phản ánh chi phí thực tế phát sinh gồm chi phí nhân viên phân xưởng, chi phí vật liệu, công cụ, dụng cụ, chi phí khấu hao TSCĐ, dịch vụ mua ngoài…dùng trong phân xưởng.
Bên Có TK chi phí sản xuất chung phản ánh chi phí sản xuất chung được phân bổ trong kỳ theo chi phí ước tính. Mức phân bổ là mức ước tính dựa trên tổng chi phí sản xuất chung với mức hoạt động của đối tượng cần phân bổ.
Do bên Nợ là số thực tế, bên Có là số phân bổ ước tính, nên bên Nợ và Có của tài khoản chi phí sản xuất chung thường có chênh lệch vào lúc kết chuyển cuối kỳ. Nếu hai bên Nợ, Có của TK chi phí sản xuất chung bằng nhau thì chỉ là trường hợp ngẫu nhiên.
Nếu bên Nợ > bên Có, chi phí sản xuất chung thực tế nhiều hơn chi phí sản xuất chung ước tính phân bổ, DN có số dư Nợ là mức phân bổ thiếu. Ngược lại, nếu bên Có> bên Nợ thì chi phí sản xuất chung trong kỳ đã bị phân bổ thừa ta có số dư phân bổ thừa. Cách giải quyết các mức phân bổ thừa và thiếu của chi phí sản xuất chung là:
- Nếu chênh lệch nhỏ, phân bổ cả mức chênh lệch đó vào số dư của tài khoản “Giá vốn hàng bán” của kỳ đó.
- Nếu chênh lệch lớn và doanh nghiệp đặt nặng yêu cầu về tính chính xác thì phân bổ chênh lệch về các số dư của tài khoản “Chi phí SXKD dở dang” và “Giá vốn hàng bán” theo tỷ lệ kết cấu của các số dư đó hoặc các tiêu thức thích hợp.
Khi công việc hoàn thành, thành phẩm từ khâu sản xuất được chuyển qua kho chứa thành phẩm. Khi thành phẩm đem giao cho khách hàng, giá trị của thành phẩm được chuyển từ khâu thành phẩm qua khâu tiêu thụ.
Phương pháp xác định chi phí sản xuất theo quá trình sản xuất
Đối tượng áp dụng: Phương pháp xác định chi phí sản xuất theo quá trình sản xuất áp dụng đối với các doanh nghiệp sản xuất sản phẩm theo quy trình công nghệ sản xuất liên tục (phụ lục 1.4) hoặc song song (phụ lục 1.5) qua nhiều bước chế biến. Sản phẩm được tập hợp chi phí theo quá trình sản xuất qua phân xưởng, đội, tổ,...thường có tính đồng nhất, đại trà với sản lượng lớn.
Quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành theo quá trình sản xuất
Quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành theo quá trình sản xuất được thể hiện qua sơ đồ 1.4.
Nhu cầu sản xuất Lệnh sản xuất
Phiếu theo dõi lao động Phiếu xuất kho vật liệu CPSXC ước tính hoặc thực tế Tập hợp phí sản xất trên cơ sở Chi phí được tập hợp vào P.xưởng 1 Bán TP PX 1 P.xưởng 2 Bán TP PX 2 P.xưởng n TP PX n
Sơ đồ 1.4: Quá trình tập hợp CP và tính giá thành theo quá trình sản xuất
(Tr 71, Giáo trình Kế toán quản trị, Đại học Thương mại, 2006)
- Quá trình tập hợp chi phí được thực hiện đơn giản, chi phí phát sinh gắn liền với quá trình sản xuất ở từng phân xưởng và được luân chuyển từng phân xưởng này đến phân xưởng khác.
- Các khoản mục chi phí sản xuất (nguyên vật liệu trực tiếp, nhân công trực tiếp và sản xuất chung) được phân bổ trực tiếp vào bất kỳ phân xưởng nào mà chúng phát sinh, không nhất thiết phải theo trình tự bắt đầu từ phân xưởng đầu tiên. Ở một phân xưởng bất kỳ chi phí sản xuất có thể bao gồm các khoản mục chi phí trực tiếp phát sinh tại phân xưởng cộng với chi phí sản xuất của bán thành phẩm từ phân xưởng đứng trước chuyển sang. Hay nói cách khác, chi phí sản xuất của phân xưởng đứng sau luôn bao gồm chi phí chế biến và chi phí phân xưởng đứng trước nó chuyển qua.
Phương pháp kế toán đơn giản nhất đối với chi phí sản xuất chung xác định chi phí theo quá trình sản xuất là hạch toán theo chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh. Do đó chi phí sản xuất chung được hạch toán ngay vào tài khoản sản phẩm dở dang của các phân xưởng sản xuất khi chúng phát sinh nên tài khoản chi phí sản xuất chung không có số dư. Tuy nhiên, cách làm này được thực hiện khi sản lượng sản phẩm sản xuất ổn định từ kỳ này qua kỳ khác và chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh đều đặn không có biến động giữa các kỳ.
Nếu sản lượng sản xuất không ổn định và chi phí sản xuất chung biến động giữa các kỳ thì ta có thể phân bổ chi phí sản xuất chung như ở phương pháp xác định đơn giá phân bổ chi phí sản xuất chung là mỗi phân xưởng sản xuất phải xác định đơn giá phân bổ chi phí sản xuất chung riêng để phân bổ cho sản phẩm của phân xưởng.
Quá trình phản ánh chi phí vào sổ sách kế toán
Sơ đồ 1.5: Quá trình vận động chi phí sản xuât theo quá trình sản xuất
( Tr 108, Giáo trình Kế toán quản trị, Trường Đại học Kinh tế quốc dân, 2006)
Phương pháp xác định chi chi theo quá trình sản xuất kế toán sử dụng các tài khoản: TK 621, TK 622, TK627 để phản ánh chi phí sản xuất. Ngoài ra, từng phân xưởng sản xuất hoặc công đoạn sản xuất có sử dụng tài khoản “Chi phí SXKD dở dang” riêng để tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm hoàn thành của phân xưởng đó. Thành phẩm hoàn thành của phân xưởng cuối cùng, chuyển vào kho thành pẩm chờ tiêu thụ sẽ được phản ánh qua tài khoản 155. Giá vốn của thành phẩm tiêu thụ được phản ánh vào tài khoản 632.
Khi chuyển bán thành phẩm từ phân xưởng trước sang phân xưởng sau để tiếp tục sản xuất, kế toán ghi Nợ TK 154 (hoặc TK 631) chi tiết theo bộ phận sản xuất và ghi Có TK 154 (hoặc TK 631) chi tiết theo bộ phận sản xuất hoặc TK 155 nếu phân xưởng nhập kho nửa thành phẩm. Bán thành phẩm của phân xưởng đứng trước trở thành đối tượng chế biến của phân xưởng đứng sau và cứ thế sản phẩm vận động qua các phân xưởng sản xuất để tạo ra thành phẩm. Khi thành phầm được chuyển từ phân xưởng này qua phân xưởng khác, chúng sẽ mang theo chi phí cơ bản và tại
đây chúng lại tiếp tục kết tinh thêm chi phí chế biến để hoàn tất công việc của phân xưởng đó, rồi lại tiếp tục chuyển qua phân xưởng tiếp theo cho đến khi hoàn tất chuyển vào kho. Thành phẩm của phân xưởng cuối cùng là thành phẩm của doanh nghiệp, được đưa vào kho chờ tiêu thụ.
1.3.2.2. Tính giá thành sản phẩm
* Đối tượng tính giá thành sản phẩm
Đối tượng tính giá thành là các loại sản phẩm, công việc lao vụ do doanh nghiệp sản xuất ra cần phải tính được tổng giá thành và giá thành đơn vị.
Để xác định được đối tượng tính giá thành bộ phận kế toán giá thành phải căn cứ vào đặc điểm tổ chức sản xuất, quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm, các loại sản phẩm và lao vụ mà doanh nghiệp sản xuất, tính chất sản xuất và cung cấp sử dụng sản phẩm, yêu cầu và trình độ quản lý của doanh nghiệp để xác định đối tượng tính giá thành cho thích hợp.
Về mặt tổ chức sản xuất, nếu tổ chức sản xuất đơn chiếc thì từng sản phẩm, từng công việc sản xuất là một đối tượng tính giá thành. Ví dụ đối với đơn vị đóng tàu biển thì từng con tàu là một đối tượng tính giá thành, doanh nghiệp xây dựng cơ bản thì từng công trình, hạng mục công trình là đối tượng tính giá thành. Còn đối với những doanh nghiệp sản xuất hàng loạt thì từng loại sản phẩm là đối tượng tính