CHƯƠNG 1 GIỚI THIỆU
2.5 Quy trình kiểm toán tiền lương và các khoản tríchtheo lương trong kiểm toán báo cáo tà
2.5.2 Quy trình kiểm toán tiền lương và các khoản tríchtheo lương trong kiểm toán báo cáo
2.5.1 Tầm quan trọng của việc kiểm toán khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán báo cáo tài theo lương trong kiểm toán báo cáo tài
Khi tiến hành một cuộc kiểm toán BCTC, kiểm toán khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương là một công việc vô cùng quan trọng góp phần không nhỏ vào sự thành công của cuộc kiểm toán. Bởi vì, chi phí tiền lương và các khoản trích theo lương chiếm một tỷ trọng lớn trong tổng chi phí và có ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.
Hơn nữa, lương và các khoản trích theo lương không chỉ ảnh hưởng đến tình hình doanh nghiệp mà còn có ý nghĩa quan trọng đối với người lao động. Việc tính toán lương phù hợp sẽ đem lại lòng tin từ phía người lao động góp phần tạo động lực phát triển nguồn nhân lực của đất nước và hạn chế bất ổn về lao động cho xã hội.
Để làm được việc đó thì công tác kiểm toán tiền lương và các khoản trích theo lương được thực hiện bởi các công ty kiểm toán độc lập sẽ giúp tiền lương của doanh nghiệp được minh bạch, chính xác, phù hợp chuẩn mực và chế độ kế toán.
Hơn nữa, thông qua công tác kiểm toán khoản mục này sẽ giúp doanh nghiệp đánh giá đúng tình hình sử dụng nguồn nhân lực của mình để tạo điều kiện cho doanh nghiệp hoàn thiện chính sách lương của mình.
2.5.2 Quy trình kiểm toán tiền lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán báo cáo tài chính xây dựng trên cơ sở Báo cáo tài chính mẫu do VACPA ban hành báo cáo tài chính xây dựng trên cơ sở Báo cáo tài chính mẫu do VACPA ban hành
Quy trình kiểm toán BCTC mẫu do Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA – Vietnam Association of Certified Public Accountants) ban hành ngày 01/10/2010. Theo đó, quy trình của một cuộc kiểm toán được chia thành 3 giai đoạn:
+ Giai đoạn 1. Chuẩn bị kiểm toán
+ Giai đoạn 2. Thực hiện kiểm toán
Quy trình kiểm toán tiền lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán báo cáo tài chính được xây dựng trên cơ sở Báo cáo tài chính mẫu do VACPA ban hành nên cũng trải qua 3 giai đoạn tương tự:
+ Giai đoạn 1. Chuẩn bị kiểm toán
+ Giai đoạn 2. Thực hiện kiểm toán
+ Giai đoạn 3. Hoàn thành kiểm toán.
Tuy nhiên, do chỉ thực hiện kiểm toán khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương nên quy trình tiền lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán báo cáo tài chính được xây dưng trên cơ sở một số nội dụng cơ bản của Báo cáo tài chính mẫu do VACPA ban hành, chứ không áp dụng tất cả các nội dụng trong Báo cáo tài chính mẫu - VACPA.
2.5.2.1 Chuẩn bị kiểm toán
Đây là giai đoạn đầu tiên của một cuộc kiểm toán nhằm tạo ra tất cả tiền đề và điều kiện cụ thể trước khi thực hiện quá trình kiểm toán.
Theo Báo cáo tài chính mẫu do VACPA ban hành gồm các bước sau:
- Xem xét và chấp nhận khách hàng: Theo yêu cầu của Chuẩn mực “Kiểm soát chất
lượng dịch vụ kế toán - kiểm toán quốc tế” (ISQC1) và Chuẩn mực “Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán BCTC” (VSA 220).
- Hợp đồng/Thư hẹn kiểm toán: Pháp luật dân sự và chuẩn mực kiểm toán “Hợp đồng
kiểm toán” (VSA 210) - Hợp đồng kiểm toán phải được Giám đốc/Tổng Giám đốc hoặc người được uỷ quyền theo quy định của pháp luật của công ty kiểm toán và đơn vị được kiểm toán ký tên, ghi rõ họ tên và đóng dấu đơn vị theo quy định của pháp luật. Bên cạnh đó, Hợp đồng kiểm toán cần được ký kết 30 ngày trước ngày kết thúc năm tài chính và nhất thiết phải được ký trước ngày triển khai công việc kiểm toán.
- Tính độc lập của KTV: Chuẩn mực “Kiểm soát chất lượng dịch vụ kế toán - kiểm
toán” quốc tế (ISQC1) và Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán yêu cầu KTV phải độc lập với khách hàng kiểm toán. - Người thực hiện các mẫu này là trưởng nhóm kiểm toán.
- Trao đổi với Ban Giám đốc đơn vị về kế hoạch kiểm toán: Chuẩn mực kiểm toán “Lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính” (VSA 300) – đoạn A3 hướng dẫn KTV có thể thảo luận một số vấn đề về lập kế hoạch kiểm toán với Ban Giám đốc của đơn vị được kiểm toán nhằm tạo thuận lợi cho việc thực hiện và quản lý cuộc kiểm toán.
- Tìm hiểu khách hàng và môi trường hoạt động: Chuẩn mực kiểm toán “Xác định
và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị” (VSA 315) yêu cầu KTV cần có hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị.
- Tìm hiểu chính sách kế toán và chu trình kinh doanh quan trọng: Chuẩn mực kiểm
toán “Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị” (VSA 315) yêu cầu KTV cần tìm hiểu hệ thống KSNB về mặt thiết kế và triển khai nhằm xác định nội dung, lịch trình và phạm vi thủ tục kiểm toán.
- Phân tích sơ bộ BCTC: Chuẩn mực kiểm toán “Xác định và đánh giá rủi ro có sai
sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị” (VSA 315) yêu cầu KTV thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ trong giai đoạn lập kế hoạch như là một thủ tục đánh giá rủi ro trợ giúp cho KTV xây dựng kế hoạch kiểm toán.
- Đánh giá chung về hệ thống KSNB của đơn vị: Chuẩn mực áp dụng: Chuẩn mực
kiểm toán “Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị” (VSA 315) yêu cầu KTV cần tìm hiểu hệ thống KSNB về mặt thiết kế và triển khai nhằm xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của thủ tục kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, thuận lợi nhất là thực hiện vào thời điểm thực hiện soát xét BCTC giữa kỳ, hoặc kiểm toán sơ bộ.
- Trao đổi với BGĐ và các cá nhân có liên quan về gian lận: Chuẩn mực kiểm toán
“Trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC” (VSA 240) (đoạn 17-24), yêu cầu KTV phỏng vấn các thành viên trong BGĐ và Ban Quản trị doanh nghiệp về gian lận như rủi ro về BCTC bị sai sót trọng yếu do gian lận hay nhầm lẫn; quy trình đánh giá gian l ận và ứng xử, thông tin của BGĐ, Ban Quản trị và nhân viên về quy trình trên, các ứng xử kinh doanh và đạo đức nghề
nghiệp.
- Trao đổi với Bộ phận Kiểm toán nội bộ/ Ban Kiểm soát về gian lận: Chuẩn mực
kiểm toán “Trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC” (VSA 240) (đoạn A18) yêu cầu KTV phải trao đổi với Bộ phận Kiểm toán nội bộ/ Ban Kiểm soát về các thủ tục mà Bộ phận Kiểm toán nội bộ/ Ban Kiểm soát đã t hực hiện trong năm nhằm phát hiện gian lận và phản ứng, biện pháp xử lý của Ban Giám đốc đối với các phát hiện đó (nếu có).
- Xác định mức trọng yếu (kế hoạch – thực hiện): Chuẩn mực áp dụng: Chuẩn mực
kiểm toán “Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán” (VSA 320) yêu cầu KTV phải xác định mức trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán.
- Xác định phương pháp chọn mẫu, cỡ mẫu (kế hoạch – thực hiện): Chuẩn mực áp
dụng: Chuẩn mực kiểm toán “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác” (VSA 530) yêu cầu khi thiết kế thủ tục kiểm toán, KTV phải xác định phương pháp thích hợp để lựa chọn phần tử thử nghiệm nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán thỏa mãn mục tiêu thử nghiệm kiểm toán.
- Tổng hợp kế hoạch kiểm toán: Chuẩn mực kiểm toán “Lập kế hoạch kiểm toán báo
cáo tài chính” (VSA 300) yêu cầu KTV phải lập và lưu lại trong hồ sơ kiểm toán tài liệu về chiến lược kiểm toán tổng thể và kế hoạch kiểm toán.
Đối với “Quy trình kiểm toán tiền lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán Báo cáo tài chính xây dựng trên cơ sở Báo cáo tài chính mẫu – VACPA” bao gồm các nội dụng sau:
Tìm hiểu về khách hàng:
Theo VSA 310 – Hiểu biết về tình hình kinh doanh – quy định: “Để thực hiện kiểm toán BCTC, KTV phải có hiểu biết đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích được các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị mà theo KTV thì có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, đến việc kiểm tra của KTV hoặc đến báo cáo kiểm toán”.
Do đó, khi tiến hành kiểm toán khách hàng, KTV cần có sự hiểu biết rộng rãi và sâu sắc trên nhiều phương diện bao gồm:
- Hiểu biết chung về nền kinh tế như thực trạng nền kinh tế, mức độ lạm phát, chính sách của Chính phủ (đặc biệt trong lĩnh vực kiểm toán tiền lương và các khoản trích
theo lương, KTV cần thường xuyên cập nhật các văn bản pháp luật về các thay đổi trong chính sách lương, BHXH, BHYT, BHTN, KPCĐ...)
- Hiểu biết về môi trường và lĩnh vực hoạt động của đơn vị được kiểm toán như tình hình thị trường và cạnh tranh, các đặc điểm của ngành nghề kinh doanh, các chuẩn mực, chế độ kế toán cũng như các quy định khác có liên quan đến ngành nghề. - Hiểu biết về những yếu tố nội tại của đơn vị được kiểm toán bao gồm những đặc
điểm về sở hữu và quản lý, tình hình kinh doanh và khả năng tài chính của đơn vị. Đối với khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương thì KTV cần xem xét các vấn đề nhân lực như: Số lượng, chất lượng lao động, sự phân bố nhân lực, nguồn cung cấp, mức lương, quy chế nhân viên, thỏa ước lao động tập thể và công đoàn về thực hiện chế độ hưu trí và quy định của chính phủ về lao động.
Để đạt được những hiểu biết trên, ngoài các thông tin có thể thu thập từ bên ngoài, KTV phải thu thập và nghiên cứu tài liệu của đơn vị như:
- Các quy định, chính sách tiền lương và các khoản trích theo lương .
- Báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán, sổ cái, bảng cân đối phát sinh và bảng cân đối kế toán năm hiện hành và một vài năm trước.
- Các biên bản họp Đại hội đồng cổ đông, Hội đồng quản trị (Hội đồng thành viên) và Ban giám đốc.
- Các hợp đồng hoặc cam kết quan trọng.
- Các nội dung quy định chính sách của khách hàng. Đồng thời, KTV sẽ tiến hành một số thủ tục như: - Tham quan đơn vị.
- Phỏng vấn.
- Phân tích sơ bộ BCTC
Nghiên cứu và đánh giá kiểm soát nội bộ khách hàng
Thứ nhất: Tìm hiểu hệ thống KSNB
KTV có nhiều phương pháp khác nhau để nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Nhưng chủ yếu là các phương pháp sau:
- Dựa vào kinh nghiệm kiểm toán trước đây tại đơn vị khách hàng (nếu có). - Phỏng vấn các nhà quản lý, nhân viên giám sát và những nhân viên khác. - Kiểm tra các loại tài liệu và sổ sách.
- Quan sát các hoạt động kiểm soát và vận hành của chúng trong thực tiễn.
Sau khi đã tìm hi ểu về hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV lập hồ sơ về những thông tin đã thu thập để chứng minh đã tìm hiểu về kiểm soát nội bộ. Hồ sơ thường được thực hiện và hoàn thành dưới dạng bảng tường thuật, bảng câu hỏi về KSNB.
Thứ hai: Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát
Đánh giá rủi ro kiểm soát là đánh giá sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc ngăn chặn và phát hiện các sai soát trọng yếu. VSA 400.28 quy định:
“Dựa trên sự hiểu biết hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu cho từng số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu”.
Sau khi nghiên cứu thông tin thu thập được qua việc tìm hiểu, KTV xác định các sai phạm tiềm tàng và những thủ tục kiểm soát chủ yếu:
- Nghiệp vụ phê duyệt: từ việc tuyển dụng đến việc thanh toán lương cho nhân viên cần có qui định rõ ràng và phải có dấu vết của người phê chuẩn trên các hóa đơn chứng từ như bảng tính lương, phiếu đề nghị thanh toán, hợp đồng lao động, bảng chấm công, …
- Ghi sổ sách kế toán: việc phát sinh chi phí và ghi sổ kế toán cần phải được thực hiện đầy đủ và kịp thời.
- Thanh toán tiền lương và các khoản liên quan phải có đầy đủ hóa đơn chứng từ và phải có chữ kí của người lao động nhận lương trong bảng thanh toán lương..
- Phân chia trách nhiệm: trách nhiệm của từng người cần phải được phân chia rõ ràng. Ví như bộ phận nhân sự phải tách bạch với việc tính chi phí lương, thưởng, lập bảng lương, chi lương, thưởng, ...
Cần lưu ý rằng, nhiều thủ tục kiểm soát khác nhau có thể được áp dụng để ngăn ngừa cùng một sai phạm tiềm tàng để giảm thiểu khả năng xảy ra sai phạm. Ngược lại, một thủ tục kiểm soát cũng có thể áp dụng để ngăn chặn đồng thời nhiều sai phạm tiềm tàng.
Xác lập mức trọng yếu và chọn cỡ mẫu
Thứ nhất: Xác lập mức trọng yếu
Mức trọng yếu tổng thể thường được xác định bằng một tỷ lệ phần trăm so với tài sản, doanh thu hoặc lợi nhuận. Trưởng nhóm kiểm toán thường là người tính toán mức trọng yếu tổng thể để các KTV có thể xác định mức trọng yếu của từng khoản mục kiểm toán.
Đối với khoản mục, mức trọng yếu chính là sai lệch tối đa được phép của khoản mục. Số tiền này được tính dựa trên cơ sở mức trọng yếu tổng thể của BCTC. Thực tế, KTV thường xác định mức trọng yếu khoản mục bằng cách lấy mức trọng yếu tổng thể nhân với một hệ số nào đó (chẳng hạn 50% - 70%).
Thứ hai: Chọn cỡ mẫu
Theo đoạn 04 – VSA 530: “Lấy mẫu kiểm toán (gọi tắt là lấy mẫu) là áp dụng các thủ tục kiểm toán trên số phần tử ít hơn 100% tổng số phần tử của một số dư tài khoản hay một nghiệp vụ sao cho mọi phần tử đều có cơ hội được chọn.”
Việc xác định cỡ mẫu sẽ giúp KTV xem xét rủi ro lấy mẫu đã giảm xuống mức có thể chấp nhận được. Nếu rủi ro mà KTV xét thấy chấp nhận được càng thấp thì cỡ mẫu cần phải càng tăng lên.
Cỡ mẫu được xác định bằng cách: áp dụng công thức thống kê hoặc thông qua xét đoán nghề nghiệp.
Thiết kế chương trình kiểm toán
Chương trình kiểm toán được thiết kế phù hợp cho từng khách hàng. Thông thường, chương trình kiểm toán bao gồm 4 nội dung chính sau:
- Thủ tục chung. - Kiểm tra phân tích. - Kiểm tra chi tiết.
2.5.2.2 Thực hiện kiểm toán
Theo Báo cáo tài chính mẫu do VACPA ban hành gồm các bước sau:
- Kiểm tra hệ thống KSNB: Chuẩn mực áp dụng: Chuẩn mực kiểm toán “Xác
định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được
kiểm toán và môi trường của đơn vị” (VSA 315) yêu cầu KTV khi quyết định
lựa chọn kiểm tra hệ thống KSNB nhằm thu thập bằng chứng về việc hoạt động có hiệu quả của các thủ tục kiểm soát chính trong việc ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các gian lận sai sót đối với từng chu trình.
- Tổng hợp số liệu: Người thực hiện các mẫu này là trưởng nhóm kiểm toán
hoặc trợ lý kiểm toán (tùy theo phân công). Người soát xét là chủ nhiệm kiểm