1.2.1 Đối tượng sử dụng thông tin của kế toán quản trị chi phí
Kế toán quản trị chi phí phản ánh đối tượng của kế toán nói chung: KTQT chi phí là một bộ phận của kế toán nên đối tượng của nó cũng là đối tượng của kế toán nói chung. Đối tượng nhận thông tin KTQT chi phí là ban lãnh đạo doanh nghiệp và những người tham gia quản lý, điều hành sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Tuy nhiên, các đối tượng đó được KTQT phản ánh dưới dạng chi tiết theo yêu c ầu quản trị doanh nghiệp. Nếu KTTC phản ánh tài sản, nguồn vốn và kết quả của doanh nghiệp dưới dạng tổng quát thì KTQT chi phí phản ánh chi tiết sự tổng quát đó. Cụ thể:
- Phản ánh tính toán, phân bổ chi phí, giá thành (giá phí) chi tiết từng lo ại tài sản (Tài sản cố định, sản phẩm dở dang, thành phẩm...)
- Phản ánh chi tiết công nợ phải trả, phải thu, các khoản thanh toán khác của doanh nghiệp.
1.2.2 Vị trí của kế toán quản trị chi phí trong hệ thống quản trị doanhnghiệp nghiệp
Khảo sát t i các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh cho thấy, vai tr của kế toán quản tr chi phí trong hệ thống quản tr doanh nghiệp thể hiện dưới hai mô hình sau:
ới những doanh nghiệp sản xuất, kinh doanh có hệ thống quản lý chủ yếu dựa trên nền tảng chuyên môn hoá từng bộ phận ho t động sản xuất kinh doanh, từng ho t động quản lý. Nội dung kế toán quản tr được xây dựng theo hướng cung
cấp thông tin định lượng về tình hình kinh tế tài chính theo từng bộ phận chuyên môn hoá để phục vụ cho việc ho ạch định, tổ chức thực hiện, kiểm tra và ra quyết định của nhà quản lý ở từng cấp quản trị.
Nội dung mô hình kế toán quản trị này thường gồm những lý luận và nghiệp vụ kỹ thuật c ơ bản sau:
• Phân lo ại, kiểm soát, đánh giá chi phí theo từng phạm vi chuyên môn, hoặc cấp bậc quản tr .
• Xác định, kiểm soát, đánh giá giá thành sản phẩm, chủ yếu là giá thành trong từng quá trình sản xuất.
• Dự toán ngân sách hoạt động sản xuất kinh doanh hàng năm theo từng bộ phận và đánh giá trách nhiệm quản lý ở từng cấp bậc quản trị.
• Thu thập, phân tích dữ liệu, từ đó thiết lập thông tin thích hợp, phục vụ cho việc xây dựng giá bán, phương án kinh doanh ngắn hạn và dài hạn theo từng bộ phận, cấp bậc quản trị.
• Phân tích, dự báo chỉ số tài chính ở từng bộ phận ho ạt động.
Với những doanh nghiệp có hệ thống quản lý chủ yếu dựa trên nền tảng từng quá trình ho ạt động (được hiểu là bao gồm tất cả các công đo ạn, bộ phận như nghiên cứu và phát triển sản phẩm, sản xuất, d ch vụ, thiết kế, tiến trình sản xuất, sản phẩm, marketing, phân phối, d ch vụ sau phân phối hoặc bao gồm một nhóm công đo ạn, bộ phận gắn kết nhau trong quá trình sản xuất, kinh doanh), thì nội dung kế toán quản tr được xây dựng theo hướng cung cấp thông tin đ nh lượng về tình hình kinh tế tài chính theo từng quá trình ho t động để phục vụ cho việc ho ch đ nh, tổ chức, phối hợp thực hiện, đánh giá hiệu quả của từng nhóm thực hiện quá trình ho ạt động (những người có chuyên môn khác nhau cùng thực hiện một quá trình kinh doanh). Cụ thể là:
• Phân lo ại, kiểm soát, đánh giá chi phí theo từng quá trình ho ạt động.
từng nhóm thực hiện quá trình.
• Thu thập, phân tích dữ liệu để xây dựng thông tin thích hợp, phục vụ cho việc lựa chọn từng quá trình ho ạt động và phối hợp thực hiện của nhóm thực hiện quá trình.
• Phân tích, dự báo các chỉ số tài chính của từng quá trình ho ạt động.
1.3 Nội d un g kế toá n quả n trị chi phí tron g cá C d oa n h n ghiệp 1.3.1 Nhận diện và phân loạ i chi phí
1.3.1.1 Phân loạ i theo chức n ă n g hoạt động sản xuất kinh doanh
Chi phí sản xuất là toàn bộ chi phí liên quan đến việc chế tạo sản phẩm, dịch vụ trong một thời kì nhất định. Chi phí sản xuất bao gồm 3 khoản mục chi phí sau:
Chi phí n guy ê n vật liệu trực tiếp: Khoản mục này bao gồm toàn bộ chi phí nguyên vật liệu sử dụng trực tiếp trong từng quá trình sản xuất sản phẩm như chi phí nguyên vật liệu chính, chi phí nguyên vật liệu phụ...
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp chiếm tỷ lệ lớn trong tổng giá thành sản phẩm, dịch vụ, nhưng dễ nhận diện, định lượng chính xác, kịp thời khi phát sinh.
Trong quản lý chi phí, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp thường được định mức theo từng lo ại sản phẩm và có thể nhận diện trên hồ s ơ kỹ thuật sản xuất, định mức vật tư trực tiếp.
Chi phí vật tư trực tiếp được tập hợp trực tiếp theo từng lo ại sản phẩm căn cứ vào chứng từ kế toán và thay đổi tỷ lệ với số lượng sản phẩm sản xuất trong kỳ. Do đó, xem xét trong mối quan hệ với sản lượng sản phẩm sản xuất, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp cũng thể hiện đầy đủ các đặc điểm của biến phí.
Đối với một số nguyên vật liệu gián tiếp thường khó xác định tách bạch riêng cho từng lo ại sản phẩm. Vì vậy chúng được tập hợp chung, đến cuối kỳ kế toán tiến hành phân bổ cho các sản phẩm theo các tiêu thức phù hợp.
Chi phí n hâ n C ô n g trực tiếp: Khoản mục chi phí này bao gồm tiền lư ong và các khoản trích theo lưong tính vào chi phí sản xuất như kinh phí công đoàn, bảo hiểm y tế, bảo hiểm xã hội...của công nhân trực tiếp thực hiện từng quá trình sản xuất.
Chi phí nhân công trực tiếp dễ nhận diện, định lượng chính xác, kịp thời khi phát sinh. Trong quá trình quản lý, nhân công trực tiếp được định mức thwo từng lo ại sản phẩm, dịch vụ.
về mặt hạch toán, chi phí nhân công trực tiếp cũng giống như chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, có thể căn cứ vào chứng từ để tập hợp trực tiếp theo từng lo ại sản phẩm. Chi phí nhân công trực tiếp cũng tăng giảm tỷ lệ với số lượng sản phẩm sản xuất trong kỳ. Do đó, xét trong mối quan hệ với sản lượng sản phẩm sản xuất, chi phí nhân công trực tiếp cũng thể hiện đầy đủ các đặc điểm của biến phí.
Chi phí sả n xuất chun g: Chi phí sản xuất bao gồm tất cả các chi phí sản xuất c ần thiết khác phát sinh trong phạm vi phân xưởng sản xuất ngoài hai mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp. Chi phí sản xuất chung bao gồm: Chi phí nhân viên phân xư ởng, Chi phí nguyên vật liệu dùng cho quản lý phân xưởng; Chi phí công cụ dụng cụ dùng trong sản xuất; Chi phí khấu hao máy móc thiết bị, tài sản cố định khác dùng trong ho ạt động sản xuất; Chi phí dịch vụ thuê ngoài phục vụ sản xuất như: điện, nước, sửa chữa, bảo hiểm tài sản tại xưởng sản xuất.
Đặc điểm của chi phí sản xuất:
• Bao gồm nhiều yếu tố chi phí có nguồn gốc phát sinh, đặc điểm khác nhau
• Liên quan đến nhiều hoạt động của quá trình sản xuất sản phẩm khác nhau.
• Chi phí sản xuất chung thường bao gồm cả biến phí và định phí. Khi sản lượng sản phẩm sản xuất thay đổi có những khoản chi phí thay đổi tỷ lệ như chi phí điện, nhiên liệu...nhưng cũng có những khoản chi phí không thay đổi như khấu hao
nhà xưởng theo phương pháp bình quân, lư ong nhân viên cố định...và cũng có những chi phí có tính hỗn hợp như chi phí bảo dưỡng máy móc thiết bị.
• Các yếu tố chi phí khác nhau thuộc nhiều bộ phận quản lý nên khó kiểm soát Vì vậy, việc thu nhập thông tin chi phí sản xuất chung thường chậm trễ, mặt khác, đây cũng là bộ phận chi phí mà việc tập hợp, phân bổ dễ làm sai lệch chi phí trong từng quá trình sản xuất dẫn đến độ tin cậy của các chỉ tiêu giá thành giảm, đặc biệt là đối với những quy trình sản xuất mà chi phí này chiếm một tỷ lệ lớn. Ngày nay, việc phân bổ chi phí sản xuất chung cho từng lo ại sản phẩm, dịch vụ có ảnh hưởng rất lớn đến giá thành sản xuất của từng lo ại sản phẩm và các quyết định liên quan đến chi phí, giá bán.
1.3.1.2 Phân loại chi phí theo mối quan hệ giữa chi phí và các đối tưọng tập họp chi phí
Theo cách phân lo ại này, chi phí chia thành 2 dạng: chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp
Chi phí trực tiếp: đó là các khoản chi phí ch liên quan trực tiếp tới việc sản xuất môt sản phẩm (môt công trình, môt hạng mục công trình) mà theo đó kế toán có thể tập hợp thẳng cho từng công trình, hạng mục công trình đó những chi phí nguyên vât liệu trực tiếp, nhân công trực tiếp
Chi phí gián tiếp là các chi phí có liên quan đến nhiều sản phẩm (nhiều công trình, nhiều h ng mục công trình) mà kế toán không thể tập hợp thẳng cho từng công trình, hạng mục công trình được. Do vậy, đối với từng yếu tố chi phí gián tiếp kế toán phải sử dụng tiêu thức phân bổ hợp lý để phân bổ cho từng công trình, HMCT. Trong doanh nghiệp xây lắp có một bộ phận chi phí máy thi công, chi phí sản xuất chung có liên quan đến nhiều công trình, h ng mục công trình, kế toán doanh nghiệp sẽ dùng các tiêu thức phân bổ những chi phí nhân công trực tiếp, chi phí trực tiếp,...để phân bổ các chi phí trên cho các công trình, hạng mục công trình cụ thể.
1.3.1.3 Phân loại chi phí theo mối quan hệ giữa chi phí với khối lượng ho ạt đ ộng
Đây là cách phân lo ại phổ biến nhất trong kế toán quản trị. Theo tiêu thức này, chi phí trong kỳ kế toán bao gồm: biến phí, định phí và chi phí hỗn hợp.
Biến phí là những chi phí nếu xét về tổng số sẽ thay đổi tỷ lệ thuận với mức ho ạt động có thể là số lượng sản phẩm sản xuất ra, số lượng sản phẩm tiêu thụ., số giờ máy vận hành. Ngược lại nếu xét trên một đơn vị mức độ ho ạt động thì biến phí là một hằng số. Trong một doanh nghiệp sản xuất, biến phí tồn tại khá phổ biến như: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí năng lượng.
Nếu khảo sát tỉ mỉ về biến phí, nhận thấy rằng biến phí tồn tại dưới nhiều hình thức ứng xử khác nhau:
- Biến phí thực thụ: là biến phí mà sự biến động của chúng thay đổi tỉ lệ thuận và biến động tuyến tính với mức độ ho t động như: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp... Với các ứng xử tuyến tính theo biến động đơn vị và mức độ ho t động nên điều quan tâm và để kiểm soát tốt h n biến phí thực thụ, chúng ta không ch kiểm soát tổng số mà còn phải kiểm soát tốt biến phí trên một đơn vị mức độ ho ạt động (định mức biến phí) ở các mức độ khác nhau. Xây dựng và hoàn thiện đ nh mức biến phí thực thụ sẽ là tiền đề tiết kiệm, kiểm soát cách thức ứng xử của biến phí thực thụ.
- Biến phí cấp bậc: là những biến phí mà sự thay đổi của chúng chỉ xảy ra khi mức độ ho t động đ t đến một giới h n, ph m vi nhất đ nh. Ví dụ: chi phí lư ng thợ bảo trì, chi phí điện năng... những chi phí này cũng thay đổi tỷ lệ với mức độ ho ạt động nhưng ch khi quy mô sản xuất, mức độ ho t động của máy móc thiết b tăng giảm đến một giới h n nhất đ nh.
Biến phí cấp bậc: thay đổi theo từng bậc vì vậy để tiết kiệm và kiểm soát tốt biến phí cấp bậc c n phải:
- Xây dựng, hoàn thiện định mức biến phí cấp bậc ở từng cấp bậc tưong ứng. - Lựa chọn mức độ ho ạt động thích hợp để đạt được một tỷ lệ biến phí cấp bậc tiết kiệm nhất cho phép trong từng phạm vi.
Định phí là những chi phí mà xét về tổng số ít thay đổi hoặc không thay đổi theo mức độ ho t động nhưng nếu xét trên một đ n v mức độ ho t động thì tỷ lệ nghịch với mức độ ho ạt động. Tuy nhiên cũng c an phải lưu ý là những đặc điểm trên của định phí chỉ thích hợp trong từng phạm vi nhất định. Một khi mức độ ho ạt động vượt khỏi giới hạn nhất định thì nó có thể xuất hiện những thay đổi đột biến.
Khảo sát tỉ mỉ về định phí, nhận thấy định phí tồn tại dưới nhiều hình thức ứng xử khác nhau trong ho ạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp.
a. Định phí bắt buộc: là những lo ại chi phí liên quan đến sử dụng tài sản dài hạn như: khấu hao tài sản cố định, chi phí bảo dưỡng... hai đặc điểm c o bản của đ nh phí bắt buộc là:
+ Chúng tồn t i lâu dài trong ho t động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. + Chúng không thể cắt giảm toàn bộ trong một th i gian ngắn.
Với những đặc điểm trên, việc dự báo và kiểm soát định phí bắt buộc từ lúc kh i đ u xây dựng, triển khai dự án, xây dựng c cấu tổ chức quản lý doanh nghiệp phải hướng đến mục tiêu lâu dài.
b. Định phí không bắt buộc: c òn được xem như định phí quản trị. Chi phí này phát sinh gắn liền với quyết định hàng năm của nhà quản trị như: chi phí quảng cáo, nghiên cứu, giao tế. về phư ong diện quản lý, nhà quản trị không bị ràng buộc nhiều b ởũ quyết định về định phí không bắt buộc. Định phí không bắt buộc có bản chất ngắn hạn trong những trường hợp c an thiết có thể bị cắt giảm.
Chi phí hỗn hợp là những chi phí bao gồm hỗn hợp cả biến phí và định phí. Ở một mức độ ho ạt động nào đó, chi phí hỗn hợp là định phí, thể hiện đặc điểm của định phí ở mức độ ho ạt động khác, nó có thể bao gồm cả định phí và biến phí. Vì vậy để quản lý chi phí hỗn hợp phải kết hợp hai ph m vi ứng xử tư ng ứng, phải
cân nhắc, khảo sát chi tiết, tỉ mỉ tính hữu dụng của chi phí hỗn hợp trong tưong lai để tránh lãng phí, khi tiến hành phải tăng công suất ho ạt động để đon giá bình quân của chúng giảm xuống.
Để xác định các thành phần biến phí và định phí trong chi phí hỗn hợp theo từng phạm vi ho ạt động, có thể dùng các mô hình toán học để kiểm định, phân tích hoặc thực nghiệm. Dưới đây là các phưong pháp c o bản thư òng được sử dụng:
- Phương pháp cực đại - cực tiểu: c òn được gọi là phương pháp chênh lệch, phương pháp này phân tích chi phí hỗn hợp dựa trên c ơ s ở khảo sát chi phí hỗn hợp ở điểm có mức độ ho ạt động cao nhất và điểm có mức độ ho ạt động thấp nhất. Chênh lệch chi phí giữa hai mức độ ho ạt động được chia cho mức gia tăng mức độ ho ạt động vì định mức biến phí đơn vị và tổng biến phí.
Sau đó lo ại trừ biến phí, chính là định phí trong thành phần chi phí hỗn hợp. - Phương pháp bình phương bé nhất.
- Phương pháp đồ thị phân tán.
1.3.1.4 Phân lo ạ i chi phí sử dụng trong kiểm tra và ra quyết đ ịnh Để phục vụ cho việc kiểm tra và ra quyết định trong quản lý, chi phí của doanh nghiệp c òn được xem xét ở nhiều khía cạnh khác. Nổi bật nhất là việc xem xét trách nhiệm của các cấp quản lý đối với các lo i chi phí phát sinh, thêm nữa, các nhà quản lý nên nhìn nhận đúng đắn sự thích đáng của các lo ại chi phí khác nhau phục vụ cho việc phân tích, so sánh để ra quyết đ nh lựa chọn phư ng án tối ưu trong các tình huống.
+ Chi phí kiểm soát được và chi phí không kiểm soát được
Một khoản chi phí được xem là chi phí có thể kiểm soát được hoặc là chi phí không kiểm soát được ở một cấp quản lý nào đó là tùy thuộc vào khả năng cấp quản lý này có thể ra các quyết đ nh để chi phối, tác động đến khoản chi phí đó hay là không. Như vậy, nói đến khía cạnh quản lý chi phí bao gi ò cũng gắn liền với một cấp quản lý nhất đ nh: khoản chi phí mà một cấp quản lý nào đó có quyền ra
quyết định để chi phối nó thi được gọi là chi phí kiểm soát được ( ở cấp quản lý đó), nếu ngược l ại thi là chi phí không kiểm soát được.