1.4 Gian lận và cỏc yếu tố rủi ro cú thể dẫn tới gian lận bỏo cỏo tài chớnh
1.4.2 Cỏc nhõn tố rủi rod ẫn đến hành vi gian lậ n tam giỏc gian lận
Nhõn tố dẫn tới rủi ro cú gian lận “Là cỏc sự kiện hoặc điều kiện phản ỏnh một
động cơ hoặc ỏp lực phải thực hiện hành vi gian lận hoặc tạo cơ hội thực hiện hành vi gian lận” (Chuẩn mực VSA 240) [5]
Trờn thực tế, hành vi gian lận thường được che dấu và rất khú phỏt hiện, vỡ vậy kiểm toỏn viờn phải đỏnh giỏ xem cỏc thụng tin thu thập được từ cỏc thủ tục đỏnh giỏ rủi ro khỏc và cỏc hoạt động liờn quan cú dấu hiệu cho thấy sự tồn tại của một hoặc nhiều yếu tố dẫn đến rủi ro cú gian lận hay khụng. Qua quan sỏt, kiểm toỏn viờn cú thể
rất khú phỏt hiện cỏc yếu tố dẫn đến rủi ro cú gian lận và ngay cả khi cú cỏc yếu tố này cũng chưa chắc gian lận đó xảy rạ Tuy nhiờn cỏc yếu tố này thường xuất hiện khi cỏc hành vi gian lận đó xuất hiện và do đú nú cú thể là dấu hiệu của rủi ro cú sai sút trọng yếu do gian lận.
Theo Chuẩn mực VSA 240 [5] thỡ Cỏc yếu tố dẫn đến rủi ro cú gian lận khú cú thể phõn loại theo mức độ quan trọng. Tầm quan trọng của cỏc yếu tố dẫn đến rủi ro cú gian lận là rất khỏc nhaụ Tại một sốđơn vị với những điều kiện cụ thể, một số yếu tố
này cú thể cú nhưng khụng nhất thiết cho thấy rủi ro cú sai sút trọng yếụ Do đú, việc xỏc định yếu tố dẫn đến rủi ro cú gian lận cú tồn tại hay khụng và nú cú được xem xột khi đỏnh giỏ rủi ro bỏo cỏo tài chớnh cú sai sút trọng yếu do gian lận hay khụng đũi hỏi kiểm toỏn viờn phải thực hiện cỏc xột đoỏn chuyờn mụn.
Quy mụ, mức độ phức tạp và hỡnh thức sở hữu của đơn vị cú ảnh hưởng quan trọng đến việc xem xột cỏc yếu tố dẫn đến rủi ro cú gian lận liờn quan. Vớ dụ, cỏc đơn vị cú quy mụ lớn thường cú nhiều yếu tố hạn chế cỏc hành động bất hợp phỏp của Ban Giỏm đốc, như: (1) Ban quản trị thực hiện cụng tỏc giỏm sỏt một cỏch hiệu quả; (2) Cú
bộ phận kiểm toỏn nội bộ hoạt động hiệu quả; (3) Cú văn bản quy định về đạo đức và biện phỏp chống gian lận cú hiệu lực. Bờn cạnh yếu tố về Quy mụ và độ phức tạp thỡ khi xem xột theo cấp độ từng bộ phận kinh doanh cú thể cung cấp những hiểu biết khỏc với khi so sỏnh với cỏc yếu tố dẫn đến rủi ro cú gian lận thu thập được khi xem xột theo cấp độ toàn đơn vị. (Chuẩn mực 240).
Cressey (1950) [61] trờn cơ sở khảo sỏt 200 trường hợp tội phạm kinh tế dưới gúc độ tham ụ và biển thủ tài sản nhằm tỡm ra cỏc nguyờn nhõn dẫn đến cỏc hành vi vi phạp phỏp luật. Cressey đó đưa ra mụ hỡnh tam giỏc gian lận (Fraud Triangle) để trỡnh bày cỏc nhõn tố dẫn đến hành vi gian lận và cho đến ngày nay thỡ mụ hỡnh này đó trở
thành một trong những lý thuyết quan trọng, chớnh thống được sử dụng trong nghiờn cứu về gian lận. Cỏc chuẩn mực của AICPA (SAS 53, SAS 82 và SAS 99) và cỏc chuẩn mực của IFRS (ISA 240) đều đó dựa vào lý thuyết của Cressey để ban hành cỏc quy định về gian lận.
Theo lý thuyết về gian lận của Cressey thỡ để gian lận xuất hiện phải cú 03 điều kiện sau:
- Động cơ (hay Áp lực): Gian lận thường phỏt sinh khi nhõn viờn, người quản lý hay tổ chức phải chịu ỏp lực. Áp lực cú thể là những bế tắc trong cuộc sống cỏ nhõn, trong cụng việc hoặc bị sức ộp từ cỏc bờn. Một số trường hợp phổ biến cú thể tạo ra
động cơ thực hiện hành vi gian lận như: Một số yếu tố cú thể dẫn tới cơ hội thực hiện hành vi gian lận: (1) Sự ổn định tài chớnh hay khả năng sinh lời bị ảnh hưởng bởi tỡnh hỡnh kinh tế, ngành nghề kinh doanh hay điều kiện hoạt động của đơn vị; (2) Áp lực cao
đối với Ban Giỏm đốc nhằm đỏp ứng cỏc yờu cầu hoặc kỳ vọng của cỏc bờn thứ ba; (3) Cỏc thụng tin cho thấy tỡnh hỡnh tài chớnh cỏ nhõn của Ban Giỏm đốc hoặc Ban quản trị
bịảnh hưởng bởi kết quả hoạt động của doanh nghiệp; (4) Áp lực cao đối với Ban Giỏm
đốc hoặc nhõn sự điều hành đểđạt được cỏc mục tiờu tài chớnh mà Ban quản trị đặt ra, bao gồm cỏc chớnh sỏch khen thưởng theo doanh thu hay tỷ suất lợi nhuận.
- Cơ hội: Sẽ tạo ra khả năng cú thể thực hiện hành vi gian lận bởi vỡ cỏc đối tượng gian lận khụng bao giờ mong muốn bị bắt và họ tin rằng hành động gian lận của họ sẽ khụng bị phỏt hiện. Cơ hội thường xuất hiện khi kiểm soỏt nội bộ yếu kộm, việc quản lý - giỏm sỏt bị hạn chế, việc thiết kế cỏc thủ tục phỏt hiện ra gian lận khụng thớch hợp. Trong 03 yếu tố của tam giỏc gian lận thỡ cơ hội là yếu tố được kiểm soỏt phổ biến nhất trong tổ chức, bởi vỡ tổ chức cú thể thiết kế cỏc chương trỡnh, cỏc thủ tục và kiểm soỏt để khụng cho cỏc đối tượng gian lận cú cơ hội thực hiện hành vi của mỡnh. Cú hai yếu tố liờn quan đến cơ hội là nắm bắt thụng tin và kỹ năng thực hiện. Trong đú:
Nắm bắt thụng tin là việc quan sỏt được, nghe được, hành vi gian lận của một người khỏc hay nhận thấy được tại vị trớ của mỡnh cú thể thực hiện một hành vi gian lận tương tự vỡ khụng bị giỏm sỏt hay khả năng ớt bị phỏt hiện.
Kỹ năng thực hiện là cỏch thức để thực hiện hành vi gian lận, kỹ năng này tựy thuộc vào vị trớ của họ trong tổ chức. Hầu hết cỏch thức tham ụ, biển thủ tài sản đều gắn liền với những cụng việc hàng ngày, quen thuộc của cỏc đối tượng gian lận.
Một số trường hợp cú thể dẫn tới cơ hội thực hiện hành vi gian lận: Đặc điểm của ngành hay cỏc hoạt động của đơn vị cú thể tạo ra cơ hội cho gian lận trong bỏo cỏo tài chớnh thường phỏt sinh từ việc giỏm sỏt hoạt động của Ban Giỏm đốc khụng hiệu quả do những nguyờn nhõn sau: Cơ cấu tổ chức phức tạp hoặc khụng ổn định và Kiểm soỏt nội bộ kộm hiệu lực.
- Biện minh hành vi gian lận: Cỏc cỏ nhõn cú thể biện minh cho việc thực hiện hành vi gian lận. Một số cỏ nhõn cú thỏi độ, tớnh cỏch hoặc hệ thống cỏc giỏ trị đạo đức cho phộp họ thực hiện một hành vi gian lận một cỏch cố ý. Tuy nhiờn, ngay cả
khi khụng cú cỏc điều kiện như vậy thỡ những cỏ nhõn trung thực cũng cú thể thực hiện hành vi gian lận khi ở trong mụi trường cú ỏp lực mạnh.
Một số trường hợp cú thể tạo ra sự biện minh cho hành vi gian lận: Cấp quản lý truyền đạt, thực hiện, hỗ trợ hoặc yờu cầu thực hiện văn hoỏ doanh nghiệp hoặc tiờu chuẩn đạo đức nghề nghiệp khụng phự hợp và khụng hiệu quả; Thành viờn Ban Giỏm
đốc khụng cú chuyờn mụn nghiệp vụ về tài chớnh nhưng can thiệp hoặc ỏp đặt quỏ mức trong việc lựa chọn chớnh sỏch kế toỏn hoặc xỏc định những ước tớnh kế toỏn quan trọng; Đó cú tiền sử vi phạm phỏp luật về chứng khoỏn hoặc phỏp luật và cỏc quy định khỏc, hoặc đơn vị bị khiếu kiện, hoặc Ban quản trị, Ban Giỏm đốc bị cỏo buộc gian lận hoặc vi phạm phỏp luật và cỏc quy định; Mõu thuẫn thường xuyờn với doanh nghiệp kiểm toỏn hiện tại hoặc doanh nghiệp kiểm toỏn tiền nhiệm về vấn đề kế toỏn, kiểm toỏn, hoặc bỏo cỏo; Cú những yờu cầu bất hợp lý đối với kiểm toỏn viờn, vớ dụ như
thỳc ộp khụng thực tế về thời gian hoàn thành cuộc kiểm toỏn hoặc việc phỏt hành bỏo cỏo kiểm toỏn; Hạn chếđối với kiểm toỏn viờn như hạn chế quyền tiếp cận nhõn viờn, tiếp cận thụng tin hoặc khả năng thụng bỏo với Ban quản trị; Ban Giỏm đốc cú hành vi khống chế kiểm toỏn viờn, hạn chế phạm vi kiểm toỏn, việc lựa chọn hoặc tiếp xỳc với nhõn viờn được phõn cụng để tham gia hoặc tư vấn cho cuộc kiểm toỏn
Hỡnh 1.4: Mụ hỡnh tam giỏc gian lận của Cressey (1953)