2.1.1 Mối quan hệ giữa kiểm soỏt nội bộ và lập kế hoạch kiểm toỏn
Ahston (1974) [46] được coi là người đầu tiờn thực hiện hoàn chỉnh một nghiờn cứu về xột đoỏn kiểm soỏt nội bộ làm cơ sở cho kiểm toỏn viờn lập kế hoạch chương trỡnh kiểm toỏn. Để đỏnh giỏ chất lượng xột đoỏn của cỏc kiểm toỏn viờn Ahston đó thực hiện kiểm định mức độ đồng nhất (Consensus) và nhất quỏn (Consistency) giữa cỏc kiểm toỏn viờn trong việc xột đoỏn kiểm soỏt nội bộ. Nghiờn cứu sử dụng 63 kiểm toỏn viờn từ 04 cụng ty kiểm toỏn lớn ở Mỹ, cỏc kiểm toỏn viờn đều cú từ 2-3 năm kinh nghiệm. Mỗi một kiểm toỏn viờn sẽ thực hiện 32 xột đoỏn về sức mạnh của kiểm soỏt nội bộ ( Mỗi một trường hợp là sự kết hợp giữa cõu trả lời Yes/No tới 6 cõu hỏi về
kiểm soỏt nội bộ đối với phõn hệ lương (Phụ lục 04). Xột đoỏn của họđược đo lường bởi thang đo từ 1 (rất yếu) đến 6 (đủ mạnh). Thử nghiệm được được thực hiện làm 02 lần, lần thử nghiệm thứ 2 cỏc kiểm toỏn viờn sẽ thực hiện lại cụng việc của lần thử
nghiệm thứ nhất trong khoảng thời gian là từ 30-40 phỳt, hai lần thử nghiệm cỏch nhau khoảng từ 6-13 tuần. Ashton đó sử dụng kỹ thuật phõn tớch phương sai (ANOVA) để đỏnh giỏ kết quả nghiờn cứu của mỡnh. Kờt quả cho thấy (1) Mức độ đồng nhất giữa cỏc kiểm toỏn viờn tại cựng một thời điểm thử nghiệm là ở mức cao ( r=0.70); (2) Mức
độ nhất quỏn qua hai lần thử nghiệm cũng cho kết quả cao với (r= 0.81). Nghiờn cứu của Ashton cú ý nghĩa bởi việc việc đồng nhất cao giữa cỏc kiểm toỏn viờn được coi như một tiờu chuẩn “ Chất lượng” trong xột đoỏn kiểm soỏt nội bộ từ đú cho thấy căn cứ rừ ràng của việc lựa chọn cỏc thủ tục kiểm toỏn, thời gian kiểm toỏn và phạm vi kiểm toỏn, nhõn sự của cuộc kiểm toỏn trong lập kế hoạch kiểm toỏn.
Nghiờn cứu này của Ashton đó tiếp tục được cỏc nhà nghiờn cứu khỏc bổ sung và nghiờn cứu thờm trờn cỏc khớa cạnh khỏc:
- Hamilton và Wright (1977) [71] trong nghiờn cứu : Đỏnh giỏ kiểm soỏt nội bộ qua quy trỡnh lương được thực hiện tại trường đại học Stanford thỏng 12/1977. Hai tỏc giả này đó thay thế 6 chỉ dẫn về kiểm soỏt nội bộ phõn hệ tiền lương trong nghiờn cứu của Ashton (1974) bằng 05 chỉ dẫn phõn hệ kiểm soỏt nội bộ tiền lương khỏc Kết quả cho thấy cỏc biến phụ thuộc giải thớch được 82% biến độc lập trong mụ hỡnh. Tương quan bỡnh quõn về mức độ đồng nhất giữa cỏc kiểm toỏn viờn là (r=.66), về
mức độ nhất quỏn giữa cỏc kiểm toỏn viờn là r=.87. Kết quả này về cơ bản là đồng hất với kết quả của Ashton (1974)
- Aston và Kramer (1980) [48] đó thực hiện một nghiờn cứu phỏt triển từ
nghiờn cứu của Ashton (1974), thụng qua việc thay thế cỏc thành phần tham gia nghiờn cứu là kiểm toỏn viờn bằng 30 sinh viờn kiểm toỏn của trường đại học Texas. Kết quả cho thấy sinh viờn kiểm toỏn khụng phải là một sự thay thế tốt cho cỏc kiểm toỏn viờn hành nghề. Tuy nhiờn về mức độ đồng nhất và nhất quỏn với cỏc đối tượng này cũng tương đồng với nghiờn cứu của Ashton (1974) ( .66 và.77)
- Ashton và Brown (1980) [49] đó mở rộng tiếp nghiờn cứu của Ashton (1974) bằng việc thờm vào 2 chỉ bỏo vào 06 chỉ bỏo về kiểm soỏt nội bộ phõn hệ tiền lương. Thành phần tham gia nghiờn cứu là 31 kiểm toỏn viờn hành nghềđến từ 04 văn phũng kiểm toỏn lớn. Kết quả cho thấy bỡnh quõn mức độđồng nhất trong nghiờn cứu này là r=.67; kết quả này cũng cựng với xu hướng của cỏc kết quả trờn.
Cỏc nghiờn cứu trờn đều xoay quanh vấn đề mức độ đồng nhất và nhất quỏn giữa cỏc kiểm toỏn viờn khi thực hiện xột đoỏn kiểm soỏt nội bộ làm cơ sở để Lập kế
hoạch chương trỡnh kiểm toỏn. Tuy nhiờn, hạn chế của những nghiờn cứu này là mới chỉ thực hiện xột đoỏn trờn một phõn hệ của kiểm soỏt nội bộ và chưa thực hiện kiểm
định mối quan hệ giữa việc xột đoỏn kiểm soỏt nội bộ với cỏc cỏc cụng việc trong chương trỡnh kiểm toỏn tiếp theo thực hiện là gỡ.
Tiếp tục cỏc nghiờn cứu trờn Joyce (1976)[75] đó thực hiện một nghiờn cứu “ Xột đoỏn chuyờn gia trong lập kế hoạch chương trỡnh kiểm toỏn” (Expert judgment in audit program planning) nghiờn cứu này đó mở rộng phạm vi trong xột đoỏn của kiểm toỏn viờn theo hướng tập trung vào cỏc quyết định liờn quan tới nội dung cỏc cụng việc kiểm toỏn hơn là tập trung đỏnh giỏ chất lượng của kiểm soỏt nội bộ. Joyce đó tiếp tục cụng việc trong nghiờn cứu của Ashton (1974) thụng qua việc đưa ra một loạt cỏc kết hợp những điểm mạnh và hạn chế trong ba tỡnh huống kiểm soỏt nội bộ đối với cỏc khoản phải thụ Mục tiờu nghiờn cứu của Joyce là: (1) Đỏnh giỏ kiểm soỏt nội bộ; (2)
ước tớnh thời gian phõn bổ cho cỏc thủ tục kiểm toỏn cỏc khoản phải thu trong quỏ trỡnh lập kế hoạch. Ba mươi lăm kiểm toỏn viờn hành nghề tham gia nghiờn cứu nàỵ Trờn cơ sở sử dụng phương phỏp ANOVA và MANOVA nghiờn cứu đó đưa ra một số
kết quả như sau: (1) Cỏc kiểm toỏn viờn đều cú mức độ đồng nhất cao trong đỏnh giỏ kiểm soỏt nội bộ ( Giống với kết quả của Ashton 1974) nhưng lại khụng đồng nhất trong việc phõn bổ thời gian cho cỏc thủ tục kiểm toỏn trong lập kế hoạch chương trỡnh kiểm toỏn; (2) Mức độđồng nhất trong việc xột đoỏn sẽ giảm đi khi kiểm toỏn viờn cú càng nhiều kinh nghiệm.
Nghiờn cứu của Joyce cú một số hạn chế sau: (1) Kết quả nghiờn cứu cú thể sẽ
khỏc khi được khỏi quỏt đối với cỏc kiểm toỏn viờn khỏc. Bởi vỡ, việc lựa chọn cỏc kiểm toỏn viờn hành nghề trong nghiờn cứu này được thực hiện bởi cỏc partner trong cỏc cụng ty kiểm toỏn khụng phải là sự lựa chọn ngẫu nhiờn; (2) Nghiờn cứu này mới chỉ được thực hiện đối với kiểm soỏt nội bộ cỏc khoản phải thu Vỡ vậy, khi khỏi quỏt lờn đối với cỏc tỡnh huống khỏc thỡ kết quả cú thể sẽ khỏc; (3) Nghiờn cứu này mới chỉ đề cập đến xột đoỏn cỏ nhõn, trong khi đú quỏ trỡnh xột đoỏn ra quyết định thụng thường được thực hiện bởi một nhúm trong cụng ty kiểm toỏn.
Gaumnitz, Nunamaker, Surdick, and Thomas (1982) [62] đó thực hiện một nghiờn cứu “mức độ đồng nhất của cỏc kiểm toỏn viờn trong đỏnh giỏ kiểm soỏt nội bộ và lập kế hoạch chương trỡnh kiểm toỏn” Trong nghiờn cứu của mỡnh Gaumnitz cựng cỏc cộng sự cho rằng : Nhỡn chung kiểm toỏn viờn thực hiện đỏnh giỏ kiểm soỏt nội bộ như là một cơ sởđể lập kế hoạch kiểm toỏn cần thiết đối với cỏc khỏch hàng kiểm toỏn cụ thể. Trong cỏc nghiờn cứu trước về xột đoỏn kiểm soỏt nội bộ đều cho mức độđồng nhất cao giữa cỏc kiểm toỏn viờn ( Ashton 1974), trong khi liờn quan đến quyết định của kiểm toỏn viờn về việc lập kế hoạch chương trỡnh kiểm toỏn lại cho mức độ đồng nhất thấp ( Joyce 1976). Hầu hết cỏc nghiờn cứu chỉ tập chung vào đỏnh giỏ kiểm soỏt nội bộ hoặc xột đoỏn lập kế hoạch chương trỡnh kiểm toỏn mà chưa cú sự
kết hợp giữa cỏc kết quả nghiờn cứu nàỵ Chớnh vỡ vậy Gaumnitz đó tập chung vào cả
hai vấn đề: Xột đoỏn kiểm soỏt nội bộ và quyết định lập kế hoạch chương trỡnh kiểm toỏn trong cựng một thử nghiệm. Nghiờn cứu của Gaumnitz đó cho kết quả là: Dựa trờn cơ sở phõn tớch tương quan 35 kiểm toỏn viờn tham gia nghiờn cứu , cú sự đồng nhất trong xột đoỏn kiểm soỏt nội bộ và lập kế hoạch chương trỡnh kiểm toỏn. Những kết quả này cho thấy về mức độ đồng nhất trong việc xột đoỏn của kiểm soỏt nội bộ là giống với kết quả của Ashton (1974), nhưng kết quả trong việc quyết định lõp kế
hoạch chương trỡnh kiểm toỏn (Ở đõy là ước tớnh thời gian kiểm toỏn cỏc khoản phải thu) lại trỏi ngược với kết quả của Joyce (1976). Hạn chế trong nghiờn cứu của
Gaumnitz là mới chỉ xem xột kiểm soỏt nội bộ trờn khớa cạnh là kiểm soỏt nội bộ cỏc khoản phải thu
Tiếp theo nghiờn cứu của Gaumnitz, Nunamaker, Surdick, and Thomas (1982), R.K Mautz và Donald L. Mini (1984) [86] đó thực hiện một nghiờn cứu “ Đỏnh giỏ kiểm soỏt nội bộ và sửa đổi chương trỡnh kiểm toỏn”. Theo Mautz thỡ mối quan hệ
giữa hiệu quả kiểm soỏt nội bộ tới việc lập kế hoạch chương trỡnh kiểm toỏn đó được
đề cập trong nhiều chuẩn mực nghề nghiệp. “ Việc đỏnh giỏ sự tồn tại của kiểm soỏt nội bộ được coi là một cơ sở tin cậy trong việc xỏc định cỏc thủ tục kiểm toỏn tiếp theo” (AICPA, No 33, p.16) [40] đồng thời đõy cũng là một lĩnh vực đũi hỏi mức độ
cao của việc xột đoỏn và kinh nghiệm nghề nghiệp. Tỏc giả cũng nhấn mạnh vai trũ của xột đoỏn và kinh nghiệm nghề nghiệp trong đỏnh giỏ kiểm soỏt nội bộ và sửa đổi chương trỡnh kiểm toỏn là khụng bao giờđược xem nhẹ và lược giản. Tuy nhiờn, lại cú rất ớt cỏc nghiờn cứu liờn quan đến việc xột đoỏn kiểm soỏt nội bộ và sửa đổi chương trỡnh kiểm toỏn để làm cơ sở trợ giỳp cho kiểm toỏn viờn trong quỏ trỡnh lập kế hoạch chương trỡnh kiểm toỏn. Bài viết cũng cho thấy ngay cả khi hệ thống kiểm soỏt nội bộ
là tốt nhất cũng khụng thể loại bỏ được khả năng xảy ra những sai phạm khụng chủ ý do một lỗi từ hệ thống. Chớnh vỡ vậy, mục tiờu của nghiờn cứu này là tỏc giả muốn phỏc thảo một khung lý thuyết để từđú kiểm toỏn viờn cú thể tỡm được cỏc hướng dẫn thỳc đẩy việc xột đoỏn trong quỏ trỡnh hành nghề kiểm toỏn. Nghiờn cứu của Mautz và cộng sựđó chỉ ra một số vấn sau:
(1) Rất hiếm khi tồn tại một hệ thống kiểm soỏt nội bộ hoàn hảo, nhỡn chung thỡ kiểm toỏn viờn luụn phải đối mặt với việc sửa chữa chương trỡnh kiểm toỏn ứng với những hạn chế của kiểm soỏt nội bộ. Nội dung sửa chữa chương trỡnh kiểm toỏn cú thể
gồm cỏc nội dung sau: Thay đổi trong nội dung và cỏc kỹ thuật kiểm toỏn sử dụng; Mở
rộng phạm vi cỏc thủ tục kiểm toỏn; Sửa đổi thời gian thực hiện kiểm toỏn; Sửa đổi trong việc lựa chọn cỏc tài liệu cần kiểm tra; Thay đổi trong việc chỉ rừ cỏc giao dịch
được xỏc nhận; Thay đổi trong nội dung cần nhấn mạnh khi thực hiện cỏc kỹ thuật kiểm toỏn
(2) Sự hiểu biết về khả năng sai phạm là quan trọng nhất trong việc sửa đổi chương trỡnh kiểm toỏn và điều này cú thể cú được từ mối quan hệ giữa kiểm soỏt nội bộ, sai phạm và mục tiờu kiểm toỏn.
(3) Trong quỏ trỡnh kiểm toỏn mức độ mà kiểm toỏn viờn cú thể tin cậy vào cỏc dữ liệu trỡnh bày trờn bỏo cỏo tài chớnh chịu ảnh hưởng bởi việc xem xột thời gian và chi phớ cũng như phạm vi thu thập bằng chứng
(4) Lập kế hoạch chương trỡnh kiểm toỏn về cơ bản là vấn đề phõn bổ nguồn lực một cỏch hiệu quả và kinh tếđể đạt được mục tiờu kiểm toỏn đặt rạ Do đú, phạm vi và nội dung cỏc thủ tục kiểm toỏn phải tập trung chủ yếu vào cỏc sai phạm cú khả
năn xảy ra nhất trong khỏch hàng kiểm toỏn của mỡnh
(5) Chương trỡnh kiểm toỏn phải được lập trong phạm vi liờn quan đến cỏc loại sai phạm khỏc nhau xuất hiện trong bỏo cỏo tài chớnh hoặc chương trỡnh kiểm toỏn phải phản ỏnh được những điểm mạnh và hạn chế tồn tại trong kiểm soỏt nội bộ. Hay, nếu khụng cú sai phạm xảy ra từ hệ thống kiểm soỏt nội bộ, sẽ khụng cú những hạn chế của hệ thống được xem xột bởi kiểm toỏn viờn.
Tiếp theo cỏc nghiờn cứu về mối quan hệ giữa xột đoỏn kiểm soỏt nội bộ và lập kế hoạch chương trỡnh kiểm toỏn Richard H.Tabor (1983) [104] trong một nghiờn cứu của mỡnh về “Đỏnh giỏ kiểm soỏt nội bộ và thay đổi chương trỡnh kiểm toỏn”. Tabor
đó tiếp tục cỏc nghiờn cứu trờn trong việc đỏnh giỏ kiểm soỏt nội bộ và quyết định lập kế hoạch chương trỡnh kiểm toỏn tiếp theo trong cựng một thử nghiệm. Quan tõm chớnh của nghiờn cứu này chớnh là hiệu quả kiểm toỏn được phản ỏnh qua cỡ mẫu cỏc thủ tục kiểm toỏn tuõn thủ và thủ tục kiểm toỏn cơ bản được lựa chọn, cũng như mức
độ đồng nhất. Cú 109 kiểm toỏn viờn đến từ 04 cụng ty kiểm toỏn lớn tham gia trong nghiờn cứu này, cỏc kiểm toỏn viờn được chia thành hai nhúm: nhúm 1 cú kinh nghiệm từ 1-2 năm; nhúm hai cú kinh nghiệm trờn hoặc bằng 3 năm. Cỏc chủ thể tham gia
được yờu cầu thực hiện việc xột đoỏn và ra quyết định về cỏc vấn đề sau đõy: (1) Xột
đoỏn về mức độ tin cậy của kiểm soỏt nội bộ ( dựa trờn thang đo 7) trờn cơ sở thụng tin về cụng ty, thụng tin về quy trỡnh bỏn hàng và mục tiờu kiểm toỏn cụ thể; (2) Quyết
định trong việc xỏc định cỡ mẫu của cỏc thủ tục kiểm toỏn tuõn thủ và một quyết định sơ bộ trong việc xỏc định cỡ mẫu cỏc thủ tục kiểm toỏn cơ bản; (3) Xột đoỏn về mức
độ tin cậy của kiểm soỏt nội bộ sau khi đó cú kết quả của kiểm toỏn tuõn thủ; (4) Quyết
định cuối cựng về cỡ mẫu của cỏc thủ tục kiểm toỏn cơ bản sau khi đỏnh giỏ kế quả
của kiểm toỏn tuõn thủ. Kết quả nghiờn cứu của Tabor cho thấy:
Một là:Mức độ đồng nhất bỡnh quõn (Thụng qua hệ số Fisher’Z) đối với xột
đoỏn tin cậy kiểm soỏt nội bộ là .76 độ lệch chuẩn là: .19; Mức độ dồng nhất bỡnh quõn trong quyết định cỡ mẫu là .69 với độ lệch chuẩn là .22. Kết quả này cú mức độ
xột đoỏn kiểm soỏt nội bộ bỡnh quõn gần với kết quả nghiờn cứu của Ashton (1974) và cao hơn kết quả của Joyce (1976).
Hai là: Cú sự khỏc nhau giữa cỏc cụng ty trong việc xột đoỏn mức độ tin cậy và từđú xỏc định phạm vi của cỏc thủ tục kiểm toỏn tuõn thủ cũng như cỏc thủ tục kiểm
toỏn cơ bản tại chương trỡnh kiểm toỏn sơ bộ
Ba là: Cú sự khỏc nhau giữa cỏc cụng ty trong việc xỏc định cỏc thủ tục kiểm toỏn cơ bản tại chương trỡnh kiểm toỏn sửa đổị
Đúng gúp chớnh trong nghiờn cứu của Tabor là đó củng cố thờm được bằng chứng về mức độ đồng nhất trong xột đoỏn kiểm soỏt nội bộ, tuy nhiờn cỏc quyết định lựa chọn cỡ mẫu ( lựa chọn cỏc thủ tục kiểm toỏn tuõn thủ; thủ tục kiểm toỏn cơ bản ) là khỏc khỏc nhau đối với cỏc kiểm toỏn viờn.
Terrell (1986) [103] đó mở rộng phạm vi nghiờn cứu hơn nữa về mối quan hệ
giữa kiểm soỏt nội bộ và lập kế hoạch chương trỡnh kiểm toỏn qua việc thực hiện một nghiờn cứu “mối quan hệ giữa Bỏo cỏo tài chớnh, kiểm soỏt nội bộ và chương trỡnh kiểm toỏn”. Theo tỏc giả thỡ việc hiểu biết thấu đỏo về mối quan hệ tương hỗ giữa (1) Bỏo cỏo tài chớnh; (2) Kiểm soỏt nội bộ; và (3) chương trỡnh kiểm toỏn là cơ sởđể thực hiện hiệu quả chức năng xỏc nhận trong kiểm toỏn. Trong bài viết này của mỡnh tỏc giả đó đề xuất đưa ra mụ hỡnh “ Tam giỏc kiểm toỏn viờn độc lập” ( Independent Auditor’s Triangle). Mụ hỡnh này mụ tả mối quan hệ hỗ tương quan trọng mà kiểm toỏn viờn phải xem xột khi lập và thực hiện kiểm toỏn.
Dựa trờn mụ hỡnh tam giỏc kiểm toỏn viờn độc lập nghiờn cứu của Terrell đó đưa đến một số định hướng sau đõy:
(*) Bỏo cỏo tài chớnh - Chương trỡnh kiểm toỏn
Theo Terrell thỡ mục tiờu chớnh của kiểm toỏn là đưa ra ý kiến về tớnh trung thực và hợp lý của bỏo cỏo tài chớnh, muốn vậy kiểm toỏn viờn cần phải tập trung liờn