Một số nghiờn cứu tại Mỹđó cụng bố về tầm quan trọng của cỏc nhõn tố rủi ro do gian lận liờn quan đến cỏc kiểm toỏn viờn. Trong một nghiờn cứu của Hackenbrack (1993) [69] ở Mỹđó cho kết quả rằng cỏc kiểm toỏn viờn khi thực hiện kiểm toỏn cụng ty khỏch hàng lớn thường nhấn mạnh vào cơ hội thực hiện hành vi gian lận cũn cỏc kiểm toỏn viờn khi thực hiện kiểm toỏn khỏch hàng nhỏ thường nhấn mạnh vào động cơ của hành vi gian lận. Trong đú cơ hội thực hiện hành vi gian lận được nhấn mạnh từ
việc: cụng ty bị chi phối bởi một cỏ nhõn, việc sử dụng khụng đầy đủ quy trỡnh quản lý và lập bỏo cỏo tài chớnh giữa kỳ. Và động cơ cho hành vi gian lận được nhấn mạnh đến việc phải tuõn thủ những điều khoản bị giới hạn trong hợp đồng hoặc những ỏp lực
mạnh mẽ trong việc gia tăng giỏ cổ phiếụ
Trong một nghiờn cứu khỏc được thực hiện bởi Apostolou và cỏc cộng sự
(2001) [50] đó thực hiện khảo sỏt về quan điểm của kiểm toỏn viờn liờn quan đến tầm quan trọng của một số nhõn tố rủi ro dẫn tới gian lận. Kết quả của nghiờn cứu này đó chỉ ra rằng cỏc nhõn tố rủi ro do gian lận cú dớnh lớu tới những đặc điểm của cỏc nhà quản lý và ảnh hưởng tới mụi trường kiểm soỏt nhiều hơn là năng lực tài chớnh và điều kiện hoạt động.
Moyes (2008) [83] đó thực hiện khảo sỏt quan điểm của cỏc kiểm toỏn viờn trờn cơ sở hiệu quả của cỏc nhõn tố rủi ro do gian lận phỏt hiện gian lận bỏo cỏo tài chớnh. Kết quả của Moyes (2008) [83] đó chỉ ra rằng cỏc nhõn tố rủi ro gian lận liờn quan đến thỏi độ hoặc sự hợp lý hành vi được nhận thức là cú ảnh hưởng lớn hơn so với cỏc nhõn tố liờn quan đến cơ hội, động cơ hoặc hành vị Hầu hết cỏc nhõn tố rủi ro do gian lận quan trọng được bỏo cỏo đều liờn quan đến yếu tố lịch sử vi phạm cỏc quy định chứng khoỏn hoặc những cỏo buộc gian lận từ phớa khỏch hàng kiểm toỏn, cỏc nhà quản lý hoặc Ban giỏm đốc đó chủ ý giới hạn phạm vi cụng việc của kiểm toỏn viờn. Khảo sỏt của kiểm toỏn viờn nội bộ (Gramling&Myers 2003; Moyes, Lin &Landry 2005) [66, 91] cũng đưa ra một xu hướng trong việc nhận thức được cỏc nhõn tố rủi ro do gian lận liờn quan tới thỏi độ và hợp lý húa hành vi cú tầm quan trọng cao hơn so với cỏc nhõn tố khỏc.
Trong một nghiờn cứu của kiểm toỏn viờn tại Hụng Kong, AbdulMajit, Gui và Tsui (2001) [95] đó cụng bố kết quả rằng hầu hết cỏc yếu tố rủi ro cú thể dẫn tới gian lận quan trọng là rất khú kiểm toỏn như: sai phạm của kỳ kiểm toỏn trước, cỏc cảnh bỏo liờn quan đến vấn đề hoạt động liờn tục, quan điểm của nhà quản lý với bỏo cỏo tài chớnh, phong cỏch điều hành của nhà quản lý. Trong một khảo sỏt cỏc kiểm toỏn viờn tại Malaysia của Smith và cỏc cộng sự (2005) [95] đó cụng bố hầu hết cỏc nhõn tố rủi ro cú thể dẫn tới gian lận liờn quan đến sựổn định tài chớnh và ổn định hoạt động (Cụ
thể như sự phụ thuộc vào cỏc khoản nợ và tỡnh hỡnh tài chớnh xấu đi). Những nhõn tố
này đều chịu ảnh hưởng bởi cỏc đặc điểm của nhà quản trị (Như thỏi độđối với kiểm soỏt nội bộ, sự hiểu biết về cỏc vi phạm phỏp luật của Ban giỏm đốc), mặt khỏc những nhõn tố rủi ro do gian lận liờn quan đến cỏc điều kiện hoạt động của ngành được xếp hạng rất thấp.
Zimbelman (1997) [114] đó cụng bố một nghiờn cứu của mỡnh về“ Ảnh hưởng của SAS 82 tới sự quan tõm của kiểm toỏn viờn đối với cỏc nhõn tố rủi ro cú thể dẫn tới gian lận và quyết định lập kế hoạch chương trỡnh kiểm toỏn” kết quả nghiờn cứu
Bảng 3.7: Thang đo lập kế hoạch kiểm toỏn Mó
biến Chỉ bỏo đo lường Tỏc giả
APE1 Thời gian kiểm toỏn hợp lý cho việc
đạt được cỏc mục tiờu
Fazwi và Atala (2012); Johnstone et al., (2011) and Karagiorgos et al., (2011) [73,76,82]
APE2
Nhõn sự kiểm toỏn phự hợp cho việc đạt được cỏc mục tiờu kiểm toỏn
Fazwi và Atala (2012); Johnstone et al., (2011) and Karagiorgos et al., (2011) [73,76,82]
APE3
Nội dung cỏc thủ tục kiểm toỏn phự hợp với cỏc mục tiờu kiểm toỏn đặt ra
Fazwi và Atala (2012); Johnstone et al., (2011) and Karagiorgos et al., (2011) [73,76,82]
APE4
Số lượng cỏc thủ tục kiểm toỏn thu thập được cỏc bằng chứng đầy đủ
và thớch hợp
Fazwi và Atala (2012); Johnstone et al., (2011) and Karagiorgos et al., (2011) [73,76,82]
(7) Cỏc nhõn tố rủi ro dẫn tới gian lận: Là cỏc sự kiện hoặc cỏc điều kiện phản ỏnh một động cơ hoặc ỏp lực phải thực hiện hành vi gian lận hoặc tạo cơ hội thực hiện hành vi gian lận. Việc đưa ra cỏc nhõn tố rủi ro cú thể dẫn tới gian lận được dựa theo nghiờn cứu của Modar (2013) [52] và danh mục cỏc nhõn tố rủi ro cú thể xảy ra gian lận theo Chuẩn mực Kiểm toỏn 240 [5] đồng thời cú chỉnh sửa theo kết quả
nghiờn cứu định tớnh.
Bảng 3.8: Danh mục cỏc nhõn tố rủi ro cú thể dẫn tới gian lận STT CÁC YẾU TỐ Cể THỂ DẪN ĐẾN SAI PHẠM DO
GIAN LẬN Nguồn
F1
Ban giỏm đốc doanh nghiệp được kiểm toỏn đó chủ ý giới hạn phạm vi kiểm tra của kiểm toỏn độc lập và khụng cung cấp những thụng tin cần thiết cho cỏc kiểm toỏn viờn độc lập
CM 240
F2 Doanh nghiệp được kiểm toỏn cú Hệ thống thụng tin kế toỏn
STT CÁC YẾU TỐ Cể THỂ DẪN ĐẾN SAI PHẠM DO
GIAN LẬN Nguồn
F3 Ban giỏm đốc doanh nghiệp được kiểm toỏn giỏm sỏt đối với
kiểm soỏt nội bộ là yếu kộm và khụng hiệu quả CM 240 F4 Doanh nghiệp được kiểm toỏn thực hiện nhiều cỏc giao dịch
tiền tệ lớn và quan trọng với bờn thứ 3 Modar (2013)
F5
Thưởng của Ban giỏm đốc doanh nghiệp được kiểm toỏn phụ
thuộc vào lợi nhuận của hoạt động kinh doanh và giỏ cổ
phiếu
CM 240
F6
Ban giỏm đốc doanh nghiệp được kiểm toỏn khú khăn trong việc đạt được cỏc mục tiờu hoạt động, giỏ cổ phiếu và thị
phần thị trường
Modar (2013)
F7 Bỏo cỏo tài chớnh của doanh nghiệp được kiểm toỏn sử dụng
nhiều nghiệp vụước tớnh và xột đoỏn kế toỏn Modar (2013)
F8
Doanh nghiệp được kiểm toỏn cú những giao dịch quan trọng nhưng cỏc giao dịch này khụng nằm trong hoạt động kinh doanh thụng thường của đơn vị
CM 240
F9
Ban giỏm đốc doanh nghiệp được kiểm toỏn khụng khuyến khớch xõy dựng cỏc giỏ trị đạo đức và khụng truyền thụng tầm quan trọng của cỏc giỏ trịđạo đức tới cỏc nhõn viờn
CM 240
F10
Doanh nghiệp được kiểm toỏn đó trải qua sự thua lỗ liờn tục
đe dọa nghiờm trọng tới hoạt động của doanh nghiệp trong tương lai và khả năng hoạt động liờn tục
Modar (2013)
F11 Ban giỏm đốc doanh nghiệp được kiểm toỏn giữ một tỷ lệ cổ
phiếu cao trong cụng ty CM 240 F12 Doanh nghiệp được kiểm toỏn phải đối diện với cỏc điều
kiện khú khăn trong cỏc điều khoản tớn dụng của Ngõn hàng CM 240 F13 Doanh nghiệp được kiểm toỏn cú dũng tiền bị õm trong Modar (2013)
STT CÁC YẾU TỐ Cể THỂ DẪN ĐẾN SAI PHẠM DO
GIAN LẬN Nguồn
nhiều kỳđe dọa nghiờm trọng đến cỏc hoạt động trong tương lai và khả năng hoạt động liờn tục
F14
Doanh nghiệp được kiểm toỏn phải đối diện với những khú khăn trong việc đạt được cỏc mục tiờu đó tuyờn bố cụng khai trước đú về lợi nhuận hoạt động, giỏ cổ phiếu hoặc thị phần thị trường
CM 240
F15
Doanh nghiệp được kiểm toỏn phải đối diện với những khú khăn trong việc đạt được cỏc điều kiện của Ủy ban chứng khoỏn đối với việc niờm yết cổ phiếu của chớnh đơn vị mỡnh
CM 240
F16 Doanh nghiệp được kiểm toỏn phải đối diện với tỡnh hỡnh
cạnh tranh ngày càng cao và sự suy thoỏi của thị trường Modar (2013)
F17
Doanh nghiệp được kiểm toỏn cú Tăng trưởng nhanh hoặc cú lợi nhuận bất thường đặc biệt là khi so sỏnh với cỏc cụng ty cú cựng ngành nghề
CM 240
F18
Ban giỏm đốc doanh nghiệp được kiểm toỏn chịu Áp lực cao
đối với việc đạt được cỏc mục tiờu tài chớnh mà Ban quản trị đặt rạ
Modar (2013)
F19
Ban giỏm đốc doanh nghiệp được kiểm toỏn mõu thuẫn thường xuyờn với kiểm toỏn độc lập về vấn đề kế toỏn, kiểm toỏn và bỏo cỏo tài chớnh
Modar (2013)
F20 Ban giỏm đốc doanh nghiệp được kiểm toỏn cú những yờu
cầu và đũi hỏi bất hợp lý đối với kiểm toỏn viờn CM 240 Trờn cơ sở danh mục cỏc nhõn tố rủi ro cú thể xảy ra gian lận của Modar (2013) [52] và danh mục cỏc nhõn tố rủi ro theo chuẩn mực 240 “Trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn liờn quan đến gian lận trong quỏ trỡnh kiểm toỏn bỏo cỏo tài chớnh”. Cỏc kiểm toỏn viờn cú kinh nghiệm trong nhúm thảo luận đó trao đổi lựa chọn và đi đến thống nhất chọn ra 20 nhõn tố rủi ro cú thể dẫn tới gian lận trong bối cảnh kiểm toỏn hiện
nay nhằm trả lời cỏc cõu hỏi nghiờn cứu cỏc kiểm toỏn viờn sẽđỏnh giỏ tầm quan trọng của cỏc nhõn tố này như thế nàỏ Và cỏc kiểm toỏn viờn cú sửa đổi nội dung của cuộc kiểm toỏn nhằm đạt được mục tiờu đặt ra hay khụng. Cỏc nhõn tố này được phõn thành 03 nhúm chớnh: Nhúm thuộc về nhà quản lý; nhúm thuộc đặc điểm hoạt động kinh doanh của đơn vị; nhúm thuộc bỏo cỏo tài chớnh và kiểm soỏt nội bộ.
3.3. Nghiờn cứu định lượng
3.3.1. Phương phỏp đỏnh giỏ độ tin cậy thang đo
Việc đỏnh giỏ sơ bộ độ tin cậy và cỏc giỏ trị của thang đo được thực hiện bằng hệ số tin cậy Cronbach Alpha và phõn tớch nhõn tố khỏm phỏ EFA (Exploratory factors Analysis) thụng qua phần mềm xử lý SPSS 20 để sàng lọc, loại bỏ cỏc biến quan sỏt khụng đỏp ứng tiờu chuẩn . Trong đú:
Cronbach Alpha là phộp kiểm định thống kờ về độ tin cậy của một thang đo, tức mức độ chặt chẽ (Khả năng giải thớch cho một nghiờn cứu) và tớnh nhất quỏn của tập hợp cỏc biến quan sỏt ( cỏc cõu hỏi) đo lường một khỏi niệm. Theo Hoàng Trọng và Chu Nguyễn Mộng Ngọc [28,29] cựng nhiều nhà nghiờn cứu đều đồng ý rằng khi hệ số Cronbach Alpha cú giỏ trị là:
Cronbach Alpha Mức độ
0.6-0.7 Chấp nhận được ( Trong trường hợp nghiờn cứu hoàn toàn mới) 0.7-0.8 Chấp nhận được
0.8-0.9 Tốt
0.9-1 Chấp nhận được- Khụng tốt.
Tuy nhiờn, Cronbach alpha khụng cho biết biến nào nờn loại bỏ và biến nào nờn giữ lạị Bởi vậy bờn cạnh hệ số Cronbach Alpha, cỏc nhà nghiờn cứu cũn sử dụng hệ
số tương quan biến tổng (Item-Total Correlation) và những biến nào cú hệ số tương quan biến tổng < 0,3 sẽ bị loại bỏ (Hoàng Trọng, Chu nguyễn Mộng Ngọc, 2004). [28,29]
Song theo Nguyễn Đỡnh thọ và Nguyễn Thị Mai Trang (2011) [26] việc loại bỏ
hay khụng một biến quan sỏt khụng chỉ đơn thuần nhỡn vào con số thụng kờ mà cũn phải xem xột giỏ trị nội dung của khỏi niệm. Theo đú, trong trường hợp thang đo đỏp
đến ảnh hưởng đến giỏ trị nội dung (Cỏc biến quan sỏt cũn lại khụng cũn bao phủ đầy
đủ nội hàm của cỏc khỏi niệm) thỡ khụng nờn loại biến đú (Nguyễn Đỡnh Thọ; 2011).[26]
Phõn tớch nhõn tố khỏm phỏ (EFA) là thuộc nhúm phõn tớch đa biến phụ thuộc lẫn nhau, nghĩa là khụng cú biến phụ thuộc và biến độc lập mà dựa vào mối tương quan giữa cỏc biến, phương phỏp EFA được sử dụng phổ biến để đỏnh giỏ giỏ trị
thang đo (Tớnh đơn hướng, giỏ trị hội tụ và giỏ trị phõn biệt) hay rỳt gọn một tập biến. Trong nghiờn cứu này phõn tớch nhõn tố khỏm phỏ được sử dụng để túm tắt tập cỏc biến quan sỏt vào một số nhõn tố nhất định đo lường cỏc thuộc tớnh của cỏc khỏi niệm nghiờn cứụ Tiờu chuẩn ỏp dụng và chọn biến đối với phõn tớch nhõn tố khỏm phỏ EFA bao gồm:
(1) Tiờu chuẩn Barllet và hệ số KMO dựng để đỏnh giỏ sự thớch hợp của EFẠ Theo đú, giả thuyết Ho ( Cỏc biến khụng cú tương quan với nhau trong tổng thể ) bị
bỏc bỏ và do đú EFA được gọi là thớch hợp khi : 0,5<KMO<1 và Sig<0.05. Trường hợp KMO < 0.05 thỡ phõn tớch nhõn tố cú khả năng khụng tương thớch với dữ liệu nghiờn cứu
(2) Tiờu chuẩn rỳt trớch nhõn tố gồm hai chỉ số đú là: Engenvalue (Đại diện cho lượng biến thiờn được giải thớch bởi cỏc nhõn tố) và chỉ số Culmulative ( Tổng phương sai trớch cho biết phõn tớch nhõn tố giải thớch được bao nhiờu % và bao nhiờu % bị mất đi). Theo Gerbing và Anderson (1988), cỏc nhõn tố cú Engenvalue <1 sẽ
khụng cú tỏc dụng túm tắt thụng tin tốt hơn biến gốc ( biến tiềm ẩn trong cỏc thang đo trước khi EFA). Vỡ thế, cỏc nhõn tố chỉ được rỳt trớch tại Engenvalue >=1 và được chấp nhận khi tổng phương sai trớch >=50%. Tuy nhiờn trị số Engenvalue và phương sai trớch là bao nhiờu cũn phụ thuộc vào phương phỏp trớch và phộp xoay nhõn tố. Theo Gerbing và Anderson, phương phỏp trớch Principal Axis Factoring với phộp xoay Promax cú phương sai trớch bộ hơn song sẽ phản ỏnh cấu trỳc dữ liệu chớnh xỏc hơn phương phỏp trớch Princilap components với phộp xoay Varimax. Theo Nguyễn Đỡnh Thọ & Nguyễn Thị Mai Trang (2007) [26], nếu sau phõn tớch EFA là phõn tớch hồi quy thỡ cú thể sử dụng phương phỏp trớch Principal components với phộp xoay Varimax cũn nếu sau EFA là phõn tớch nhõn tố khẳng định CFA và phõn tớch mụ hỡnh cấu trỳc tuyến tớnh SEM thỡ nờn sử dụng phương phỏp trớch Principal Axis Factoring với Phộp xoay Promax. Trong nghiờn cứu này nghiờn cứu sinh sử dụng phõn tớch nhõn tố khỏm phỏ và mụ hỡnh hồi quy bội do đú phương phỏp trớch Principal components và phộp xoay varimax được ỏp dụng.
(3) Tiờu chuẩn hệ số tải nhõn tố (Factor loadings) biểu thị tương quan đơn giữa cỏc biến với cỏc nhõn tố, dựng đểđỏnh giỏ ý nghĩa của EFẠ Theo Hair và cỏc cộng sự thỡ:
Factor loading í nghĩa
>0,3 í nghĩa tối thiếu >0,4 Quan trọng >0,5 Cú ý nghĩa thực tế
Trong trường hợp chọn tiờu chuẩn Factor loading > 0,3 thỡ cỡ mẫu ớt nhất phải là 350, nếu cỡ mẫu là 100 thỡ nờn chọn tiờu chuẩn Factor Loading > 0,55, Nếu cỡ mẫu là 50 thỡ nờn chọn tiờu chuẩn Factor Loading > 0,75. Ngoài ra, trường hợp cỏc biến cú factor loading được trớch vào cỏc nhõn tố khỏc nhau mà chờnh lệch trọng số rất nhỏ
(Cỏc nhà nghiờn cứu thường khụng chấp nhận, 0,3), tức là khụng tạo nờn sự khỏc biệt
đểđại diện cho một nhõn tố, thỡ biến đú cũng bị loại và cỏc biến cũn lại sẽđược nhúm vào nhõn tố tương ứng đó được rỳt trớch trờn ma trận mẫu (Patten Matrix)
Tuy nhiờn cũng giống như trong phõn tớch Cronbach Alpha, việc loại bỏ hay khụng một biết quan sỏt khụng chỉ đơn thuần nhỡn vào con số thống kế mà cũn phải xem xột giỏ trị nội dung của biến đú. Trường hợp biến số cú trọng số Factor loading thấp hoặc được trớch vào cỏc nhõn tố khỏc nhau mà chờnh lệch trọng số rất thấp nhưng cú đúng gúp quan trọng vào giỏ trị nội dung của khỏi niệm mà nú đo lường thỡ khụng nhất thiết phải loại bỏ biến đú.
3.3.2 Kiểm định One T-test kiểm định trung bỡnh của một tổng thể
Để kiểm định giả thuyết xem cỏc kiểm toỏn viờn cú thực hiện đỏnh giỏ cỏc thành phần kiểm soỏt nội bộ hay khụng tỏc giả sử dụng phộp kiểm định trung bỡnh của một tổng thể T-test (One- sample T test). Kiểm định One- sample T test là phộp kiểm
định giả thuyết về trung bỡnh của tổng thểđược dựng trong trường hợp ta muốn phõn tớch