Từ những tồn tại của việc kiểm toỏn khụng đỏnh giỏ thành phần giỏm sỏt của kiểm soỏt nội bộ, khụng cú mối quan hệ giữa cỏc thành phần đỏnh giỏ mụi trường kiểm soỏt, đỏnh giỏ rủi ro, đỏnh giỏ giỏm sỏt đối với việc lập kế hoạch kiểm toỏn và việc đỏnh giỏ thấp tầm quan trọng của cỏc nhõn tố rủi ro cú thể dẫn tới gian lận cho thấy trong quỏ trỡnh đỏnh giỏ kiểm soỏt nội bộ và lập kế hoạch kiểm toỏn của kiểm toỏn viờn cũn nhiều hạn chế cần phải khắc phục. Cụ thể:
(*) Đối với kiểm toỏn viờn
Một là: Nõng cao khả năng xột đoỏn chuyờn mụn: Thụng qua kết quả phỏng vấn cỏc kiểm toỏn viờn trong nghiờn cứu định tớnh và việc khảo sỏt đỏnh giỏ kiểm soỏt
nội bộ trong nghiờn cứu định lượng cho thấy việc đỏnh giỏ kiểm soỏt nội bộ cần sử dụng nhiều kỹ năng xột đoỏn. Theo cỏc lý thuyết về hành vi xột đoỏn trong kiểm toỏn thỡ quỏ trỡnh xột đoỏn chịu ảnh hưởng lớn bởi cỏc kỹ năng, kiến thức và kinh nghiệm của kiểm toỏn viờn trong quỏ trỡnh kiểm toỏn. Xột đoỏn chuyờn mụn sẽđược thực hiện trong suốt tất cả cuộc kiểm toỏn… Để cú thể nõng cao được trỡnh độ xột đoỏn kiểm toỏn viờn cần khụng ngừng tớch lũy kinh nghiệm trong quỏ trỡnh kiểm toỏn đối với cỏc khỏch hàng đó
được thực hiện. Liờn tục học hỏi cỏc cỏch thức đỏnh giỏ và khai thỏc thụng tin như
phỏng vấn, tường thuật và trao đổị Mặt khỏc kiểm toỏn viờn cũng cần phải tớch lũy những kinh nghiệm phõn tớch và tổng hợp trước cỏc vấn đề mà kiểm toỏn viờn cho rằng sẽ tiềm ẩn cỏc rủi ro liờn quan đến nghề nghiệp để từ đú đưa ra cỏc quyết định lập kế
hoạch kiểm toỏn phự hợp với thực tiễn nhằm đạt được mục tiờu kiểm toỏn đặt rạ
Hai là: Thường xuyờn tớch lũy thờm cỏc kiến thức chuyờn sõu và kỹ năng nghề nghiệp: Dịch vụ kiểm toỏn cú cỏc đối tượng rất đa dạng, cỏc doanh nghiệp được kiểm toỏn thuộc rất nhiều cỏc ngành nghề như: Xõy dựng, khoỏng sản, viễn thụng, thủy điện, tài chớnh ngõn hàng, thương mại, sản xuất…..Một kiểm toỏn viờn được đào tạo trong lĩnh vực kinh tế - tài chớnh khú cú thể hiểu biết hết được cỏc lĩnh vực kinh doanh liờn quan đến cỏc ngành nghề khỏc nhaụ Chớnh vỡ vậy, để cú căn cứ làm cơ sở
cho việc đỏnh giỏ và xột đoỏn chuyờn mụn đũi hỏi kiểm toỏn viờn phải thường xuyờn tỡm hiểu, học tập và nghiờn cứu thực tế liờn quan đến cỏc lĩnh vực khỏc bờn ngoài kiến thức chuyờn ngành mà kiểm toỏn viờn đó theo học trong cỏc trường đại học. Cỏc ngành nghề khỏc nhau đũi hỏi cỏc kỹ thuật khỏc nhau trong việc đỏnh giỏ và xột đoỏn trong quỏ trỡnh kiểm toỏn do đú kiểm toỏn viờn cũng phải thường xuyờn hoàn thiện cỏc kỹ năng thu thập thụng tin như: phỏng vấn, điều tra, kiểm kờ…để từđú cú thểđưa ra ý kiến xột đoỏn phự hợp nhất làm cơ sở cho việc xỏc định phạm vi cỏc thủ tục kiểm toỏn.
Ba là: Nõng cao thỏi độ hoài nghi nghề nghiệp: Là thỏi độ luụn nghi vấn, cảnh giỏc đối với những tỡnh huống cụ thể cú thể là dấu hiệu của sai sút do nhầm lẫn hay do gian lận, và đỏnh giỏ cẩn trọng đối với cỏc bằng chứng kiểm toỏn; Kiểm toỏn viờn cần phải luụn cú ý thức cảnh giỏc rằng cho dự doanh nghiệp cú tốt đến đõu thỡ việc che đậy cỏc gian lận cú thể sẽ càng tinh vi và khú phỏt hiện. Do đú thỏi độ hoài nghi nghề nghiệp sẽ giỳp cho cỏc kiểm toỏn viờn thận trọng và tập trung xột đoỏn nhiều hơn vào cỏc vấn đề mà kiểm toỏn viờn cho rằng sẽ tồn tại cỏc sai phạm trọng yếu trong cỏc quy trỡnh nghiệp vụ của đơn vị.
Bốn là: Tuõn thủ chuẩn mực chuyờn mụn: Một trong những nguyờn tắc tối quan trọng của kiểm toỏn viờn đú là phải tuõn thủ chuẩn mực chuyờn mụn. Cỏc chuẩn mực chuyờn mụn sẽđưa ra cỏc hướng dẫn thực hiện một cuộc kiểm toỏn để đạt được
mục tiờu của kiểm toỏn viờn. Cỏc chuẩn mực cũng cú những hướng dẫn rất rừ ràng về
việc kiểm toỏn viờn cần phải xột đoỏn những vấn đề gỡ trong quỏ trỡnh kiểm toỏn. Vỡ thế, việc tuõn thủ chuẩn mực chuyờn mụn sẽ trợ giỳp cho việc xột đoỏn của kiểm toỏn viờn tập trung vào những vấn đề chớnh theo hướng dẫn của chuẩn mực mà khụng sợ bị
sa đà vào cỏc thụng tin khụng cần thiết, khụng trợ giỳp cho việc thu thập bằng chứng làm cơ sởđể lập kế hoạch chương trỡnh kiểm toỏn.
Năm là: Thay đổi hướng tiếp cận kiểm toỏn: Trong kiểm toỏn cú hai cỏch tiếp cận chớnh khi thực hiện đú là kiểm toỏn cơ bản ( Trực tiếp kiểm tra chứng từ, sổ
sỏch, cỏc bỏo cỏo) và kiểm toỏn trờn cơ sởđỏnh giỏ rủi ro ( Đỏnh giỏ và xột đoỏn phạm vi cú thể xảy ra rủi ro cú sai phạm trọng yếu). Trờn cơ sở kết quả khảo sỏt và phỏng vấn cỏc kiểm toỏn viờn hành nghề cho thấy hiện nay cỏc kiểm toỏn viờn chủ yếu thực hiện kiểm toỏn cơ bản tức là cụng việc chủ yếu là kiểm tra thật nhiều húa đơn, chứng từ và sổ sỏch mà chưa thực sự chỳ ý tới việc tỡm hiểu mụi trường kinh doanh, kiểm soỏt nội bộ và đỏnh giỏ cỏc rủi ro cú thể xảy rạ Việc thực hiện chủ yếu là kiểm tra chứng từ và sổ sỏch sẽ khụng phỏt huy được khả năng xột đoỏn và đỏnh giỏ của kiểm toỏn viờn từ đú khụng trợ giỳp cho kiểm toỏn viờn cú thể phỏt hiện ra cỏc sai phạm trọng yếu cú tớnh chất hệ thống. Mặt khỏc, nếu kiểm toỏn viờn khụng chuyển hướng tiếp cận kiểm toỏn theo hướng đỏnh giỏ rủi ro thỡ khi gặp cỏc khỏch hàng kiểm toỏn cú quy mụ lớn như cỏc tập đoàn đa khu vực, đa quốc gia cỏc cụng ty kiểm toỏn sẽ khụng thể cú đủ thời gian và nhõn lực khi thực hiện kiểm tra chi tiết chứng từ, sổ sỏch.
Sỏu là: Xõy dựng sổ tay kiểm toỏn: Việc xột đoỏn trong kiểm toỏn thường dựa rất nhiều vào kinh nghiệm sẵn cú của kiểm toỏn viờn. Mỗi một kiểm toỏn viờn trong quỏ trỡnh hành nghề của mỡnh sẽ gặp nhiều khỏch hàng kiểm toỏn ở nhiều ngành nghề
khỏc nhaụ Do đú, việc ghi chộp lại những kinh nghiệm sau mỗi một cuộc kiểm toỏn sẽ
trợ giỳp cho kiểm toỏn viờn cú thờm cơ sở và kinh nghiệm để thực hiện xột đoỏn khi gặp phải những trường hợp tương tựđối với cỏc khỏch hàng saụ
(*) Đối với Cụng ty Kiểm toỏn:
Một là: Nõng cao chất lượng lập kế hoạch chương trỡnh kiểm toỏn: Thụng qua kết quả khảo sỏt và kiểm đinh cỏc giả thuyết cho thấy, hiện nay cỏc cụng ty kiểm toỏn khi thực hiện kiểm toỏn cỏc khỏch hàng thường dựa vào chương trỡnh kiểm toỏn mẫu của Hiệp hội kiểm toỏn viờn hành nghề Việt nam (VACPA) mà chưa thực sự chỳ ý tới việc lập kế hoạch chi tiết cho từng khỏch hàng kiểm toỏn khỏc nhaụ Thực tế thỡ cỏc khỏch hàng khỏc nhau đũi hỏi cỏc kỹ thuật xột đoỏn và thu thập bằng chứng khỏch nhau, phạm vi kiểm toỏn của cỏc khỏch hàng khỏc nhau cũng cú nhiều khỏc biệt. Do đú, việc cỏc cụng ty kiểm toỏn chỉ ỏp dụng chung một chương trỡnh kiểm toỏn mẫu mà khụng
thực hiện lập kế hoạch cụ thể cho từng khỏch hàng sẽ dẫn đến việc đỏnh giỏ kiểm soỏt nội bộ và xỏc định phạm vi cụng việc kiểm toỏn khụng phự hợp. Mặt khỏc việc lập kế
hoạch tựy theo quy mụ của cỏc khỏch hàng đều cần phải cú sự tham gia nhất định của Ban lónh đạo cỏc cụng ty được kiểm toỏn. Qua kết quả khảo phỏng vấn cho thấy rất nhiều cụng ty kiểm toỏn việc lập kế hoạch là do cỏc trưởng nhúm thực hiện mà khụng
được sự phờ chuẩn của Ban lónh đạo Cụng ty kiểm toỏn. Ban lónh đạo của cỏc cụng ty kiểm toỏn thường là những người cú kinh nghiệm, việc tham gia của cỏc đối tượng này sẽ giỳp cho việc lập kế hoạch chương trỡnh kiểm toỏn được phự hợp với thực tế của khỏch hàng kiểm toỏn hơn và đảm bảo được tớnh hiệu lực trong quỏ trỡnh thực hiện.
Hai là: Thực hiện đào tạo về bản chất của kiểm soỏt nội bộ tới cỏc kiểm toỏn viờn: Cỏc cụng ty kiểm toỏn cần phải thường xuyờn tổ chức đào tạo về cỏc thành phần kiểm soỏt nội bộ cho cỏc kiểm toỏn viờn. Cập nhật những thay đổi, cỏc phương phỏp đỏnh giỏ kiểm soỏt nội bộ của cỏc tổ chức như AICPA, AAA, Coso…Kết quả khảo sỏt và phỏng vấn sõu cho thấy cú nhiều kiểm toỏn viờn chưa thực sự hiểu hết về bản chất của cỏc thành phần của kiểm soỏt nội bộđặc biệt là cỏc thành phần đỏnh giỏ rủi ro và giỏm sỏt kiểm soỏt nội bộ. Việc hiểu rừ được bản chất từng thành phần của kiểm soỏt nội bộ sẽ giỳp cho cỏc kiểm toỏn viờn định hướng được cỏc thụng tin cần thu thập, cỏc kỹ thuật thu thập thụng tin về kiểm soỏt nội bộ từđú làm tăng chất lượng của việc xột đoỏn kiểm soỏt nội bộ làm cơ sở cho việc xỏc định phạm vi cỏc thủ tục kiểm toỏn trong quỏ trỡnh lập kế hoạch.
Ba là: Sử dụng chuyờn gia trong quỏ trỡnh lập kế hoạch kiểm toỏn: Theo Hogarth (1980) thỡ xột đoỏn của con người bị giới hạn bởi khả năng xử lý thụng tin. Thực vậy, ngay cả khi cỏc kiểm toỏn viờn chỳ trọng vào việc xột đoỏn thỡ khụng phải lỳc nào cỏc kiểm toỏn viờn cũng cú đủ hiểu biết hết về cỏc ngành nghề thuộc đối tượng kiểm toỏn. Khi gặp những đối tượng kiểm toỏn đặc thự, cú quy mụ lớn ngành nghề phức tạp cỏc cụng ty kiểm toỏn cần phải sử dụng cỏc chuyờn gia trong cỏc lĩnh vực đú. Theo Chuẩn mực kiểm toỏn 620 thỡ trong những trường hợp đặc biệt chuyờn gia cú thể giỳp cho kiểm toỏn viờn thực hiện cỏc cụng việc: (1) Tỡm hiểu vềđơn vịđược kiểm toỏn và mụi trường của
đơn vị, trong đú cú kiểm soỏt nội bộ; (2) Xỏc định và đỏnh giỏ rủi ro cú sai sút trọng yếu; (3) Xỏc định và thực hiện cỏc biện phỏp xử lý tổng thểđối với cỏc rủi ro được đỏnh giỏ ở
cấp độ bỏo cỏo tài chớnh; (4) Thiết kế và thực hiện cỏc thủ tục kiểm toỏn tiếp theo đối với cỏc rủi ro được đỏnh giỏ ở cấp độ cơ sở dẫn liệu, bao gồm cỏc thử nghiệm kiểm soỏt và thử nghiệm cơ bản; (5) Đỏnh giỏ tớnh đầy đủ và thớch hợp của bằng chứng kiểm toỏn đó thu thập để hỡnh thành ý kiến kiểm toỏn về bỏo cỏo tài chớnh. Như vậy, với việc sử dụng kết quả của cỏc chuyờn gia thỡ cụng ty kiểm toỏn và cỏc kiểm toỏn viờn sẽ cú thờm cơ sở
Bốn là: Thường xuyờn đào tạo cỏc kiểm toỏn viờn đối với việc đỏnh giỏ kiểm soỏt nội bộ, lập kế hoạch kiểm toỏn và cỏc nhõn tố rủi ro cú thể dẫn tới gian lận:Đó cú nhiều nghiờn cứu chỉ ra rằng kinh nghiệm cú ảnh hưởng rất lớn đến việc xột đoỏn kiểm soỏt nội bộ trong quỏ trỡnh kiểm toỏn. Để cú thể nõng cao được yếu tố kinh nghiệm của cỏc kiểm toỏn viờn thỡ cỏc cụng ty kiểm toỏn cần: Thường xuyờn tổ chức cập nhật đào tạo cỏc kiểm toỏn viờn trong cụng ty của mỡnh; tổ chức cỏc buổi thảo luận giữa cỏc nhúm thành viờn để cỏc thành viờn cú thể chia sẻ những kinh nghiệm của mỡnh với cỏc thành viờn khỏc; Mời cỏc chuyờn gia trong lĩnh vực kiểm toỏn đó cú kinh nghiệm chia sẻ với cỏc kiểm toỏn viờn trong cụng ty; trong quỏ trỡnh tuyển dụng cỏc cụng ty kiểm toỏn cũng cần nờu rừ cỏc yờu cầu của nghề nghiệp, tuyển dụng những thành viờn cú khả năng, đỳng người đỳng việc.