4.2.1 Giới thiệu về quy trình chọn mẫu trong thử nghiệm kiểm soát do công ty TNHH kiểm toán và Thẩm Định Giá Asia Dragon thực hiện:
Các thử nghiệm kiểm soát chỉ được thực hiện sau khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ với đánh giá ban đầu là khách thể kiểm toán có hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu lực.
Thực tế, tại công ty ADAC, các thử nghiệm kiểm soát rất ít được thực hiện. Thông thường, với các khách hàng kiểm toán năm đầu tiên, kiểm toán viên của công ty sẽ thực hiện kiểm tra hệ thống kiểm soát nhằm đánh giá liệu hệ thống kiểm soát nội bộ có được thiết kế và vận hành có hiệu quả hay không từ đó làm cơ sở cho cuộc kiểm toán năm sau. Quá trình thực hiện thử nghiệm kiểm soát chủ yếu để thu thập các bằng chứng về sự thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ, cách thức tổ chức công tác kế toán, hạch toán và lưu chứng từ nhằm phục vụ cho việc tiến hành các thử nghiệm chi tiết phù hợp.
Kỹ thuật chọn mẫu trong thử nghiệm kiểm soát do công ty ADAC thực hiện được trình bày dưới đây là kỹ thuật chọn mẫu phi thống kê. Quy trình chọn mẫu khái quát có ba bước cơ bản, đó là: lập kế hoạch, thực hiện chọn mẫu và đánh giá kết quả mẫu chọn.
4.2.1.1 Lập kế hoạch chọn mẫu:
Lập kế hoạch chọn mẫu giúp kiểm toán viên có cái nhìn tổng quát để tiến hành chọn mẫu. Tại ADAC quá trình lập kế hoạch bao gồm các công việc là xác định mục tiêu kiểm toán, xác định các sai phạm, xác định tổng thể, xác định cỡ mẫu.
Xác định mục tiêu thử nghiệm kiểm soát:
Tại Công ty ADAC, khi bắt đầu một cuộc kiểm toán, kiểm toán viên sẽ tiến hành tìm hiểu về các thủ tục kiểm soát mà công ty khách hàng thực hiện, từ đó đánh giá về hệ thống kiểm
soát nội bộ của đơn vị. Nếu hệ thống KSNB được xtác giả là thiết kế và vận hành có hiệu quả, thì kiểm toán viên sẽ tiến hành các thử nghiệm kiểm soát với các mục tiêu cụ thể. Các mục tiêu này sẽ được xác định dựa trên hiểu biết về thủ tục kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng mà KTV vừa thu thập được. Chẳng hạn, thủ tục kiểm soát nội bộ của chức năng nhận hàng trong chu trình mua hàng là thủ kho phải có trách nhiệm kiểm tra và ký tên vào Phiếu nhận hàng/Phiếu nhập kho khi nhận hàng từ bộ phận nhận hàng đến kho, như vậy, KTV phải đặt ra mục tiêu kiểm toán là phải kiểm tra dấu vết của việc ký nhận lên các phiếu có liên quan.
Xác định các sai phạm:
Tại ADAC, cơ sở để các kiểm toán viên xác định sai phạm là những quy định về thủ tục KSNB của doanh nghiệp. Theo đó, những phần tử, dấu hiệu được kiểm tra không phù hợp với các đặc điểm đã được quy định thì được kết luận là sai phạm. Có thể thấy là việc xác định sai phạm như vậy mới chỉ tuân theo quy định chung tương đối, chưa rõ ràng. Do đó, trong một vài trường hợp việc kiểm tra các phần tử của mẫu là chưa chính xác, có thể bỏ sót hoặc xác định sai các sai phạm.
Xác định tổng thể chọn mẫu:
Từ các mục tiêu kiểm toán ở trên, kiểm toán viên sẽ xác định tổng thể để tiến hành chọn mẫu. Mẫu được chọn sẽ là đối tượng mà KTV sẽ tiến hành kiểm tra và thu thập bằng chứng kiểm toán.
Xác định cỡ mẫu:
Phương pháp mà ADAC áp dụng là chọn mẫu phi thống kê nên việc xác định cỡ mẫu không dựa trên công thức thống kê mà hoàn toàn dựa vào nhận định của bản thân kiểm toán viên khi làm việc trực tiếp với khách hàng. Chính vì vậy, cỡ mẫu sẽ được ước tính sao cho đảm bảo được quy mô mẫu là đủ lớn. Việc ước tính như vậy hoàn toàn dựa vào kinh nghiệm nghề nghiệp của kiểm toán viên. Thông thường, đối với những khách hàng kiểm toán năm đầu tiên, cỡ mẫu được chọn sẽ lớn hơn đối với các khách hàng cũ, có độ tin cậy nhất định và nghiệp vụ phát sinh ít biến động qua các năm. Vì cỡ mẫu khá lớn nên có thể làm giảm rủi ro do chọn mẫu.Tuy nhiên, điều này lại không mang lại ưu điểm của chọn mẫu là giảm chi phí và tiết kiệm thời gian.
4.2.1.2 Thực hiện chọn mẫu:
Tại công ty ADAC, phương pháp lựa chọn các phần tử của mẫu là phi xác suất. Theo đó, các phương pháp mà công ty thường sử dụng gồm: chọn mẫu theo khối, chọn mẫu theo nhận định.
Chọn mẫu theo khối:
Chọn mẫu theo khối là phương pháp được các KTV của công ty sử dụng nhiều nhất. Mẫu được chọn thường là các khối nghiệp vụ phát sinh theo thời gian như tháng hoặc quý. Ưu điểm của việc làm này là giúp KTV có thể kiểm tra tính liên tục của nghiệp vụ phát sinh đồng thời tìm kiếm chứng từ cũng đơn giản hơn, tiết kiệm được thời gian vì nếu phần tử đầu tiên trong khối được chọn thì các phần tử còn lại cũng được chọn tất yếu.
Khi thực hiện chọn mẫu theo khối, KTV thường chọn khối các tháng có nghiệp vụ phát sinh nhiều, có thể là các tháng cuối năm hoặc các tháng theo mùa kinh doanh tùy đặc điểm cụ thể của đơn vị. Lúc này, cỡ mẫu chính là số lượng các phần tử được chọn trong khối.
Chọn mẫu theo nhận định:
Theo khái niệm nêu trên, mẫu được chọn theo nhận định sẽ dựa trên các tiêu thức được xác lập bởi các KTV. Tại công ty ADAC, tiêu thức thường được sử dụng nhất là lựa chọn các phần tử có quy mô tiền tệ lớn. Chẳng hạn, khi chọn mẫu các phiếu chi để kiểm tra sự phê duyệt, KTV sẽ lựa chọn các phiếu cho có giá trị lớn theo một mức nhất định tùy thuộc quy mô đơn vị. Lúc đó, rủi ro của kết luận sai lầm do bỏ qua không kiểm tra các phần tử có giá trị nhỏ sẽ trở thành không đáng kể.
Hai phương pháp chọn mẫu này có ưu điểm chung là dễ dàng thực hiện, có thể tiết kiệm được thời gian, nhược điểm lớn nhất là mẫu được chọn có thể là một mẫu thiên lệch. Tuy nhiên, thông thường thì các KTV của công ty xác định cỡ mẫu khá lớn nên mẫu được chọn vẫn có thể đảm bảo tính địa diện cho tổng thể.
4.2.1.3 Đánh giá mẫu chọn:
lượng sai sót của tổng thể một cách định tính chứ không phải là định lượng. Tuy nhiên việc đánh giá chủ yếu dựa trên sai phạm phát hiện trên mẫu vẫn được ADAC áp dụng với lý do cỡ mẫu được chọn là khá lớn.
Trên đây là khái quát về chọn mẫu trong thử nghiệm kiểm soát được thực hiện bởi công ty ADAC, tuy nhiên đối với từng khách hàng khác nhau, việc thực hiện chọn mẫu có những điểm khác biệt về cỡ mẫu hay phương pháp lựa chọn các phần tử của mẫu nhưng nói ching việc chọn mẫu chủ yếu dựa trên kinh nghiệm nghề nghiệp của KTV và nguyên tắc cỡ mẫu được chọn phải lớn.
4.2.2 Thực tế vận dụng kỹ thuật chọn mẫu trong thử nghiệm kiểm soát của ADAC tại công ty khách hàng:
Để minh họa cho việc chọn mẫu trong thử nghiệm kiểm soát, tác giả sẽ lấy minh họa là công ty khách hàng X
Công ty TNHH X là công ty TNHH một thành viên được thành lập theo giấy chứng nhận kinh doanh số 472043000177 cấp ngày ngày 28 tháng 06 năm 2007 của Ban Quản lý các Khu Công nghiệp Đồng Nai. Công ty là đơn vị hoạch toán độc lập, hoạt động theo Luật Doanh Nghiệp, Điều lệ công ty và các quy định pháp lý hiện hành có liên quan.
Ngành nghề kinh doanh của đơn vị: Sản xuất bộ giảm tốc cần trục công nghiệp; Sản xuất máy nâng, Sản xuất các phụ tùng khác có liên quan; Sản xuất lưới dùng trong nuôi trồng thủy sản và nông nghiệp; Sản xuất sợi các loại, không bao gồm công đoạn nhuộm.
Để làm rõ cho kỹ thuật chọn mẫu trong thử nghiệm kiểm soát, tác giả sẽ lấy minh họa về vận dụng kỹ thuật chọn mẫu trong chương trình kiểm toán tiền mặt và hàng tồn kho.
4.2.2.1 Kỹ thuật chọn mẫu áp dụng trong chương trình kiểm toán tiền mặt:
a.Đối với các khoản thu tiền mặt:
Thủ tục kiểm soát:
Công việc thu tiền tại công ty khách hàng do kế toán thanh toán và thủ quỹ thực hiện. Các công việc kiểm soát cần thiết bao gồm:
Kế toán thanh toán phải tiến hành đối chiếu các chứng từ gốc kèm theo trước khi lập phiếu thu, chẳng hạn: hóa đơn bán hàng.
Phiếu thu phải được đánh số thứ tự, ghi đầy đủ các thông tin, và có đầy đủ chữ ký. Sau đó kế toán trưởng soát xét và giám đốc ký duyệt rồi chuyển cho thủ quỹ.
Thủ quỹ căn cứ vào phiếu thu được duyệt sẽ tiến hành thu tiền và ghi sổ nhâp quỹ trước khi ký tên và yêu cầu người nộp ký tên.
Một liên phiếu thu thủ quỹ giữ lại để ghi số quỹ, một liên giao cho khách hàng và một liên lưu lại nơi lập phiếu.
Cuối ngày, thủ quỹ chuyển phếu thu cho kế toán ghi sổ
Phương pháp chọn mẫu
Khi đã tìm hiểu được các thủ tục kiểm soát của công ty TNHH X về nghiệp vụ thu tiền mặt, KTV sẽ tiến hành chọn mẫu các phiếu thu để kiểm tra sự tồn tại của các thủ tục đó. Những phiếu thu nào không đảm bảo những yêu cầu trên, như là không đủ chữ ký, không đủ nội dung hoặc ghi không đúng số tiền so với chứng từ gốc thì được xtác giả là sai phạm.
Mẫu các phiếu thu được các KTV chọn theo khối, bao gồm các phiếu thu tháng 6 và tháng 12, sở dĩ chọn như vậy vì đây là 2 tháng phát sinh các nghiệp vụ thu tiền lớn, là thời gian công ty thu hồi công nợ nhiều.
b. Đối với các khoản chi tiền mặt:
Thủ tục kiểm soát:
Phiếu chi chỉ được lập khi có Biên bản nhận hàng; các chứng từ mua hàng đã được kiểm tra đối chiếu, số tiền trên hóa đơn đã được kiểm tra, đối chiếu lại và đã được duyệt chi.
Các phiếu được đánh số trước và sau ghi sổ theo thứ tự thừ nhỏ đến lớn, đồng thời phải ghi định khoản trên phiếu chi.
Phiếu chi được lập thành 3 liên và phải có đầy chữ ký cảu người lập phiếu, kế toán trưởng, giám đốc, thủ quỹ mới được xuất quỹ.
Khi ký duyệt chứng từ, kế toán trưởng kiểm tra, đối chiếu các chứng từ liên quan đến khoản chi và ký nháy vào hóa đơn đã thanh toán. Các hóa đơn mua hàng đã được thanh toán được đóng dấu “Đã thanh toán”.
Phiếu chi được lập thành 3 liên, liên 1 lưu nơi lập phiếu, liên 2 giao cho người nhận tiền, liên 3 kế toán quỹ dùng để ghi sổ quỹ và sau đó chuyển cho kế toán thanh toán để ghi sổ kế toán.
Phương pháp chọn mẫu
Công ty TNHH X lưu trữ chứng từ thu – chi tiền mặt và chứng từ ngân hàng chung với nhau theo từng tháng. Tổng thể mà KTV xác định để chọn mẫu là toàn bộ các phiếu chi của đơn vị. Chính vì vậy, KTV quyết định chọn theo khối các phiếu chi quý 3 để kiểm tra số thứ tự của các phiếu chi xtác giả có liên tục không cũng như các phiếu chi có được ghi nhận đầy đủ hay không. Sở dĩ chọn khối các phiếu chi tiền lớn nhất, hco nên khả năng sai sót xảy ra là lớn hơn các quý còn lại.
Để kiểm tra xtác giả các phiếu chi của đơn vị có đầy đủ chữ ký và phê duyệt cũng như đã được đánh dấu “Đã thanh toán”, KTV sẽ chọn theo khối các phiếu chi tháng 11 và tháng 12 vì từ đầu tháng 11, công ty khách hàng có sựu thay đổi về nhân sự bộ máy kế toán, KTV nghi ngờ rằng có thể xảy ra sai sót ở 2 tháng này do kế toán thanh toán mới chưa nắm bắt nội dung công việc và có thể bỏ sót các chữ ký trên phiếu chi
Đánh giá kết quả mẫu:
Sau khi kiểm tra mẫu chọn các nghiệp vụ thu và chi tiền mặt, KTV nhận thấy: mẫu chọn các phiếu thu và phiếu chi bao gồm các phiếu thu và phiếu chi hợp lệ, đúng với các yêu cầu của thủ tục kiếm soát. Trên cơ sở đó KTV kết luận lại hệ thống kiểm soát nội bộ đối với nghiệp vụ thu tiền mặt là hoạt động hiệu quả như đánh gía ở khâu lập kế hoạch kiểm toán.
4.2.2.2 Kỹ thuật chọn mẫu áp dụng trong chương trình kiểm toán hàng tồn kho
a.Đối với hàng nhập kho trong kỳ:
Thủ tục kiểm soát:
Nghiệp vụ mua hàng phải xuất phát từ bộ phận có nhu cầu, bộ phận này sẽ viết phiếu đề nghị mua hàng, sau đó phiếu đề nghị mua hàng sẽ được chuyển cho người có thẩm quyề duyệt xét. Đơn đặt hàng chỉ được thực hiện khi có chữ ký và đóng dấu của người duyệt xét . Để kiểm soát tốt hơn việc đặt hàng, doanh nghiệp quy định cho mỗi bộ phận có nhu cầu một mẫu phiếu đề nghị mua hàng riêng và trên mỗi phiếu đền nghị mua hàng được đánh số thứ tự.
Phiếu nhập kho phải đính kèm với bàn phô tô chứng từ vận chuyển và bàn phô tô của hóa đơn mua hàng, phiếu đề nghị mau hàng để tiện việc theo dõi, đối chiếu số liệu.
Phiếu nhập kho phải ghi đầy đủ các nội dung trên phiếu cũng như có đủ chữ ký của người liên quan.
Tổ chức hệ thống kế toán đảm bảo các nghiệp vụ nhập kho được ghi chép chính xác và đầy đủ.
Phương pháp chọn mẫu:
Tại công ty TNHH X phiếu nhập kho được lưu riêng theo từng tháng, KTV xác định tổng thể chọn mẫu là các phiếu nhập kho trong kỳ.
Sau khi chon mẫu tình cờ 30 phiếu nhập kho mỗi tháng, KTV tiến hành kiểm tra sự xét duyệt của các chứng từ giao nhận với các hóa đơn bán hàng, đông thời đối chiếu các hóa đơn này qua các khâu luân chuyển của đơn vị cho đến khi được thể hiện trên sổ cái, đảm bảo rằng các nghiệp vụ này đã hoàn tất và được ghi nhận đầy đủ.
Kiểm tra mẫu chọn các đơn hàng trong tháng 9 vì đây là tháng hàng nhập nhiều nhất trong năm xtác giả có chữ ký vào hay không.
Kiểm tra tình cờ 20 phiếu giao hàng trong tháng 10 xtác giả số thứ tự có đúng không, khách hàng có ký vào hay không.
KTV tiến hành chọn mẫu trực tiếp từ sổ chi tiết các nghiệp vụ nhập kho có gái trị trên 30 triệu đồng ở từng tháng, nhập kho có giấy đề nghị mua hàng được xét duyệt chưa, có háo đơn đính kèm hay không, có đầy đủ các chữ ký hay không.
b. Đối với hàng xuất kho trong kỳ:
Thủ tục kiểm soát:
Trưởng phòng bán hàng có trách nhiệm phê duyệt đơn hàng. Do khách hàng của công ty khá đa dạng kinh doanh ở nhiều lĩnh vực khác nhau cho nên trưởng phòng bán hàng phải trực tiếp phê duyệt đơn đặt hàng để đảm bảo cung cấp đủ lượng hàng theo yêu cầu cảu khách hàng. Khi phê duyệt trưởng phòng sẽ ký trên đơn đặt hàng làm bằng chứng cho sự phê duyệt đó.
Khi có lệnh bán hàng, bộ phận bán hàng sẽ trực tiếp làm phiếu xuất kho. Người lập phiếu ký để xác nhận việc lập phiếu, giám đốc ký và kế toán trưởng ký để phê duyệt việc xuất bán, thủ kho ký để xác nhận việc xuất kho, khách hàng ký để xác nhận đúng và đủ hàng.
Phiếu xuất kho hàng bán phải có đính kèm lệnh bán hàng, bản phô tô đơn đặt hàng đã được phê duyệt, phiếu xuất kho vật tư phải có đính kèm giấy đề nghị xuất vật tư đã được phê duyệt để tiện việc theo dõi, đối chiếu số liệu.
Phiếu xuất kho được lập thành 3 liên, liên gốc lưu lại tại bộ phận bán hàng, 1 liên thủ kho