4.3.1.1 Giới thiệu về quy trình chọn mẫu do ADAC thực hiện:
Kỹ thuật chọn mẫu phi thống kê trong thử nghiệm chi tiết cũng gồm ba bước cơ bản là: lập kế hoạch, thực hiện chọn mẫu và đánh giá kết quả mẫu chọn. Trong ba bước này, nội dung của lập kế hoạch chọn mẫu và đánh giá kết quả mẫu chọn. trong ba bước này, nội dung của lập kế hoạch chọn mẫu và đánh giá kết quả mẫu chọn tương tự như trong thử nghiệm kiểm soát, nên ở phần này, tác giả chỉ trình bày nội dung của phần thực hiện chọn mẫu.
Tại công ty ADAC, phương pháp lựa chọn các phần tử vào mẫu trong thử nghiệm chi tiết bao gồm: chọn mẫu theo nghiệp vụ đối ứng, chọn mẫu theo khối, chọn mẫu theo nhận định.
a. Chọn mẫu theo nghiệp vụ đối ứng:
Tại công ty ADAC, hầu hết các khoản mục khi vận dụng kỹ thuật chọn mẫu để kiểm tra đều được KTV sử dụng phương pháp chọn mẫu theo nghiệp vụ đối ứng. Căn cứ vào tính chất và đặc điểm phát sinh của từng loại khoản mục mà KTV có cách chọn nghiệp vụ đối ứng phù hợp, tuy nhiên, thường thì KTV sẽ chọn các nghiệp vụ đối ứng với chi phí để kiểm tra. Có thể nói đây là cách gián tiếp kiểm tra sự phát sinh chi phí có hiệu quả. Bởi vì, ở tất cả các công ty khách hàng đều không lưu chứng từ chi phí riêng mà lưu theo từng khoản mục phát sinh có liên quan như tiền mặt, tiền gửi , chứng từ nhập kho… Cho nên, chọn mẫu theo nghiệp vụ đối ứng sẽ thuận tiện và tiết kiệm được thời gian tìm kiếm chứng từ vì số lượng các nghiệp vụ liên quan đến chi phí là rất lớn. Đây là phương pháp lựa chọn các phần tử của mẫu khá đặc trưng của ADAC.
b. Chọn mẫu theo khối:
Tương tự như trong thử nghiệm kiểm soát, đây cũng là phương pháp lựa chọn các phần tử khá phổ biến trong các thử nghiệm chi tiết mà ADAC thực hiện. Cách thức chọn khối cụ thể sẽ phụ thuộc vào nhận định của KTV và tính chất phát sinh nghiệp vụ. Phổ biến vì KTV công ty ADAC hay chọn theo khối thời gian, như vậy sẽ dễ dàng và tiết kiệm thời gian trong việc tìm kiếm chứng từ. Như đã đề cập ở trên, vì ở đây KTV đang tiến hành chọn mẫu theo khối nên cỡ mẫu sẽ không được xác định trước mà chỉ sau khi KTV xác định được khối nghiệp vụ cần kiểm tra thì đó chính là cỡ mẫu.
c. Chọn mẫu theo nhận định:
Nếu trong thử nghiệm kiểm soát, chọn mẫu theo nhận định chỉ được xác lập dựa trên một tiêu thức cụ thể, đó là lựa chọn các phần tử có quy mô tiền tệ lớn thì trong thử nghiệm chi tiết, chọn mẫu theo nhận định được sử dụng phổ biến theo nhiều tiêu chí khác nhau. Đó có thể là chọn mẫu theo giá trị các phần tử , chọn mẫu tình cờ các nghiệp vụ và chọn mẫu theo phán đoán nghề nghiệp của KTV
Chọn mẫu theo giá trị của phần tử
Theo phương pháp này, mẫu được chọn sẽ gồm những nghiệp vụ có số tiền theo một mức nhất định, phụ thuộc quy mô và đặc điểm kinh doanh của công ty khách. Khi thực hiện chọn mẫu, KTV cũng có thể kết hợp với chọn mẫu theo nghiệp vụ đối ứng để lựa chọn. Minh họa cụ thể sẽ được trình bày ở phần thực tế vận dụng.
Chọn mẫu tình cờ các nghiệp vụ:
Thông thường, các KTV sẽ dựa vào sổ chi tiết hoặc các chứng từ để chọn tình cờ các nghiệp vụ phát sinh. Các nghiệp vụ sẽ đưuọc chọn ra từ 12 tháng và không tuân theo một quy định hay tính chất nào cả. Chính vì vậy, chọn mẫu theo phương pháp này thường không có tính đại diện, và việc kiểm tra chỉ làm cơ sở cho KTV thực hiện các thủ tục kiểm tra bổ sung chứ không thể dùng kết quả kiểm tra từ mẫu để suy rộng cho tổng thể.
Chọn mẫu theo phán đoán nghề nghiệp
Trong thử nghiệm chi tiết, KTV của công ty sử dụng kinh nghiệm nghề nghiệp đưa ra phán xét để chọn mẫu kiểm tra nhằm tiết kiệm thời gian và chi phí. Nếu là kiểm toán khách hàng cũ, KTV sẽ dựa vào sai phạm của những năm trước để phán đoán ra các đối tượng thường xảy ra sai sót, từ đó đưa ra nhận định phù hợp.
Trong một tổng thể nhất định đã được xác định trước, KTV hoặc sẽ xác định các phần tử có khả năng xảy ra sai phạm, các phần tử phát sinh bất thường (như khoản phải thu quá hạn thanh toán đã lâu, các giao dịch có giá trị lớn bất thường hay có tính phức tạp cao…), hoặc KTV sẽ xác định các phần tử mang đặc trưng của tổng thể (như các phiếu chi tiền mặt cho từng loại giáo dịch…).
Một cách phổ biến cũng được áp dụng như trong thử nghiệm kiểm soát là chọn mẫu các phần tử có quy môt tiền tệ lớn. tiêu thức này được sử dụng chủ yếu nhất, vì rủi ro của việc kết luận sai lầm do bỏ qua không kiểm tra các phần tử có giá trị nhỏ sẽ trở thành không đáng kể.
4.3.1.2 Thực tế vận dụng kỹ thuật chọn mẫu trong thử nghiệm chi tiết của ADAC tại công ty khách hàng tại công ty khách hàng
a. Kỹ thuật chọn mẫu áp dụng trong chương trình kiểm toán tiền mặt:
Mục tiêu kiểm toán:
Số dư tiền mặt là có thực tại ngày lập bảng cân đối kế toán.
Tất cả các nghiệp vụ thu – chi tiền mặt đều được ghi chép đầy đủ, kịp thời, chính xác, đúng thời điểm vào sổ sách.
Tất cả các nghiệp vụ thu – chi tiền mặt được ghi nhận đúng thời điểm và thực sự phát sinh.
Các nghiệp vụ đối ứng chi phí phải hợp lý hợp lệ. Đây là mục tiêu để kiểm toán viên kiểm tra gián tiếp các khoản mục chi phí.
Hướng kiểm tra và lựa chọn các phần tử của mẫu:
Sau khi đã xác định được các mục tiêu kiểm toán đối với khoản mục tiền mặt, KTV sẽ tiến hành xác định hướng kiểm tra đối với từng mục tiêu. Hướng kiểm tra sẽ được KTV trình bày cụ thể ở phần thực hiện trên giấy làm việc, căn cứ vào hướng kiểm tra này, KTV sẽ xác định tổng thể và tiến hành chọn mẫu. (Phụ lục 2: Chương trình kiểm toán phần hành tiền của ADAC).
Minh họa: Tại công ty TNHH X, việc chọn mẫu việc chọn mẫu và kiểm tra mẫu đối với khoản mục tiền mặt được thực hiện như sau:
Bảng 4.1 Bảng công việc cụ thể của KTV A về việc chọn mẫu và kiểm tra mẫu đối với khoản mục tiền mặt tại công ty TNHH X.
STT Mục tiêu Công việc
1 Số dư tiền mặt là có thực KTV cần thực hiện đối chiếu số liệu trên biên bản kiểm kê quỹ với số liệu trên sổ cái và bảng cân đối kế toán quỹ tại ngày 31/12/2016, là ngày kết thúc niên độ của năm được kiểm toán tại công ty X.
2 Kiểm tra tính đúng đắn, hợp lý trong việc ghi nhận các khoản tiền.
Đọc lướt qua sổ quỹ tiền mặt, sổ chi tiết tài khoản 111 để phát hiện các nghiệp vụ lớn/bất thường trong kỳ và kiểm tra với chứng từ gốc. Đánh giá các khoản thu/ chi tiền mặt ghi nhận không hợp lý, sai trái,…
3 Kiểm tra tính đúng kỳ Chọn mẫu và kiểm tra các khoản thu, chi lớn hoặc bất thường trước và sau ngày kết thúc kỳ kế toán, kiểm tra tính hợp lý và tính đúng kỳ trong việc ghi nhận.
Xác định các khoản thu/ chi tiền mặt ghi nhận không hợp lý, sai niên độ (nếu có) và tiến hành điều chỉnh.
(Nguồn: Bảng công việc cụ thể phần hành tiền-lưu hành nội bộ ADAC.)
Vì công ty TNHH X có thể xuất sổ kế toán từ phần mềm kế toán Bravo sang Excel nên KTV quyết định chọn hướng kiểm tra xuôi, dựa vào sổ chi tiết TK 111 mà đơn vị cung cấp để chọn mẫu theo nghiệp vụ đối ứng để kiểm tra. Các TK được chọn đối ứng là các tài khoản chi phí như TK 627, TK 641, TK 642..., TK 241, TK 242, các TK kho như TK 152, TK 156... Sau khi cân nhắc KTV xác định phương pháp chọn mẫu, mẫu được chọn gồm các phần tử như sau: (phụ lục 3: Sổ nhật ký chung phần tài khoản 1111)
Bảng 4.2 Những nghiệp vụ lớn bất thường của khoản mục tiền tại công ty X được KTV căn nhắc chọn lựa
Số CT Ngày CT Nội dung TKN TKC Số tiền
NH1603059 08/03/2016 Bán $31,500 thu về bằng tiền mặt 1111 11226 701.190.000
PT1602001 20/02/2016 Mượn tiền từ Mr Lee - Borrowing
from Mr Lee
1111 341122 200.000.000
(Nguồn: mẫu chọn của KTV ADAC trong khoản mục tiền khi kiểm toán tại công ty TNHH X – phụ lục 4: Tổng hợp những nghiệp vụ thu/ chi tiền mặt lớn phát sinh trong kỳ
của công ty TNHH X) Đánh giá kết quả mẫu:
Sau khi thực hiện chọn mẫu và làm các thủ tục kiểm tra mẫu, KTV ghi chú được các sai phạm có rủi ro. (phụ lục 5: Đánh giá mẫu chọn của KTV A)
Từ những sai phạm trên, KTV sẽ ghi chú vào giấy làm việc rồi chuyển cho nhóm trưởng duyệt và tổng hợp vào biên bản trao đổi với khách hàng.
Cần lưu ý lại rằng vì đây là chọn mẫu phi thống kê nên kết quả các sai sót trong mẫu kiểm toán viên không suy rộng cho tổng thể mà chỉ sử dụng để đưa ra nhận xét và kết luận về khoản mục kiểm toán. Điều này có phần không phù hợp bởi vì có thể sai phạm còn xảy ra ở các phần tử mà kiểm toán viên chưa kiểm tra. Nhưng do cỡ mẫu là khá lớn nên ADAC vẫn chấp nhận cách thực hiện này.
b. Kỹ thuật chọn mẫu áp dụng trong chương trình kiểm toán khoản phải thu khách
hàng:
Mục tiêu kiểm toán:
Số dư khoản phải thu phải tồn tại tại ngày lập bảng cân đối kế toán.
Tất cả các khoản phải thu phải được ghi chép đầy đủ, chính xác, các khoản phải thu được ghi chép là thực sự phát sinh.
Các khoản dự phòng được tính toán hợp lý để giá trị thuần của nợ phải thu khách hàng gần đúng với giá trị thuần có thể thực hiện được.
Các khoản dự phòng được lập đầy đủ để bù đắp những khoản lỗ tiềm tàng do không thu hồi được khoản phải thu khó đòi.
Hướng kiểm tra và lựa chọn các phần tử của mẫu:
Để đạt được mục tiêu số dư khoản phải thu phải tồn tại tại ngày lập bảng cân đối kế toán, KTV quyết định kiểm tra biên bản đối chiếu công nợ cuối kỳ do công ty khách hàng cung cấp. Do hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng được đánh giá là khá tốt nên kiểm toán viên chấp nhận các biên bản khách hàng cung cấp là bằng chứng kiểm toán. Từ bảng tổng hợp công nợ TK 131 – Phải thu khách hàng, KTV sẽ tiến hành đối chiếu với các biên bản xác nhận công nợ cuối kỳ. Tất cả đều được thể hiện trên giấy tờ làm việc của KTV (phụ lục 6:Chương trình kiểm toán phải thu khách hàng của ADAC).
Tại thời điểm kiểm toán, công ty TNHH X vẫn chưa cung cấp đầy đủ biên bản đối chiếu xác nhận công nợ mà mới chỉ tiến hành xác nhận đối với một số khách hàng, chưa xác nhận đầy đủ những khách hàng có số dư lớn. (phụ lục 7: Tổng hợp công nợ phải thu năm 2016 của công ty TNHH).
Số dư còn lại chưa được đối chiếu, KTV sẽ tiến hành thủ tục kiểm toán thay thế là chọn toàn bộ để gửi thư xác nhận.
Bảng 4.3 Bảng công việc cụ thể của KTV A về việc chọn mẫu và kiểm tra mẫu đối với khoản mục phải thu khách hàng tại công ty X.
STT Mục tiêu Công việc
1 Đảm bảo tất cả khoản phải thu KH ngắn hạn/dài hạn là hiện hữu; thuộc quyền sở hữu của DN; được ghi nhận đầy đủ, chính xác, đúng kỳ kế toán và theo giá trị phù hợp; trình bày trên BCTC phù hợp với khuôn khổ lập và trình bày BCTC được áp dụng.
Lập bảng tổng hợp Phải thu khách hàng Đối chiếu với với BCKT 2015
Đối chiếu số đầu năm với BCTC 2016 của đơn vị
2 Đạt được bằng chứng kiểm toán thích hợp đầy đủ để đảm bảo khoản phải thu không có sai sót trọng yếu
Lập bảng tổng hợp công nợ
Xtác giả xét các công nợ xấu, bất thường 3 Đảm bảo số dư công nợ là có thật Thực hiện đối chiếu số dư công nợ cuối năm
với thư xác nhận/ hoặc test thanh toán sau niên độ/ hoặc test hóa đơn còn nợ.
Lập bảng theo dõi thư xác nhận khách hàng
(Nguồn: Bảng công việc cụ thể phần hành phải thu khách hàng-lưu hành nội bộ ADAC.) Đánh giá kết quả mẫu:
Sau khi kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên không thấy sai phạm nào xảy ra khi thực hiện kiểm tra mẫu khi đó kiểm toán viên kết luận đồng ý với số liệu của đơn vị. (phụ lục 8:Thực hiện đối chiếu công nợ)
Nhận xét của người viết:
Cũng như trong thử nghiệm kiểm soát, chọn mẫu phi thống kê trong thử nghiệm chi tiết cũng được thực hiện dựa trên những phán xét và kinh nghiệm làm việc của KTV. Kết quả chọn mẫu không được suy rộng cho tổng thể. Việc thực hiện như vậy của các KTV là chưa phù hợp, tuy nhiên, do cỡ mẫu được chọn là khá lớn rủi ro chọn mẫu có thể giảm xuống. Vì vậy, hiện tại, công ty ADAC vẫn chấp nhận cách làm này.
4.3.2 Chọn mẫu theo phương pháp giá trị tiền tệ lũy kế CMA 4.3.2.1 Giới thiệu về kỹ thuật CMA: 4.3.2.1 Giới thiệu về kỹ thuật CMA:
Kỹ thuật CMA (Cumulative Monetary Amount) là kỹ thuật chọn mẫu đại diện thống kê, thường được áp dụng để kiểm tra các tài khoản có các nghiệp vụ phản ánh bằng giá trị tiền tệ. Theo phương pháp này, tất cả các nghiệp vụ trong một số dư tài khoản đều có khả năng được chọn như nhau.
CMA là phương pháp chọn mẫu thống kê hệ thống nên CMA đảm bảo được:
Tính hệ thống của các điểm chọn, đó là khoảng cách giữa hai điểm chọn được gọi là bước nhảy và ký hiệu là J.
Mục tiêu của kỹ thuật CMA là tất cả các đơn vị tổng thể đều có cơ hội được lựa chọn, điều này có được do trong kỹ thuật CMA sử dụng một bước nhảy cố định từ một điểm xuất phát ngẫu nhiên.
Nguyên tắc chọn mẫu CMA:
Các khái niệm và công thức được sử dụng:
Giá trị ghi sổ của tổng thể kiểm tra (P): sau khi KTV đã xác định được tổng thể chọn mẫu, thì tổng giá trị tiền tệ lũy tiến của tổng thể được chọn chính là giá trị ghi sổ của tổng thể dùng để kiểm tra.
Mức trọng yếu chi tiết (MP-monetary precision): hay còn gọi là mức trọng yếu thực hiện, được xác định dựa vào mức trọng yếu tổng thể. Có nhiều chỉ tiêu để xác định mức trọng yếu tổng thể, tùy vào loại hình cty, tình hình tài chính cũng như các vấn đề liên quan khác mà KTV quyết định chọn ra tiêu chí phù hợp. Mức trọng yếu chi tiết này được xác định trong giai đoạn lập kế hoạch. (Phụ lục 9: Chương trình xác định mức trọng yếu mẫu của VSA)
Minh họa:
Tỷ lệ sử dụng để ước tính mức trọng yếu cho các chỉ tiêu gốc thường được sử dụng tại công ty ADAC:
Lợi nhuận sau thuế: 5% - 10%
Doanh thu: 0,5% - 3%
Tổng tài sản: 1% - 2%
Tài sản ngắn hạn hoặc vốn chủ sở hữu: 1% - 5%
Nợ phải trả: 1% - 5%
Từ mức trọng yếu tổng thể như trên, KTV sẽ suy ra mức trọng yếu chi tiết, thông thường, mức trọng yếu chi tiết được xác định từ 50% - 75% mức trọng yếu tổng thể.
Mức độ đảm bảo (R-rick): hay còn gọi là chỉ số tin cậy. Chỉ số tin cậy là xác suất để số ước lượng (dựa trên việc kiểm tra chọn mẫu) bao hàm toàn bộ sai sót trong tổng thể, được sử dụng trong chọn mẫu thống kê.
Để xác định mức độ đảm bảo R, các KTV của công ty ADAC căn cứ vào nhận định nghề nghiệp và bảng tính định hướng R. (Phụ lục 10:Chương trình tính mức trọng yếu mẫu của ADAC)
- Bước nhảy (J-Jump): J = MP / R
- Quy mô mẫu (N): được xác định theo công thức sau: