Kỹ thuật CMA (Cumulative Monetary Amount) là kỹ thuật chọn mẫu đại diện thống kê, thường được áp dụng để kiểm tra các tài khoản có các nghiệp vụ phản ánh bằng giá trị tiền tệ. Theo phương pháp này, tất cả các nghiệp vụ trong một số dư tài khoản đều có khả năng được chọn như nhau.
CMA là phương pháp chọn mẫu thống kê hệ thống nên CMA đảm bảo được:
Tính hệ thống của các điểm chọn, đó là khoảng cách giữa hai điểm chọn được gọi là bước nhảy và ký hiệu là J.
Mục tiêu của kỹ thuật CMA là tất cả các đơn vị tổng thể đều có cơ hội được lựa chọn, điều này có được do trong kỹ thuật CMA sử dụng một bước nhảy cố định từ một điểm xuất phát ngẫu nhiên.
Nguyên tắc chọn mẫu CMA:
Các khái niệm và công thức được sử dụng:
Giá trị ghi sổ của tổng thể kiểm tra (P): sau khi KTV đã xác định được tổng thể chọn mẫu, thì tổng giá trị tiền tệ lũy tiến của tổng thể được chọn chính là giá trị ghi sổ của tổng thể dùng để kiểm tra.
Mức trọng yếu chi tiết (MP-monetary precision): hay còn gọi là mức trọng yếu thực hiện, được xác định dựa vào mức trọng yếu tổng thể. Có nhiều chỉ tiêu để xác định mức trọng yếu tổng thể, tùy vào loại hình cty, tình hình tài chính cũng như các vấn đề liên quan khác mà KTV quyết định chọn ra tiêu chí phù hợp. Mức trọng yếu chi tiết này được xác định trong giai đoạn lập kế hoạch. (Phụ lục 9: Chương trình xác định mức trọng yếu mẫu của VSA)
Minh họa:
Tỷ lệ sử dụng để ước tính mức trọng yếu cho các chỉ tiêu gốc thường được sử dụng tại công ty ADAC:
Lợi nhuận sau thuế: 5% - 10%
Doanh thu: 0,5% - 3%
Tổng tài sản: 1% - 2%
Tài sản ngắn hạn hoặc vốn chủ sở hữu: 1% - 5%
Nợ phải trả: 1% - 5%
Từ mức trọng yếu tổng thể như trên, KTV sẽ suy ra mức trọng yếu chi tiết, thông thường, mức trọng yếu chi tiết được xác định từ 50% - 75% mức trọng yếu tổng thể.
Mức độ đảm bảo (R-rick): hay còn gọi là chỉ số tin cậy. Chỉ số tin cậy là xác suất để số ước lượng (dựa trên việc kiểm tra chọn mẫu) bao hàm toàn bộ sai sót trong tổng thể, được sử dụng trong chọn mẫu thống kê.
Để xác định mức độ đảm bảo R, các KTV của công ty ADAC căn cứ vào nhận định nghề nghiệp và bảng tính định hướng R. (Phụ lục 10:Chương trình tính mức trọng yếu mẫu của ADAC)
- Bước nhảy (J-Jump): J = MP / R
- Quy mô mẫu (N): được xác định theo công thức sau: N = P / J
- Số ngẫu nhiên: là giá trị bất kỳ nhỏ hơn R.
Nguyên tắc chọn mẫu:
Lấy một điểm lựa chọn cho một giá trị tương ứng nhỏ hơn J, hay chính là giá trị số ngẫu nhiên (Random starting point) phải nhỏ hơn J.
Mỗi phần tử sẽ được lựa chọn nếu giá trị lũy kế tại đó bằng hoặc lớn hơn điểm lựa chọn.
Nếu sau khi tăng thêm 1 lần giá trị J mà giá trị luỹ kế vẫn lớn hơn điểm lựa chọn thì tiếp tục cộng thêm J cho tới khi giá trị lũy kế nhỏ hơn điểm lựa chọn thì mới chuyển sang so sánh phần tử tiếp theo. Tiếp tục thực hiện như trên cho đến khi chọn đủ mẫu. Lưu ý: Vì là chọn mẫu theo phương pháp giá trị tiền tệ lũy tiến nên kỹ thuật CMA không chọn phần tử bằng 0 hoặc giá trị âm.
4.3.2.2 Thực tế vận dụng kỹ thuật chọn mẫu CMA:
Tại công ty TNHH X, kỹ thuật chọn mẫu CMA không được áp dụng. Vì vậy, trong phần thực tế vận dụng kỹ thuật chọn mẫu CMA, tác giả sẽ lấy minh họa về công ty khách hàng Công ty TNHH C để minh họa.
Công ty TNHH C là công ty thương mại hoạt động trong lĩnh vực Bán buôn ô tô và xe cơ động cơ khác; Bán phụ tùng và các bộ phận phụ trợ củ ô tô và xe có động cơ khác; Bán buôn đồ dùng khác cho gia đình, chi tiết: Bán buôn dụng cụ y tế; Bán buôn máy móc,…Giấy chứng nhận đầu tiên số 411043002017 ngày 11 tháng 10 năm 2012. Giấy chứng nhận thay thay đổi lần thứ 3 số 411043002017 ngày 05 tháng 11 năm 2014. Vốn điều lệ : 2.120.000.000 VND.
Đối với khoản mục hàng tồn kho:
Xác định các chỉ tiêu đưa vào chương trình:
Mức trọng yếu chi tiết: việc xác định mức trọng yếu thường do KTV chính (trưởng đoàn kiểm toán) xác định ngay trong giai đoạn lập kế hoạch. Ở công ty ADAC, chỉ tiêu được lựa chọn để xác định mức trọng yếu tổng thể là doanh thu. Sở dĩ chọn doanh thu để xác định mức trọng yếu là vì công ty TNHH C muốn đạt được mức doanh thu theo kế hoạch đã đề ra trong Nghị quyết Đại hội cổ đông.
Theo Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh tại ngày 31/12/2016, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của công ty TNHH C là: 1.282.624.207 đồng (Phụ lục 11:Cân đối phát sinh
của công ty TNHH C). Tỷ lệ sử dụng để ước tính ngưỡng sai sót không đáng kể (0% - 4%). Ở
công ty TNHH X, tỉ lệ ước lượng được KTV chọn là 1%. Mức trọng yếu chi tiết được lấy bằng 75% mức trọng yếu tổng thể.
Ta có:
Giá trị tiêu chí được lựa chọn: 1.282.624.207
Mức trọng yếu tổng thể = 1.282.624.207 x 1% = 12.826.242,07
Mức trọng yếu thực hiện (MP) = 12.826.242,07 x 75% = 9.619.681,553
Giá trị ghi sổ của tổng thể kiểm tra (P): 521.938.939
(Phụ lục 12: Chương trình tính mức trọng yếu của ADAC khi kiểm toán tại công ty TNHH C)
Mức độ đảm bảo (R): dựa vào kinh nghiệm bản thân KTV xác định mức độ đảm bảo, ta thấy, ban đầu, trong giai đoạn lập kế hoạch hệ thống KSNB của đơn vị được đánh giá là hoạt động có hiệu quả, đồng thời, KTV xác định là ít tồn tại rủi ro phát hiện trong quá trình kiểm
- Bước nhảy (J): hay còn được gọi là khoảng cách mẫu, được xác định theo công thức: J = MP / R = 9.619.681,553/1 = 9.619.681,553
- Quy mô mẫu (N): được xác định theo công thức sau:
N = P / J = 521.938.939/410.624.927 = 54,25740303 làm tròn là 54 mẫu Số ngẫu nhiên: được xác định là một số bất kỳ nhỏ hơn bước nhảy J.
Thực hiện chọn mẫu:
Chọn mẫu CMA thường áp dụng với những công ty thương mại, có số lượng nghiệp vụ phát sinh là lớn. Việc kiểm tra chi tiết hàng tồn kho tác giả đã nêu ở phần chọn mẫu phi thống kê nên ở đây tác giả chỉ nêu ra cách chọn mẫu đối với hàng nhập và xuất kho. (Phụ lục 13: Bảng kiểm tra giá xuất khẩu của KTV A tại công ty TNHH C)
Đối với hàng nhập kho:
Đầu tiên, KTV cần xác định tổng thể cần chọn mẫu, tổng thể tại công ty TNHH C được xác định là tất các các nghiệp vụ nhập kho trong kỳ. Đây là công ty sản xuất nên số lượng hàng nhập xuất trong kỳ là rất lớn. Sau đó, KTV chọn ra những mẫu lớn hơn J để kiểm tra trước. (Phụ lục 14: Bảng tổng hợp nhập cuất tồn năm 2016 của công ty TNHH C)
Hình 4.1 Mẫu chọn trên khoảng cách mẫu phần hành hàng tồn kho
(Nguồn: Giấy tờ làm việc của KTV A thuộc ADAC khi kiểm phần hành hàng tồn kho tại công ty TNHH C )
Sau đó KTV sẽ lấy giá trị tổng thể kiểm tra trừ đi tổng giá trị mẫu lớn J, ta có:
Tổng giá trị mẫu trên J: 410.532.535
Giá trị tổng thể kiểm tra còn lại = 521.938.939 - 410.532.535 = 111.406.404
Số mẫu còn lại = 111.406.404/9.619.681,553 = 11,58109064 làm tròn 11 mẫu. Từ tính toán ở trên, KTV sẽ tiếp tục kiểm tra 11 mẫu còn lại lũy kế nhỏ hơn J.
Hình 4.2 Mẫu chọn dưới khoảng cách mẫu phần hành hàng tồn kho
(Nguồn: Giấy tờ làm việc của KTV A thuộc ADAC khi kiểm phần hành hàng tồn kho tại công ty TNHH C)
- Đối với hàng xuất kho:
Ở công ty TNHH C, việc kiểm tra hàng xuất kho không tập trung vào việc kiểm tra chứng từ mà chủ yếu kiểm tra giá xuất kho và giá trị tồn kho cuối kỳ. Vì vậy, KTV sẽ chọn mẫu phi thống kê theo giá trị các phần tử một vài nghiệp vụ xuất bán để kiểm tra sự phù hợp về mặt chứng từ với các nội dung về số lượng xuất bán hay giá xuất bán... (Phụ lục 14: Bảng tổng hợp nhập cuất tồn năm 2016 của công ty TNHH C)
Việc tính giá xuất kho là do chương trình Excel thực hiện nên KTV có độ tin tưởng khá cao. Từ đó, KTV quyết định chọn mẫu 11 hàng hóa có lượng nhập, xuất và tồn trong kỳ là lớn kiểm tra việc xác định giá trị tồn kho cuối kỳ.
Đánh giá kết quả mẫu:
Từ việc kiểm tra mẫu chọn hàng nhập kho và xuất kho, KTV đưa ra các kết luận sau:
Đối với hàng nhập kho: một số trường hợp nhập hàng nhưng hóa đơn sai mã số thuế. Xét thấy sai sót chủ yếu là ở đối tượng người bán “Công ty phân lân Ninh Bình”. Từ đó, KTV quyết định mở rộng kiểm tra chi tiết sang TK 331 để kiểm tra vì tất cả hàng nhập của công ty TNHH C đều được hạch toán qua TK 331 để theo dõi.
Đối với hàng xuất kho: đơn vị tính giá xuất kho theo phương pháp bình quân gia quyền, việc tính giá đều đúng trên 11 phần tử của mẫu. Việc tính giá này được thực hiện một cách hệ thống trên chương trình Excel nên KTV có độ tin tưởng cao vào việc tính giá và kết luận rằng đơn vị đã tính đúng giá xuất kho trong kỳ.
Nhận xét chung:
Đối với phương pháp chọn mẫu phi thống kê: nhược điểm là KTV sẽ không xác định được
rủi ro chọn mẫu mà chỉ dựa vào kinh nghiệm thực tiễn mà bản thân tích lũy được để chọn mẫu. Phương pháp này thích hợp áp dụng đối với những doanh nghiệp có tổng thể giá trị kiểm tra lớn (chẳng hạn doanh thu, chi phí,…khá lớn) hoặc có nhiều rủi ro trong KSNB (chẳng hạn trong kỳ phát sinh nhiều nghiệp vụ bất thường. Bởi vì với tổng thể lớn khi sử dụng chọn mẫu thống kê chỉ thấy được bao quát, tỷ lệ được chọn của các mẫu không cao dẫn đến sẽ bỏ qua nhiều mẫu có rủi ro tiềm ẩn. Ngược lại với chọn mẫu phi thống kê tuy mất nhiều thời gian để rà soát từng mẫu nhưng lại cho ra kết quả chi tiết và tỷ lệ bỏ qua mẫu chứa rủi ro sai sót sẽ ít hơn, giúp cho KTV có thể cho ra được ý kiến kiểm toán chính xác hơn.
Đối với phương pháp chọn mẫu thống kê: qua việc vận dụng các quy tắc toán học KTVcó
thể xác định được rủi ro chọn mẫu trong giai đoạn lập kế hoạch về mẫu và đánh giá kết quả. Phương pháp này không mất nhiều thời gian thích hợp áp dụng cho những doanh nghiệp nhỏ (có doanh thu, chi phí trong năm ít) hoặc HTKSNB tốt. Thông qua việc đánh giá những mẫu đại diện được chọn KTV sẽ có cái nhìn bao quát hơn về tổng thể cần kiểm tra.
Cả hai phương pháp có thể kết hợp được với nhau nhưng tách biệt cho từng khoản mục phần hành và tùy thuộc vào sự linh động khi áp dụng hai phương pháp của KTV.
CHƯƠNG 5: NHẬN XÉT VÀ KIẾN NGHỊ 5.1 Nhận xét:
Trong quá trình thực hiện kiểm toán tại công ty khách hàng, các KTV công ty ADAC áp dụng kỹ thuật chọn mẫu cả trong thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm chi tiết. Trong thử nghiệm kiểm soát, phương pháp mà KTV thực hiện là chọn mẫu phi thống kê, còn trong thử nghiệm chi tiết, ngoài chọn mẫu phi thống kê, KTV còn sử dụng phương pháp chọn mẫu thống kê. Trong quá trình thực hiện, cả hai phương pháp này đều bộc lộ những ưu điểm và hạn chế nhất định.
5.1.1 Ưu điểm:
a. Đối với thử nghiệm kiểm soát:
Công ty ADAC đã dựa vào đặc điểm ngành nghề kinh doanh, quy mô hoạt động, tình hình tài chính và các thủ tục kiểm soát nội bộ của khách hàng để quyết định phương pháp chọn mẫu sát với tình hình thực tế của khách hàng, từ đó có thể chọn ra phương pháp chọn mẫu phù hợp với mục tiêu kiểm toán của mình.
Phương pháp chọn mẫu do ADAC thực hiện là phương pháp chọn mẫu phi thống kê. Đây là phương pháp chọn mẫu cho phép kiểm toán viên vận dụng được khả năng phán đoán nghề nghiệp của mình để lựa chọn các phần tử trong tổng thể. Bằng những hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV sẽ khoanh vùng và tập trung vào những khoản mục có rủi ro cao, dễ xảy ra sai sót. Do đó, có thể giảm bớt khối lượng công việc cũng như xác suất các phần tử chứa đựng khả năng sai phạm nghiêm trọng.
Bên cạnh đó, phương pháp chọn mẫu phi thống kê không cần sử dụng các công thức toán học phức tạp để xác định cỡ mẫu cũng như là để khái quát về tổng thể mà chủ yếu là dựa trên kinh nghiệm nghề nghiệp của KTV để phán đoán, cho nên, công việc chọn mẫu sẽ được tiến hành một cách dễ dàng, không phức tạp cũng như không tốn nhiều thời gian.
Trong thử nghiệm kiểm soát, việc kiểm tra của KTV sẽ thiên về việc đánh giá về các sai phạm để đưa ra kết luận về hệ thống KSNB hơn là phân tích thống kê tần suất xảy ra của sai
sót để suy ra cho tổng thể. Trong trường hợp này thì áp dụng chọn mẫu phi thống kê vào thử nghiệm kiểm soát là phù hợp hơn.
b. Đối với thử nghiệm chi tiết:
Trong thử nghiệm chi tiết, tại công ty ADAC thực hiện đồng thời hai phương pháp chọn mẫu phi thống kê và chọn mẫu thống kê. Ưu điểm của hai phương pháp này là:
Chọn mẫu phi thống kê:
Cách thức mà KTV thường thực hiện là chọn mẫu theo nghiệp vụ đối ứng và chọn mẫu dựa vào giá trị các phần tử.
Chọn mẫu theo các nghiệp vụ đối ứng, thường là đối ứng chi phí, là phương pháp lựa chọn mà KTV áp dụng cho hầu hết các khoản mục. Với cách chọn này, KTV vừa kiểm tra trực tiếp tài khoản đang làm việc, vừa kiểm tra gián tiếp sự hợp lý và hợp lệ của các khoản mục chi phí. Do đó, có thể giảm bớt khối lượng công việc cần thực hiện, rút ngắn được thời gian cho cuộc kiểm toán.
Chọn mẫu dựa vào giá trị của các phần tử, tức là chọn các nghiệp vụ, số dư có khoản tiền lớn hơn một giá trị nhất định. Cách chọn như vậy sẽ làm cho các phần tử có số tiền càng lớn thì chắc chắn càng được chọn vào mẫu. Điều này giúp KTV tập trung vào các phần tử có giá trị lớn là các phần tử có nhiều khả năng xảy ra sai phạm.
Một ưu điểm nữa trong phương pháp chọn mẫu phi thống kê do ADAC thực hiện là rủi ro chọn mẫu của công ty luôn ở mức thấp do công ty thường chọn mẫu với cỡ mẫu lớn, một số trường hợp công ty còn chọn toàn bộ để kiểm tra. Việc chọn mẫu lớn này của ADAC còn giúp kiểm toán viên có thể làm thoả mãn thêm một nhu cầu kiểm toán nữa của khách hàng, đó là điều chỉnh và hoàn thiện các sai sót về mặt chứng từ trước khi các cơ quan chức năng vào kiểm tra doanh nghiệp. Có thể nói rằng, chọn mẫu lớn hoặc gần như toàn bộ là một ưu điểm nổi bật trong vấn đề chọn mẫu của ADAC.
Chọn mẫu thống kê:
chi tiết. Vì là chọn mẫu thống kê nên quá trình chọn mẫu được thực hiện trên cơ sở tính toán các công thức toán học. Ưu điểm của phương pháp này có thể thấy rõ đó là định lượng được rủi ro chọn mẫu, từ đó có thể đánh giá kết quả mẫu và suy rộng cho tổng thể. Việc áp dụng phương pháp chọn mẫu CMA là một bước tiến lớn cho công tác chọn mẫu tại công ty ADAC. Bởi vì trước đây, các KTV chủ yếu chọn mẫu theo nhận định với cỡ mẫu khá lớn, do đó, không đảm bảo được mục tiêu của cuộc kiểm toán là tiết kiệm thời gian và chi phí.
5.1.2 Hạn chế:
Bên cạnh những ưu điểm trên, kỹ thuật chọn mẫu được áp dụng tại công ty ADAC vẫn tồn