7. Bố cục bài nghiên cứu
1.2.2. Cơ sở kế toán
Hiện tại, đơn vị HCSN ở Việt Nam sử dụng song song hai loại cơ sở kế toán, để ghi nhận và báo cáo các nghiệp vụ phát sinh trong hoạt động Nhà nước và hoạt động SXKD tại đơn vị. Trong đó, hoạt động Nhà nước được ghi nhận dựa trên cơ sở dồn tích có điều chỉnh. Tuy nhiên, đến cuối kỳ sẽ được điều chỉnh lại theo cơ sở tiền mặt có điều chỉnh và hoạt động SXKD được ghi nhận dựa trên cơ sở dồn tích đầy đủ.
Cơ sở kế toán trong hoạt động Nhà nước
Đối với hoạt động Nhà nước, hầu hết các đơn vị HCSN đều dựa vào nguồn kinh phí từ Ngân sách Nhà nước (NSNN) để đáp ứng nhu cầu chi tiêu của mình. Một số đơn vị có khả năng tự đảm bảo chi tiêu thông qua các nguồn thu sự nghiệp (như đơn vị sự nghiệp giáo dục, đào tạo, đơn vị sự nghiệp y tế,...) nhưng phần lớn những nguồn thu này cũng chịu sự quản lý của NSNN (như học phí, viện phí,...). Có thể thấy rằng, sự phụ thuộc về mặt tài chính của đơn vị HCSN vào NSNN còn rất lớn. Vì vậy, trách nhiệm của đơn vị là phải giải trình trước Nhà nước về tình hình tiếp nhận và sử dụng nguồn lực tài chính được ngân sách cấp, hoặc được phép thu và để lại để chi theo quy định của Luật NSNN và cơ chế quản lý tài chính, áp dụng cho từng loại hình đơn vị HCSN.Hệ thống tài chính của Nhà nước Việt Nam bao gồm: Tài chính quỹ NSNN, tài chính quỹ đặc thù và tài chính quỹ HCSN. Trong đó, tài chính NSNN đóng vai trò chủ đạo trong việc phân bổ nguồn lực tài chính của
Nhà nước. Thông tin tài chính do hệ thống này cung cấp, trước đây được thiết lập dựa trên cơ sở tiền mặt thuần túy theo quy định của Luật NSNN, số 01/2002/QH11. Nhưng hiện nay, cùng với xu hướng cải cách quản lý tài chính công đang diễn ra mạnh mẽ trên thế giới, việc ban hành và triển khai Hệ thống thông tin quản lý ngân sách và Kho bạc (TABMIS) của Bộ Tài chính và ban hành Luật NSNN, số 83/2015/QH13, thay thế cho Luật NSNN, số 01/2002/QH11. Đã từng bước chuyển hệ thống kế toán NSNN sang áp dụng cơ sở kế toán tiền mặt có điều chỉnh và dần dần sẽ hướng đến áp dụng cơ sở dồn tích trong tương lai. Tuy nhiên, cũng cần phải nhấn mạnh rằng, so với Luật NSNN số 01/2002/QH11, thì Luật NSNN số 83/2015/QH13, chỉ xác định rõ ràng hơn các nội dung thu - chi NSNN và bổ sung thêm trong nguyên tắc quản lý thu - chi NSNN rằng “Các khoản thu từ thuế, phí, lệ phí và các khoản thu khác theo quy định của pháp luật được tổng hợp đầy đủ vào cân đối NSNN, theo nguyên tắc không gắn với nhiệm vụ chi cụ thể”. Cụm từ “đầy đủ” và “không gắn với nhiệm vụ chi cụ thể” ở đây vẫn chưa khẳng định về việc có áp dụng cơ sở dồn tích hoàn toàn trong ghi nhận các khoản thu - chi NSNN phát sinh trong thời gian tới, khi mà Luật NSNN mới bắt đầu có hiệu lực (năm 2017). Cơ sở kế toán NSNN vẫn đang trong giai đoạn đầu của quá trình dịch chuyển theo hướng dồn tích.
Khác với kế toán NSNN, Chế độ kế toán HCSN được Bộ Tài chính ban hành cùng với khoảng thời gian ban hành Chế độ kế toán DN, đã kế thừa những nguyên tắc và phương pháp hạch toán mới, dựa trên cơ sở dồn tích của kế toán DN. Tuy nhiên, để quản lý thống nhất nền tài chính quốc gia, Nhà nước quy định những thông tin liên quan đến hoạt động Nhà nước phát sinh tại đơn vị HCSN phải được cung cấp, dựa trên cơ sở kế toán tương tự như trong kế toán NSNN. Điều này đã dẫn đến những quy định hạch toán phức tạp, do việc áp dụng đan xen cơ sở tiền mặt và cơ sở dồn tích trong các nghiệp
vụ phát sinh tại đơn vị. Cụ thể như sau:
- Phần lớn các khoản thu nhập liên quan đến các hoạt động Nhà nước như kinh phí do ngân sách cấp, thu phí, lệ phí và các khoản thu khác đều được ghi nhận và báo cáo dựa trên các nghiệp vụ thực thu bằng tiền, tức dựa trên cơ sở tiền mặt. Một vài nguồn thu phí, lệ phí hoặc nguồn viện trợ không hoàn lại phát sinh tại đơn vị nhưng thuộc quyền quản lý của ngân sách, nếu chưa có nhiệm vụ chi cụ thể trong năm hiện hành, thể hiện thông qua dự toán được duyệt bởi cơ quan tài chính thì không được hạch toán vào thu trong năm hiện hành mà phải treo lại để đưa vào thu của năm sau, tức năm được phép chi tiêu. Phương pháp hạch toán này, rõ ràng không dựa trên cơ sở tiền mặt thuần túy như các khoản thu nhập nêu trên, mà có sự điều chỉnh theo nguyên tắc thu gắn với nhiệm vụ chi cụ thể. Điều này không được đề cập trong Luật NSNN, số 02/2002/QH11, nhưng đã được quy định trong Luật NSNN số 83/2015QH13 nhằm đảm bảo rằng: “Các khoản thu từ thuế, phí, lệ phí và các khoản thu khác theo quy định của pháp luật được tổng hợp đầy đủ vào cân đối NSNN, theo nguyên tắc không gắn với nhiệm vụ chi cụ thể”.
- Các khoản chi phí liên quan đến hoạt động Nhà nước như: Tiền lương, tiền công, phụ cấp cho công chức, viên chức và người lao động, chi phí vật tư, văn phòng phẩm, TSCĐ, chi phí dịch vụ mua ngoài, chi phí nghiệp vụ đặc thù, chi phí trích lập các quỹ,... được phép ghi nhận ngay khi phát sinh trong kỳ, tức dựa trên cơ sở dồn tích, nhưng đến cuối kỳ phải được báo cáo dựa trên cơ sở tiền mặt có điều chỉnh. Tại thời điểm cuối kỳ, các khoản chi phí chưa thanh toán như tiền lương, tiền công, phụ cấp, chi phí dịch vụ mua ngoài,... sẽ được đơn vị thanh toán cho các đối tượng. Vì vậy, không tạo nên sự khác biệt giữa chi phí theo cơ sở dồn tích và chi theo cơ sở tiền mặt. Một số khoản chi phí như chi phí trả trước, chi phí trích lập các quỹ vẫn được giữ nguyên theo ghi nhận ban đầu và báo cáo dựa trên cơ sở dồn tích. Tuy nhiên, đối với
những khoản chi mua sắm vật tư hoặc TSCĐ phát sinh trong kỳ đang còn nằm lại ở số dư cuối kỳ của các tài khoản tương ứng theo cơ sở dồn tích, một bút toán sẽ được ghi nhận, nhằm điều chỉnh khoản chi này vào chi hoạt động theo cơ sở tiền mặt. Bút toán này được thực hiện, dựa trên các nhóm tài khoản đặc biệt chỉ có trong KTNN.
Mặc dù, kế toán đơn vị HCSN có sử dụng các nguyên tắc của cơ sở dồn tích để ghi nhận các nghiệp vụ thuộc hoạt động Nhà nước, nhưng cuối cùng số liệu kế toán của hoạt động này vẫn được điều chỉnh theo cơ sở tiền mặt có điều chỉnh. Việc áp dụng cơ sở kế toán này, sẽ giúp đơn vị quản lý được dòng tiền thu, chi phù hợp với nguyên tắc cân đối Ngân sách theo Luật NSNN hiện hành, Luật NSNN số 02/2002/QH11 và Luật NSNN số 83/2015QH13, đều quy định “NSNN được cân đối theo nguyên tắc tổng số thu từ thuế, phí, lệ phí phải lớn hơn tổng số chi thường xuyên và góp phần tích luỹ ngày càng cao để chi đầu tư phát triển”. Tuy nhiên, nó vẫn chưa đáp ứng được yêu cầu quản lý một số nguồn lực hiện có tại đơn vị như vật tư, TSCĐ và các khoản thanh toán. Hơn nữa, việc quản lý thu nhập, chi chí dựa trên dòng tiền không thể giúp đánh giá một cách hợp lý hiệu quả hoạt động của đơn vị, đặc biệt là những đơn vị tự chủ. Vì vậy, khi so sánh với cơ sở dồn tích áp dụng cho hoạt động SXKD, cơ sở tiền mặt có điều chỉnh áp dụng cho hoạt động Nhà nước vẫn tồn tại những hạn chế nhất định.
Cơ sở kế toán trong hoạt động SXKD
Đối với hoạt động SXKD, kế toán đơn vị HCSN sử dụng cơ sở dồn tích đầy đủ, để hạch toán các nghiệp vụ phát sinh thuộc hoạt động này. Theo đó:
- Doanh thu hoạt động SXKD bao gồm doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ phù hợp với lĩnh vực chuyên môn, doanh thu hoạt động tài chính và các khoản thu nhập khác, gắn liền với hoạt động SXKD sẽ được ghi nhận khi doanh thu đã thực hiện hoặc đã tạo thành;
- Chi phí hoạt động SXKD như: Chi phí tiền lương, tiền công, phụ cấp, chi phí nguyên, nhiên, vật liệu, dịch vụ mua ngoài, chi phí khấu hao TSCĐ, sửa chữa TSCĐ, chi phí tài chính và các khoản chi phí khác gắn liền với hoạt động SXKD, sẽ được ghi nhận khi chi phí thực tế đã phát sinh.
Cơ sở kế toán này tương tự như cơ sở kế toán áp dụng trong DN. Điều này là hoàn toàn phù hợp, vì nhìn chung mục đích của hoạt động SXKD trong đơn vị HCSN cũng tương tự mục đích của hoạt động SXKD trong DN.