Bên thứ ba là cá nhân hoặc đơn vị có quan hệ đến những thông tin tài chính của doanh nghiệp đang kiểm toán, nhƣng không phải là ngƣời của doanh nghiệp hoặc ngƣời của hãng kiểm toán.
Trong quá trình thực hành kiểm toán, nhiều trƣờng hợp kiểm toán viên phải liên hệ trực tiếp hoặc xác nhận bằng văn bản với ngƣời thứ ba để xác minh các thông tin tài chính của doanh nghiệp. Vì những bằng chứng thu nhận đƣợc từ ngƣời thứ ba thƣờng đáng tin cậy hơn những bằng chứng thu thập trong doanh nghiệp. Tuy nhiên cũng không hoàn toàn hoặc trừ trƣờng hợp ngƣời thứ ba đồng tình với doanh nghiệp để cung cấp thông tin sai. Do đó khi sử dụng những thông tin hoặc tƣ liệu của ngƣời thứ ba kiểm toán viên cũng cần có sự kiểm tra đánh giá tính hợp lý và độ tin cậy của những tƣ liệu đó. Khi lấy ý kiến xác nhận cua ngƣời thứ ba, kiểm toán viên cần ghi thành ý kiến xác nhận cua ngƣời cung cấp hoặc có chứng từ gốc chứng mình để tiện truy cứu trách nhiệm khi cần thiết.
5.3. TỔ CHỨC BỘ MÁY KIỂM TOÁN 5.3.1. Tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ 5.3.1. Tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ
Bộ máy kiểm toán nội bộ là hệ thống tổ chức của kiểm toán viên do đơn vị tự lập theo yêu cầu quản trị nội bộ và thực hiện nề nếp kỷ cƣơng quản lý.
Để tổ chức và quản lý hoạt động kiểm toán nội bộ trong bộ phận lãnh đạo cao nhất của đơn vị phải cử ra ngƣời phụ trách vấn đề này. Theo yêu cầu đó một uỷ ban kiểm toán đƣợc lập ra theo yêu cầu thƣờng gồm 3 thành viên trở lên (đối với các doanh nghiệp có quy mô nhỏ thì thƣờng có một ngƣời phụ trách kiểm toán nội bộ) do hội động quản trị phụ trách. Trong một số trƣờng hợp cần thiết, hội đồng quản trị có thể thuê thêm chuyên gia tƣ vấn cho uỷ ban.
Uỷ ban kiểm toán vừa có trách nhiệm trong tổ chức hoạt động kiểm toán nội bộ (nội kiểm) vừa có trách nhiệm tạo lập mối quan hệ với chủ thể kiểm toán tài chính từ bên ngoài (ngoại kiểm) trong trƣờng hợp không có hội đồng quản trị, chủ đầu tƣ hoặc ngƣời đƣợc uỷ quyền phụ trách sẽ chỉ đạo công tác kiểm toán. Tất nhiên uỷ ban kiểm toán hoặc ngƣời phụ trách chỉ có chức năng tổ chức, chỉ đạo công việc kiểm toán. Ngƣời thực hiện kiểm toán nội bộ là ngƣời kiểm toán viên trong đơn vị hoặc chuyên gia từ bên ngoài. Từ đó có thể có hai mô hình cơ bản là hội đồng hay bộ phận kiểm toán nội bộ và giám định viên kế toán (hoặc giám sát viên nhà nƣớc) .
Hội đồng hay bộ phận kiểm toán nội bộ là mô hình phổ biến đặc biệt là các nƣớc Bắc Mỹ. Thành viên của bộ phận này là các kiểm toán viên nội bộ, số lƣợng và cơ cấu các thành viên phụ thuộc vào quy mô của đơn vị, vào nhiệm vụ kiểm toán nội bộ cụ thể trong từng thời kỳ. Hội đồng có nhiệm vụ thực hiện tất cả các công việc do Uỷ ban kiểm toán giao cho kể cả việc xây dựng và hoàn thiện quy chế kiểm toán nội bộ (nếu có), tổ chức chức thực hiện đều đặn và có hiệu lực quy chế đã ban hành và vả công việc đột xuất khác.
Mô hình này có ƣu điểm và thích hợp với các doanh nghiệp có quy mô lớn. Tuy nhiên điều kiện tiên quyết để phát huy ƣu việt này là chất lƣợng của đội ngũ kiểm toán viên nội bộ.
Chương 5: Tổ chức kiểm toán
Giám định viên kế toán (hoặc các giám sát viên nhà nƣớc) là mô hình ứng dụng phổ biến ở các doanh nghiệp nhà nƣớc và các doanh nghiệp có quy mô nhỏ. Trong trƣờng hợp này ngƣời thực hiện công việc kiểm toán có thể là kiểm toán viên chuyên nghiệp hoặc đƣợc biên chế trong bộ máy kiểm toán nhà nƣớc.
Mô hình này rất thích hợp với các xí nghiệp công, các doanh nghiệp quy mô nhỏ không cần biên chế kiểm toán viên nội bộ, nó phát huy đƣợc thế mạnh của các chuyên gia giỏi, tuy nhiên trong trƣờng hợp này chi phí kiểm toán có thể cao do phả thuê nhân viên kiểm toán. Tuy nhiên công việc kiểm toán do một số ít chuyên gia có trình độ cao đảm nhiệm nên cần chú trọng yếu tố đảm bảo tính khách quan, trung thực của kiểm toán viên bằng các biện pháp bổ sung nhƣ kiểm tra chéo, định kỳ thay đổi nơi làm việc của các kiểm toán viên, tăng cƣờng trách nhiệm của kiểm tra bên ngoài...
Ở Việt Nam hiện nay vấn đề kiểm toán nội bộ đang ngày đƣợc quan tâm, các đội ngũ kiểm toán viên nội bộ đang đƣợc xây dựng, đặc biệt trong quá trình cải tiến quản lý doanh nghiệp nhà nƣớc và cổ phần hoá doanh nghiệp nhà nƣớc. Ngay cả đối với các doanh nghiệp quốc doanh cũng phải tách biệt chức năng kiểm toán ra khỏi chức năng tổ chức kế toán tài chính của kế toán trƣởng.
5.3.2. Tổ chức bộ máy kiểm toán độc lập
Bộ máy kiểm toán độc lập là tổ chức của các kiểm toán viên chuyên nghiệp kinh doanh dịch vụ kiểm toán kiểm toán và các dịch vụ khác có liên quan. Là tổ chức kinh doanh, mọi đơn vị kiểm toán độc lập phải thực hiện các nghĩa vụ và có quyền lợi nhƣ một tổ chức kinh doanh khác. Hơn nữa, kinh doanh dịch vụ kiểm toán là kinh doanh một nghề chuyên sâu nên phải có kiểm toán viên đủ điều kiện hành nghề. Do đó, chỉ có những ngƣời có bằng kiểm toán viên và đủ điều kiện hành nghề khác nhau mới đƣợc phép tổ chức các đơn vị kinh doanh dịch vụ này. Thông thƣờng cùng với dịch vụ kiểm toán, bộ máy này có thể thực hiện các dịch vụ khác có liên quan nhƣ kế toán, thuế tƣ vấn, tài chính, tin học...để thực hiện các loại dịch vụ này, các tổ chức kiểm toán độc lập có quan hệ với khác hàng tự nguyên hoặc bắt buộc.
Bộ máy kiểm toán độc lập có 2 mô hình cơ bản là văn phòng kiểm toán tƣ và công ty kiểm toán (lớn).
Văn phòng kiểm toán tư đƣợc hình thành bởi một hoặc vài kiểm toán độc lập (kế toán viên công chứng - CPA) để kinh doanh dịch vụ kiểm toán và các dịch vụ khác có liên quan. Tất nhiên các văn phòng này đƣợc thành lập theo các qui định chung cho các văn phòng tƣ. Đồng thời, ngƣời lập văn phòng phải có bằng kiểm toán viên độc lập và có đủ các điều kiện hành nghề khác. Mô hình này đƣợc phát triển rất phổ biến ở cộng hoà Pháp (2.500) văn phòng và các nƣớc Tây Âu. Ngay ở Mỹ cũng có tới 95% công ty nhỏ từ 1-25 ngƣời, ở Trung Quốc có tới 600 văn phòng kiểm toán nhỏ (3-5 ngƣời).
Chương 5: Tổ chức kiểm toán
Ƣu việt cơ bản của loại hình này là phát huy tính năng động cao của bộ máy kiểm toán, rất thích ứng với nhu cầu kiểm toán và tƣ vấn của các doanh nghiệp vừa và nhỏ cũng nhƣ nhu cầu đại lý thuế (thu nhập) cho Nhà nƣớc.
Tuy nhiên, ở mô hình này, các phòng chỉ thực hiện giới hạn các dịch vụ và sức cạnh tranh của mỗi tổ chức kiểm toán cũng hạn chế. Bên cạnh đó, sự hợp tác, tự bồi dƣỡng kinh nghiệm, nghiệp vụ giữa các kiểm toán viên cũng hạn chế. Do đó, khi thành lập văn phòng, kiểm toán viên độc lập phải có năng lực khá toàn diện và có trình độ chuyên môn vững. Đến khi số lƣợng các văn phòng và công ty nhỏ nhiều đòi hỏi phải tăng cƣờng hoạt động của hiệp hội kiểm toán viên độc lập.
Công ty kiểm toán (qui mô lớn) là bộ máy tổ chức kiểm toán độc lập với số lƣợng lớn các kiểm toán viên độc lập, đây là những công ty có phạm vị hoạt động rộng.
Các công ty kiểm toán này thực hiện nhiều loại dịch vụ trên địa bàn rộng lớn (có thể hàng trăm dịch vụ cụ thể). Do đó đƣợc tổ chức theo loại hình phân tán và điều hành theo chức năng hoặc kết hợp. Cụ thể mỗi công ty thƣờng có nhiều văn phòng bố trí ở nhiều vùng trong nƣớc (công ty quốc gia) hoặc nhiều văn phòng ở nhiều nƣớc khác nhau(công ty quốc tế). Các công ty này (đặc biệt là các công ty kiểm toán quốc tế, từng văn phòng cụ thể hoặc văn phòng khu vực) có thể có quyền tự chủ nhƣ một công ty con và có thể đƣợc hạch toán độc lập. Mỗi văn phòng riêng hoặc văn phòng khu vực cũng kinh doanh nhiều loại dịch vụ và có thể đƣợc tổ chức thành các bộ phận chức năng riêng biệt.
Do qui mô lớn, phân tán và cơ cấu tổ chức phức tạp nên các công ty lớn đòi hỏi trình độ tổ chức, phối hợp cao của các nhà quản lý, đòi hỏi khả năng chuyên môn cao và toàn diện của kiểm toán viên và lãnh đạo công ty, đòi hỏi đầu tƣ lớn cả về chuyên gia kinh nghiệm và tiền vốn... Tuy nhiên, cũng do vậy mà mỗi công ty này khi đã hình thành và tồn tại, luôn luôn có tiềm năng lớn, đặng hoàn tất nhiều loại dịch vụ có qui mô lớn trong khoảng thời gian ngắn và có sức cạnh tranh lớn trên thị trƣờng.
Ở Việt Nam hiện nay đã có trên 100 công ty kiểm toán đang hoạt động, đáng chú ý cần kể đến các công ty kiểm toán hàng đầu thế giới (Big 4): Ernst & Young, KPMG, Pricewaterhouse Coopers, Deloitte Việt Nam và các công ty của Việt Nam khác, ví dụ:
- Công ty tƣ vấn tài chính kế toán và kiểm toán (AASC). - Công ty tƣ vấn và kiểm toán (A&C).
- Công ty tƣ vấn và kiểm toán Sài Gòn (AFC). - Công ty kiểm toán Đà Nẵng (DAC).
- Công ty kiểm toán và dịch vụ tin học (AISC). - Công ty kiểm toán Hạ long (HAACO).
Hiện tại chúng ta chƣa cho thành lập văn phòng kiểm toán toán tƣ. Các công ty kiểm toán của ta cũng còn ít qui mô nhỏ. Mặc dù mới ra đời song các công ty đã có những đóng góp đáng kể cho sự nghiệp đổi mới nói chung và cho sự phát triển kiểm toán độc lập nói riêng. Tuy nhiên, để đáp ứng đầy đỷ yếu cầu đổi mới, kiểm toán độc lập của ta phải phấn đấu phát triển và củng cố về nhiều mặt kể cả số lƣợng và cơ cấu tổ chức, số lƣợng nhân viên, kể cả về qui mô, cơ cấu và lƣợng dịch vụ...
Chương 5: Tổ chức kiểm toán
5.3.3. Tổ chức bộ máy kiểm toán Nhà nƣớc
Bộ máy kiểm toán Nhà nƣớc là hệ thống tập hợp những viên chức Nhà nƣớc để thực hiện chức năng kiểm toán ngân sách và tài sản công.
Nhƣ vậy trong quan hệ với hệ thống bộ máy Nhà nƣớc, kiểm toán Nhà nƣớc là một phân hệ thực hiện chức năng kiểm toán. Xét trong hệ thống kiểm toán nói chung, kiểm toán Nhà nƣớc lại là phân hệ thực hiện chức năng này với một đối tƣợng cụ thể là tài sản Nhà nƣớc trong đó có ngân sách Nhà nƣớc. Xét trong quan hệ với kiểm toán viên Nhà nƣớc, kiểm toán Nhà nƣớc là một hệ thống tập hợp các kiểm toán viên này theo một trật tự xác định... Trong hàng loạt mối liên hệ phức tạp đó đã hình thành những mô hình tổ chức khác nhau tuỳ theo phạm vi của các mối liên hệ.
Trƣớc hết, trong quan hệ với bộ máy Nhà nƣớc, kiểm toán Nhà nƣớc có thể độc lập với hệ thống lập pháp và hệ thống hành pháp hoặc trực thuộc một phía hành pháp hoặc lập pháp (trực thuộc một phía).
Mô hình tổ chức độc lập giữa cơ quan kiểm toán Nhà nƣớc với các cơ quan lập pháp và hành pháp (Bảng 5.1) đƣợc ứng dụng ở hầu hết các nƣớc có nền kiểm toán phát triển, có Nhà nƣớc pháp quyền đƣợc xây dựng có nền nếp... Nhờ đó kiểm toán phát huy đƣợc đầy đủ tính độc lập trong việc thực hiện các chức năng của mình.
Mô hình tổ chức cơ quan kiểm toán trực thuộc cơ quan hành pháp: Cũng không hoàn toàn giống nhau giữa các nƣớc, chẳng hạn : ở Trung Quốc, kiểm toán Nhà nƣớc đƣợc tổ chức thành cơ quan hành chính nhƣ một bộ song có quyền kiểm toán các bộ phận khác của Chính phủ (kể cả Bộ Tài chính) ; ở Nhật Bản, kiểm toán Nhà nƣớc đƣợc tổ chức nhƣ một cơ quan chuyên môn bên cạnh nội các (Nhật Bản)
Chương 5: Tổ chức kiểm toán
Sơ đồ 5.1
(Kiểm toán nhà nước tổ chức độc lập với quốc hội và chính phủ)
Mô hình này giúp Chính phủ điều hành nhanh nhạy quá trình thực hiện ngân sách các các hoạt động khác.
Kinh nghiệm một số nƣớc, cơ quan kiểm toán Nhà nƣớc lại trực thuộc vào cơ quan lập pháp (Quốc hội), chẳng hạn nhƣ mô hình tổ chức kiểm toán Nhà nƣớc ở Việt Nam hay Canada Bộ máy Nhà nƣớc Kiểm toán Nhà nƣớc Toà án Quốc hội Chính phủ Bổ nhiệm Ban hành luật Duyệt Ngân sách Giám sát
các ban của quốc hội các ban của chính phủ