chiếu số lƣợng hàng bán giữa báo cáo nhập - xuất - tồn và báo cáo bán hàng: Chọn mẫu các nghiệp vụ ghi nhận doanh thu để kiểm tra đến giá vốn tƣơng ứng. KTV sẽ kết hợp thực hiện với các thử nghiệm chi tiết ở kiểm toán khoản mục doanh thu.
Việc áp dụng thủ tục phân tích vào giá vốn hàng bán đạt hiệu quả khi kết hợp áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán HTK, giúp KTV đƣa ra các phán đoán và quyết định một cách nhanh chóng và dễ dàng hơn. KTV tổng hợp và lƣu trữ kết quả phân tích ở hồ sơ kiểm toán. Tuy nhiên, vẫn còn một số thủ tục phân tích GVHB mang lại hiệu quả cao nhƣng KTV chƣa áp dụng nhƣ là: so sánh giá vốn hàng bán hàng tháng trong năm của từng loại sản phẩm, dịch vụ trên cơ sở kết hợp với doanh thu, so sánh số liệu ƣớc tính GVHB của KTV với số liệu đơn vị cung cấp.
4.4.4 Thủ tục phân tích áp dụng trong chƣơng trình kiểm toán Doanh thu Doanh thu
Đặc điểm
Doanh thulà một khoản mục trọng yếu trên BCTC, có quan hệ mật thiết đối với kết quả lãi l nên những sai lệch về doanh thu thƣờng dẫn đến lãi l trình bày không trung thực, hợp lý. Doanh thu có quan hệ chặt chẽ với thuế GTGT đầu ra nên có khả năng bị khai thấp hơn thực tế để tránh thuế. Doanh thu là cơ sở đánh giá kết quả hoạt động của đơn vị nên có khả năng bị thổi phồng cao hơn thực tế.
Kiểm tra phân tích đối với khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Mục tiêu: Đạt giải trình hợp lý về các chỉ tiêu phân tích liên quan đến Doanh thu doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Cơ sở dẫn liệu: Đầy đủ và chính xác
Công việc thực hiện:
1. So sánh Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, Doanh thu hàng bán bị trả lại, các khoản chiết khấu, giảm giá hàng bán, tỷ lệ các khoản giảm trừ doanh thu trên tổng doanh thu của năm 2013 so với năm 2012.
Xem bảng 4.20 (trang tiếp theo).
Nhận xét
Dựa vào bảng 4.20, doanh thu bán hàng năm 2013 của công ty CP XYZ đạt 604.539.258.135 đồng, đã giảm đi 15,43% so với năm 2012. Nguyên nhân có thể do mặt hàng xuất khẩu chủ lực của đơn vị là cá tra nhƣng trong năm 2013, tình hình xuất khẩu cá tra của nƣớc ta chƣa có nhiều khởi sắc mới, những thị trƣờng nhập khẩu truyền thống đang có mức tăng trƣởng chậm lại.
Các doanh nghiệp xuất khẩu cá tra gặp nhiều khó khăn khi xuất hàng sang các thị trƣờng khó tính. Vì thế, số lƣợng hợp đồng ký đƣợc trong năm 2013 ít hơn năm 2012, làm doanh thu năm nay giảm.
Thêm vào đó, khoản mục hàng bán bị trả lại năm 2012 2.186.637.768 đồng, lại tăng đột biến, tăng đến 91,23% tƣơng ứng 1.043.182.768 đồng so với năm 2012. Nguyên nhân là do thành phẩm của đơn vị bị l i về mặt sản xuất, đơn vị chấp nhận cho khách hàng trả lại hàng. Dù có biến động lớn nhƣng các khoản giảm trừ doanh thu chỉ chiếm 1 tỷ trọng rất nhỏ trong tổng doanh thu, do chỉ có 1 nghiệp vụ xảy ra nên KTV nhận thấy không cần mở rộng phạm vi kiểm toán đối với chỉ tiêu này.
Bảng 4.20 Bảng phân tích biến động doanh thu năm 2013 so với năm 2012 ĐVT: VNĐ
Nội dung Năm nay
Tỷ lệ khoản giảm trừ/ DT Năm trƣớc Tỷ lệ khoản giảm trừ/ DT Biến động Giá trị Tỷ lệ (%) Doanh thu BH, CCDV 604.539.258.135 714.834.513.010 (110.295.254.875) (15,43) Chiết khấu BH - - - - - - Hàng bán bị trả lại 2.186.637.768 0,36% 1.143.455.000 0,16% 1.043.182.768 91,23 Giảm giá hàng bán - - - - -
Nguồn: Số liệu tổng hợp từ sổ chi tiết và BCTC của Công ty CP XYZ, 2013
2. Phân tích sự biến động của tổng doanh thu bán hàng và CCDV, doanh thu theo từng loại hoạt động giữa năm nay với năm trước.
Bảng 4.21 Phân tích sự biến động của tổng doanh thu bán hàng và CCDV, doanh thu theo từng loại hoạt động giữa năm nay với năm trƣớc
ĐVT: VNĐ
Nội dung Năm nay Năm trƣớc
Biến động Giá trị Tỷ lệ (%) Doanh thu bán hàng và CCDV 604.539.258.135 714.834.513.010 (110.295.254.875) (15,43) Xuất khẩu 542.241.225.401 685.856.510.106 (143.615.284.705) (20,94) Nội địa 34.315.958.563 26.341.761.746 7.974.196.817 30,27 Gia công tiền
cho thuê đất lô 03, 04
2.639.370.443 2.636.241.158 3.129.285 0,12 Nhận ủy thác
Nhận xét
Trong năm 2013, doanh thu bán hàng và CCDV giảm 15,43% so với năm 2012. Trong đó, chỉ có doanh thu nội địa là tăng khá nhiều, khoảng
30,27% so với năm 2013. Nguyên nhân là do tình hình xuất khẩu thủy sản trong năm 2013 không gặp thuân lợi, dẫn đến việc đơn vị thay đổi chính sách bán hàng, thúc đẩy tiêu thụ hàng trong nƣớc, dẫn đến doanh thu bán hàng nội địa. Gia công cho thuê đất lô 03, 04 biến động không đáng kể, chỉ 0,12%, nguyên nhân là cho tiền thuê lô 04 tăng.
Kết luận
Đạt giải trình hợp lý về biến động các chỉ tiêu phân tích liên quan đến
Doanh thu.
Dựa vào kết quả thủ tục phân tích, dù tìm đƣơc nguyên nhân dẫn đến việc giảm doanh thu trong kỳ nhƣng KTV cho rằng các khoản doanh thu trong kỳ đƣợc ghi nhận có thể không có thực hoặc không đầy đủ và đƣợc ghi nhận không đúng kỳ. Doanh thu bán hàng và CCDV là một khoản mục trọng yếu nên nếu chỉ dựa vào kết quả của thủ tục phân tích, KTV nhận thấy vẫn chƣa đủ bằng chứng để đƣa ra ý kiến của mình về tính trung thực và hợp lý của khoản mục này. KTV vẫn giữ nguyên mức độ rủi ro đối với khoản muc này. KTV quyết định thu thập thêm bằng chứng kiểm toán bằng cách thực hiện thử nghiệm chi tiết theo chƣơng trình kiểm toán đã đề ra.
+ Thu thập Bảng tổng hợp doanh thu theo khách hàng, nhóm hàng hóa, dịch vụ đã cung cấp theo các tháng trong năm rồi đối chiếu với các tài liệu có liên quan.
+ Đối chiếu số liệu doanh thu ghi nhận giữa phòng kế toán và phòng kinh doanh theo tháng.
+ Đối chiếu doanh thu hạch toán với doanh thu theo tờ khai thuế VAT trong năm.
+ Kiểm tra doanh thu kết hợp với giá vốn hàng bán: Chọn mẫu các khoản doanh thu ghi nhận trong năm 2013 và kiểm tra đến chứng từ gốc liên quan, kiểm tra đối ứng với TK giá vốn hàng bán.
+ Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu và khoản giảm trừ doanh thu. + Kiểm tra việc quy đổi ngoại tệ đối với các khoản doanh thu có gốc ngoại tệ.
Khi kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và CCDV, KTV đã thực hiện 2 thủ tục phân tích nhằm tìm ra nơi có biến động bất thƣờng, phát hiện những sai sót trọng yếu có thể xảy ra đối với doanh thu đó là có thể doanh thu ghi nhận không có thực, không đầy đủ và việc ghi nhận doanh thu không đúng kỳ. Kết quả của thủ tục phân tích giúp KTV thu thập đƣợc bằng chứng kiểm toán, tìm đƣợc nguyên nhân của việc giảm doanh thu bán hàng nhƣng bằng
chứng kiểm toán thu thập đƣợc vẫn chƣa đủ. Nhƣng dù vậy, việc áp dụng thủ tục phân tích trong khoản mục này để làm cơ sở cho quyết định của KTV đối với các thủ tục kiểm toán tiếp theo. KTV tổng hợp và lƣu trữ kết quả phân tích ở hồ sơ kiểm toán. Tuy nhiên, vẫn còn một số thủ tục phân tích đem lại hiệu quả khá cao nhƣ: so sánh doanh thu kỳ này với kỳ trƣớc theo từng tháng để tìm biến động bất thƣờng hay tính tỷ lệ lãi gộp của những mặt hàng, loại hình dịch vụ chủ yếu và so sánh với năm trƣớc,… mà KTV đã bỏ qua.
Kiểm tra phân tích đối với khoản mục doanh thu, chi phí hoạt động tài chính.
Mục tiêu: Đạt giải trình hợp lý về các chỉ tiêu phân tích liên quan đến doanh thu, chi phí hoạt động tài chính.
Cơ sở dẫn liệu: Đầy đủ và chính xác.
Công việc thực hiện:
So sánh cơ cấu các khoản doanh thu hoạt động tài chính năm 2013 với năm 2012.
Bảng 4.22 Bảng so sánh cơ cấu các khoản doanh thu, chi phí hoạt động tài chính năm 2013 với năm 2012
ĐVT: VNĐ
Nội dung
Năm nay Năm trƣớc Biến động
Số tiền trọng Tỷ (%) Số tiền trọng Tỷ (%) Giá trị Tỷ lệ (%) 1. DT hoạt động tài chính 5.884.868.437 5.045.580.406 839.288.031 16,63 Lãi tiền gửi, tiền vay 38.273.729 0,65 99.138.336 1,96 (60.864.607) (61,39) Lãi hàng bán trả chậm - - 2.052.613.927 40,68 (2.052.613.927) (100,00) Cổ tức, lợi nhuận đƣợc chia 3.060.000.000 52,00 - - 3.060.000.000 - Lãi chênh lệch tỷ giá đã thực hiện 2.786.594.708 47,35 1.138.811.722 22,57 1.647.782.986 144,69 Lãi chênh lệch tỷ giá chƣa thực hiện - - 1.755.016.421 34,78 (1.755.016.421) (100,00)
Nội dung
Năm nay Năm trƣớc Biến động
Số tiền Tỷ trọng (%) Số tiền Tỷ trọng (%) Giá trị Tỷ lệ (%) 2. Chi phí tài chính 14.813.262.602 26.918.489.516 (12.105.226.914) (44,97) Lãi tiền vay 13.323.423.740 89,94 19.296.931.215 71,69 (5.973.507.475) (30,96) L từ thanh lý khoản đầu tƣ - - 6.466.628.000 24,02 (6.466.628.000) (100,00) L mua hàng trả chậm 1.132.256.906 7,64 282.275.313 1,05 849.981.593 301,12 L chênh lệch tỷ giá đã thực hiện 357.581.956 2,41 699.515.341 2,60 (341.933.385) (48,88) L chênh lệch tỷ giá chƣa thực hiện - - 166.637.192 0,62 (166.637.192) (100,00) Chi phí tài chính khác - - 6.502.455 0,02 (6.502.455) (100,00) LN từ hoạt động tài chính (8.928.394.165) (21.872.909.110) 12.944.514.945 (59,18)
Nguồn: Số liệu được tổng hợp từ sổ chi tiết 515, 635, BCTC công ty CP XYZ, 2013
Nhận xét
Doanh thu hoạt động tài chính của đơn vị biến động tăng 16,63% so với năm trƣớc, việc tăng này chủ yếu là do phát sinh khoản cổ tức, lợi nhuận đƣợc chia, chiếm đến 52% trong tổng doanh thu hoạt động tài chính, trong khi năm 2012 không phát sinh. Thêm vào đó, khoản lãi chênh lệch tỷ giá đã thực hiện tăng mạnh 144,69%. Còn các khoản lãi từ tiền gửi, tiền vay, lãi hàng bán trả châm đều giảm mạnh so với năm trƣớc. Nguyên nhân là do trong năm đơn vị tiến hành lấy khoản tiền gửi tiết kiệm để thanh toán các khoản vay ngắn hạn sơn hơn thời hạn thanh toán năm nay không phát sinh lãi của hàng bán trả chậm, tuân thủ các điều khoản hợp đồng đã ký.
Chi phí hoạt động tài chính của đơn vị là 14.813.262.602 đồng, giảm đến 44,97% so với năm 2012. Trong đó, lãi tiền vay và l chênh lệch tỷ giá đã thực hiện giảm tƣơng ứng 30,96% và 48,88%. Năm 2013, không phát sinh khoản l từ thanh lý khoản đầu tƣ, l chênh lệch tỷ giá chƣa thực hiện, chi phí tài chính khác.
Trong năm 2013, khoản chi phí hoạt động tài chính vẫn phát sinh lớn hơn so với các khoản doanh thu. Vì thế, lợi nhuận thu từ hoạt động tài chính âm. Tuy nhiên, do chi phí hoạt động tài chính giảm mạnh nên khoản l của hoạt động tài chính ít hơn so với năm trƣớc đến 59,18%.
Kết luận
Đạt giải trình hợp lý về biến động các chỉ tiêu phân tích liên quan đến doanh thu, chi phí hoạt động tài chính.
Theo nhận định của KTV, doanh thu hoạt động tài chính không phải là khoản mục trọng yếu và dựa vào kết quả của thủ tục phân tích đối với doanh thu hoạt động tài chính, KTV cho rằng chỉ cần thực hiện 1 số thử nghiệm chi tiết đối với doanh thu hoạt động tài chính là có thể đƣa ra kết luận về tính trung thực và hợp lý về số dƣ của doanh thu hoạt động tài chính.
Đối với khoản chi phí hoạt động tài chính. KTV cho rằng có khả năng sai
sót sẽ xảy ra ở khoản mục này. Vì thế, dựa vào kết quả của thủ tục phân tích
KTV quyết định kiểm tra kỹ khoản mục chi phí hoạt động tài chính hơn là
doanh thu hoạt động tài chính.
- KTV giữ các thử nghiệm chi tiết đối với doanh thu, chi phí hoạt động tài chính theo chương tình kiểm toán đã thiết kế:
+ Đọc lƣớt Sổ Cái để xác định các nghiệp vụ bất thƣờng (về nội dung, giá trị, tài khoản đối ứng,...).
+ Đối với các khoản chênh lệch tỷ giá đã thực hiện trong năm: Chọn mẫu các nghiệp vụ để kiểm tra lại cách tính toán (kết hợp với phần hành liên quan nhƣ: nợ phải thu, phải trả, vay,…)
+ Kiểm tra tính đúng kỳ:
+ Xem xét các khoản doanh thu, chi phí hoạt động tài chính của kỳ trƣớc nhƣng đƣợc ghi nhận trong kỳ này.
- Các thử nghiệm chi tiết sử dụng để kiểm tra thêm đối với chi phí hoạt động tài chính theo chương trình kiểm toán đã thiết kế (mà không cần chú trọng đến doanh thu hoạt động tài chính):
+ Thu thập Bảng tổng hợp chi tiết chi phí hoạt động tài chính theo khoản mục theo các tháng rồi đối chiếu với các tài liệu có liên quan. Sau đó phân tích biến động từng khoản mục chi phí hoạt động tài chính theo tháng, đánh giá tính hợp lý, giải thích nội dung biến động và thực hiện kiểm tra tƣơng ứng.
- Kiểm tra chọn mẫu tới chứng từ gốc đối với các giao dịch chi phí hoạt động tài chính khác.
Việc áp dụng thủ tục phân tích vào kiểm toán khoản doanh thu, chi phí hoạt động tài chính đã đem lại hiệu quả khá tốt cho KTV. Giúp KTV tìm hiểu đƣợc nguyên nhân việc tăng, giảm của các chỉ tiêu liên quan đến doanh thu,
toán cần thu thập nhằm tiết kiệm đƣợc thời gian, chi phí của cuộc kiểm toán. KTV tổng hợp và lƣu trữ kết quả phân tích ở hồ sơ kiểm toán.
KTV đã bỏ qua thủ tục quan trọng là ƣớc tính chi phí lãi vay giúp KTV nhận dạng đƣợc sai sót gian lận. Mặc dù ƣớc tính chi phí lãi vay của KTV không đƣa ra đƣợc chính xác con số lãi vay phát sinh trong kỳ do KTV sử dụng số dƣ bình quân và lãi suất bình quân ƣớc tính. Nhƣng dựa vào đó cộng với xét đoán nghề nghiệp của KTV, KTV tìm ra nguyên nhân của sự biến động, từ đó có thể giảm bớt, thu hẹp phạm vi kiểm toán hay tăng phạm vi kiểm toán đối với thử nghiệm chi tiết.
Kiểm tra phân tích đối với khoản thu nhập, chi phí khác
Mục tiêu: Đạt giải trình hợp lý về các chỉ tiêu phân tích liên quan đến thu nhập, chi phí khác.
Cơ sở dẫn liệu: Đầy đủ và chính xác
Công việc thực hiện:
So sánh cơ cấu khoản thu nhập, chi phí khác năm 2013 với năm 2012. Bảng 4.23 Bảng so sánh cơ cấu khoản thu nhập, chi phí khác năm 2013 với năm 2012
ĐVT: VNĐ
Nội dung
Năm nay Năm trƣớc Biến động
Số tiền Tỷ trọng (%) Số tiền Tỷ trọng (%) Giá trị Tỷ lệ (%) - Thu nhập khác Thu hộ TKDA – GCF - 0,00 342.866.617 10,58 (342.866.617) (100,00) Các khoản phải trả sang thu nhập khác 103.950.000 39,74 2.897.286.775 89,42% (2.793.336.775) (96,41) Kết chuyển thuế
nhập khẩu sang thu nhập khác 157.609.630 60,26 - 0,00 157.609.630 - Cộng 261.559.630 3.240.153.392 (2.978.593.762) (91,93) P/L 261.559.630 3.240.153.392 Sổ cái 261.559.630 3.240.153.392 Chênh lệch - - - Chi phí khác Chi hộ TKDA - GCF - 0,00 512.042.400 100,00 (512.042.400) (100,00) Các khoản phải trả sang thu nhập khác - 0,00 - 0,00 - 0,00 Cộng - 512.042.400 (512.042.400) P/L - 512.042.400 Sổ cái - 512.042.400 Chênh lệch - -
Nhận xét
Năm 2013, khoản thu nhập khác giảm mạnh, giảm đến 91,93% so với năm 2012, chủ yếu là do năm 2013 không phát sinh khoản Thu hộ tài khoản dự án GCF. Xử lý công nợ phải trả lâu ngày không có chủ nợ đòi năm 2013 ít hơn năm 2012, giảm đến 96,41% so với năm 2012. Đơn vị đƣợc thu thuế nhập khẩu. Chi hộ tài khoản dự án năm 2013 không phát sinh.
Kết luận
Đạt đƣợc giải trình hợp lý về biến động các chỉ tiêu phân tích liên quan đến thu nhập, chi phí khác.
Qua việc thực hiện thủ tục phân tích đối thu nhập khác và chi khác, nhận thấy việc biến động khoản mục thu nhập khác tƣơng ứng biến động chi phí khác. Đối với công ty CP XYZ, KTV cho rằng khoản mục này không phải là khoản mục trọng yếu và giá trị của 2 khoản mục này thấp cả hơn mức trọng
