tồn kho và giá vốn hàng bán
Đặc điểm
Hàng tồn kho là khoản mục nhạy cảm với gian lận (biển thủ, trộm cắp,…) và chịu nhiều rủi ro, mất mát, hƣ hỏng, l i thời,… Hàng tồn kho thƣờng có giá trị lớn và chiếm một tỷ trọng đáng kể trong TS ngắn hạn của đơn vị. Các sai sót về hàng tồn kho có thể ảnh hƣởng đến cả bảng cân đối kế toán và bảng báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
Giá vốn hàng bán đƣợc trình bày trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh bao gồm giá gốc của khối lƣợng thành phẩm, hàng hóa, dịch vụ đã xuất bán trong kỳ.
Giữa hàng tồn kho và giá vốn hàng bán có mối liên hệ trực tiếp và rất mật thiết. Vì thế, kiểm toán hàng tồn kho thƣờng đƣợc kết hợp với kiểm toán giá vốn hàng bán.
4.4.3.1 Kiểm tra phân tích đối với hàng tồn kho
Mục tiêu: Đạt giải trình hợp lý về các chỉ tiêu phân tích hàng tồn kho.
Cơ sở dẫn liệu: Đầy đủ và chính xác
Công việc thực hiện:
1. So sánh số dư hàng tồn kho (kể cả số dư dự phòng) và cơ cấu HTK năm 2012 so với năm 2013, giải thích biến động bất thường.
Xem bảng 4.12 (trang tiếp theo).
Nhận xét
Dựa vào bảng 4.12, nguyên vật liệu tồn kho ngày 31/12/2013 là 5.429.338.478 đồng, tăng 398.326.521 đồng, tƣơng ứng tăng 7,92% so với 2012. Nguyên vật liệu chỉ chiếm 2,58% năm 2013 và 2,26% năm 2012 trong tổng giá trị HTK là do trong kỳ, việc xuất nguyên vật liệu ít hơn số lƣợng nguyên vật liệu nhập vào.
Đối với Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang: Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang ngày 31/12/2013 là 120.209.491.904 đồng, tăng 35.304.791.504 đồng, tƣơng ứng tăng 41,58% so với năm 2012 là 84.904.700.400. Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang chiếm tỷ trọng khá cao
là 57,18% trong tổng giá trị HTK. Nguyên do là do cuối năm, đơn vị có những đơn hàng cho năm sau, đơn vị tiến hành sản xuất sản phẩm nhƣng đến ngày 31/12/2013, thành phẩm chƣa hoàn thành dẫn đến chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang tăng.
Giá trị thành phẩm năm 2013 là 84.590.807.687 đồng, giảm đến 48.470.080.899 đồng tƣơng ứng 36,43%. Giá trị thành phẩm chiến 40,24% trong tổng giá trị HTK. Tình hình xuất khẩu trong năm của đơn vị không khả quan hơn năm trƣớc, hợp đồng ký ít hơn. Vì vậy, đơn vị quyết định sản xuất ít hơn nên nguyên vật liệu xuất ra ít hơn nhập vào và dẫn đến việc thành phẩm cũng giảm.
Tuy nhiên, nhìn chung giá trị HTK không biến động nhiều so với năm trƣớc. Nguyên nhân là do đặc điểm kinh doanh của công ty là sản xuất cho một số khách hàng chủ yếu, yếu tố đầu ra của công ty gần nhƣ là cố định qua các năm.
Bảng 4.12 Bảng phân tích biến động khoản mục hàng tồn kho năm 2013 so với năm 2012 ĐVT: VNĐ SDCK SDĐK Biến động SDCK Cơ cấu (%) SDĐK cấu Cơ (%) Giá trị Tỷ lệ (%) - Nguyên vật liệu 5.429.338.478 2,58 5.031.011.957 2,26 398.326.521 7,92 - CP SX, KD dở dang 120.209.491.904 57,18 84.904.700.400 38,07 35.304.791.504 41,58 - Thành phẩm 84.590.807.687 40,24 133.060.888.586 59,67 (48.470.080.899) (36,43) - Hàng hóa - 0,00 - 0,00 - - Tổng 210.229.638.069 100,00 222.996.600.943 100,00 (12.766.962.874) (5,73)
Nguồn: Số liệu tổng hợp từ sổ cái của Công ty CP XYZ, 2013
2. So sánh vòng quay hàng tồn kho năm nay với năm trước.
Xem bảng 4.13 (trang tiếp theo).
Nhận xét
Dựa vào bảng 4.13, số vòng quay hàng tồn kho năm 2013 2,45 lần, biến động không nhiều, chỉ giảm 0,79 lần so với 2012, chứng tỏ HTK năm nay luân chuyển chậm hơn năm trƣớc. Số vòng quay HTK giảm có khả năng do GVHB bị khai thiếu hoặc đơn vị chƣa trích lập đủ dự phòng của HTK hƣ hỏng, chậm luân chuyển hay số liệu hàng tồn kho có thể đã bị thổi phồng do
khoản GVHB, việc trích lập dự phòng giảm giá HTK cũng nhƣ việc tính giá HTK. Tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu thuần năm nay đạt 11,86%, giảm hơn so với năm 2012 chủ yếu là do tình hình xuất khẩu cá tra của nƣớc ta chƣa có nhiều khởi sắc mới, tình hình xuất khẩu trong năm của đơn vị không khả quan hơn năm trƣớc, hợp đồng ký ít hơn nên doanh thu bán hàng năm nay của đơn vị giảm hơn so với năm 2012, tỷ lệ giảm này tƣơng đối hợp lý.
Bảng 4.13 Bảng so sánh vòng quay hàng tồn kho năm 2013 với năm 2012 ĐVT: VNĐ
Năm 2013 Năm 2012 Biến động
Giá trị Tỷ lệ (%) DT thuần 602.352.620.367 713.691.058.010 (111.338.437.643) (15,60) GVHB 530.906.404.252 621.139.236.053 (90.232.831.801) (14,53) HTK bình quân 216.613.119.506 191.745.483.698 24.867.635.808 12,97 Vòng quay HTK (GVHB/ HTK bình quân) 2,45 3,24 (0,79) Lãi gộp 71.446.216.115 92.551.821.957 21.105.605.842 (22,80) Tỷ lệ lãi gộp/ DT thuần 11,86% 12,97% (1,11%) (8,54)
Nguồn: Số liệu tổng hợp từ sổ cái của Công ty CP XYZ, 2013
3. So sánh tỷ trọng HTK trên tài sản ngắn hạn năm nay với năm trước, đánh giá tính hợp lý.
Bảng 4.14 Bảng so sánh tỷ trọng HTK trên tài sản ngắn hạn năm 2013 với năm 2012 ĐVT: VNĐ SDCK SDĐK Biến động Hàng tồn kho 210.229.638.069 222.996.600.943 (12.766.962.874) Tài sản ngắn hạn 702.460.284.077 565.720.317.076 136.739.967.001 Tỷ trọng HTK/Tài sản ngắn hạn 29,93% 39,42% (9,49%)
Nguồn: Số liệu tổng hợp từ sổ cái của Công ty CP XYZ, 2013
Nhận xét
Tỷ trọng HTK trên tài sản ngắn hạn ngày 31/12/2013 biến động giảm 9,49%, là do trong năm, HTK giảm nhƣng tài sản ngắn hạn lại tăng, dẫn đến tỷ trọng này giảm so với năm 2012 là tƣơng đối hợp lý.
4. So sánh cơ cấu sản xuất năm nay với năm trước.
Bảng 4.15 Bảng so sánh cơ cấu sản xuất năm 2013 với năm 2012
ĐVT: VNĐ
Năm 2013 Cơ cấu
(%) Năm 2012 Cơ cấu
(%) Tăng/ Giảm - TK 621- Chi phí nguyên vật liệu 565.977.898.262 83,11 878.345.914.456 86,03 (2,91%) - TK 622 - Chi phí nhân công trực tiếp 47.726.969.689 7,01 57.730.262.798 5,65 1,35% - TK 627 - Chi phí sản xuất chung 67.266.657.978 9,88 84.940.299.438 8,32 1,56% Cộng 680.971.525.929 100,00 1.021.016.476.692 100,00
Nguồn: Số liệu tổng hợp từ sổ cái của Công ty CP XYZ, 2013
Nhận xét
Chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung năm 2013 đều giảm so với năm 2012 là do tình hình xuất khẩu của đơn vị trong năm 2013 có phần sụt giảm so với năm 2013 nên việc sản xuất sản phẩm bị hạn chế lại dẫn đến chi phí sản xuất cũng giảm.
Dựa vào bảng 4.15, cơ cấu từng loại chi phí sản suất năm 2013 biến động ít so với năm 2012.
5. Lập bảng số liệu phát sinh qua các tháng của các TK 151, 152, 153
Bảng 4.16 Bảng liệt kê TK 151, 152, 153 qua các tháng
ĐVT: VNĐ Tháng TK151 TK 152 TK 153 Nợ Có Nợ Có Nợ Có SDĐK 5.031.011.957 - 1 - - 75.407.212.421 74.756.857.246 86.220.750 86.220.750 2 - - 43.549.234.167 45.011.277.656 59.830.863 59.830.863 3 - - 43.539.785.313 42.104.980.040 106.211.300 106.211.300 4 - - 60.047.223.834 61.694.755.023 127.176.014 127.176.014 5 - - 58.684.451.200 58.108.324.194 164.590.000 164.590.000 6 - - 69.172.250.008 69.849.748.931 209.611.375 209.611.375 7 - - 67.856.999.249 68.193.849.420 184.705.763 184.705.763 8 - - 59.727.947.313 59.257.982.426 74.794.318 74.794.318 9 - - 57.842.231.060 57.944.496.828 120.111.250 120.111.250 10 - - 67.277 .587.452 66.448.574.423 216.942.194 216.942.194 11 - - 64.132.465.184 63.031.812.072 89.002.727 89.002.727 12 - - 72.270.208.586 72.706.611.007 507.007.637 507.007.637 Cộng - - 739.507.595.787 739.109.269.266 1.946.204.191 1.946.204.191 SDCK 5.429.338.478 -
Nhận xét
Số dƣ đầu kỳ đƣợc KTV đối chiếu với BCTC đã đƣợc kiểm toán năm 2012. Số dƣ cuối kỳ đƣợc đối chiếu giữa BCĐSPS với sổ chi tiết. KTV đã tiến hành cộng dồn hàng dọc từng tháng trên sổ chi tiết và đối chiếu khớp đúng với BCĐSPS.
Ở tháng 1, 6, 7, 10, 11, 12 là những tháng đơn vị có nhiều hợp đồng nên số lƣợng nguyên vật liệu nhập kho và xuất kho nhiều hơn so với những tháng còn lại. Số phát sinh Nợ và Có của TK 152 chênh lệch không đáng kể, chứng tỏ trong 1 tháng, số nguyên vật liệu nhập vào và xuất ra chênh lệch ít.
Công cụ dụng cụ đƣợc nhập vào m i tháng đều xuất ra sử dụng hết. Không tìm thấy biến động bất thƣờng.
6. Lập bảng số liệu phát sinh qua các tháng của các TK 611, 622, 627
Bảng 4.17 Bảng liệt kê TK 621, 622, 627 qua các tháng
ĐVT: VNĐ Tháng TK 621 TK 622 TK 627 1 52.885.959.743 4.052.307.235 6.405.474.915 2 36.230.766.157 2.907.463.970 5.225.784.214 3 34.134.280.488 2.715.230.350 5.372.342.457 4 42.920.480.199 3.378.104.770 5.359.183.610 5 42.196.672.189 3.615.228.658 5.703.137.188 6 52.202.401.286 4.479.602.815 5.937.178.776 7 52.584.939.593 3.648.576.585 5.776.571.707 8 46.901.823.585 4.045.398.850 5.403.987.530 9 46.951.373.931 4.237.899.660 5.532.100.065 10 54.129.183.812 5.642.711.149 6.081.176.556 11 46.694.484.691 3.919.720.135 5.364.972.141 12 58.145.532.588 5.084.725.512 5.104.748.819 Tổng 565.977.898.262 47.726.969.689 67.266.657.978
Nguồn: Tổng hợp từ sổ kế toán các TK HTK và BCĐSPS hàng tháng của công ty CP XYZ, 2013
Nhận xét
KTV đã tiến hành cộng dồn hàng dọc từng tháng trên sổ chi tiết và đối chiếu khớp đúng với BCĐSPS. Số dƣ của TK 621, 622, 627 qua các tháng biến động tƣơng ứng với nhau.
Không tìm thấy biến động bất thƣờng.
7. Lập bảng số liệu phát sinh qua các tháng của các TK 154, 155, 156
Bảng 4.18 Bảng liệt kê TK 154, 155, 156 qua các tháng ĐVT: VNĐ Tháng TK154 TK 155 TK 156 Nợ Có Nợ Có Nợ Có SDĐK 84.904.700.400 133.060.888.586 1 84.425.755.347 74.900.522.790 59.403.145.396 76.262.563.141 - - 2 55.127.762.568 49.404.630.319 42.604.031.992 47.321.568.689 - - 3 48.080.169.765 47.979.411.185 34.832.075.998 32.325.335.691 - - 4 56.543.425.149 54.552.670.680 34.678.546.841 38.130.063.303 - - 5 69.365.672.513 53.901.800.436 47.331.930.931 57.632.116.671 - - 6 68.259.359.717 56.475.335.296 47.661.957.587 53.444.155.648 - - 7 64.854.373.863 62.027.981.340 49.086.381.059 47.647.805.430 - - 8 58.692.059.730 65.122.686.865 42.492.544.661 36.038.967.674 - - 9 61.664.605.686 59.410.775.917 47.866.657.326 58.510.726.926 - - 10 69.239.692.635 72.651.040.082 55.205.763.308 56.279.560.905 - - 11 67.797.515.323 66.150.642.976 52.805.943.599 56.935.214.832 - - 12 74.115.521.090 80.283.623.996 56.291.009.043 58.201.989.730 - - Cộng 778.165.913.386 742.861.121.882 570.259.987.741 618.730.068.640 - - SDCK 120.209.491.904 84.590.807.687
Nguồn: Tổng hợp từ sổ kế toán các TK HTK và BCĐSPS hàng tháng của công ty CP XYZ, 2013
Nhận xét
Số dƣ đầu kỳ đƣợc KTV đối chiếu với BCTC đã đƣợc kiểm toán năm 2012. Số dƣ cuối kỳ đƣợc đối chiếu giữa BCĐSPS với sổ chi tiết. KTV đã tiến hành cộng dồn hàng dọc từng tháng trên sổ chi tiết và đối chiếu khớp đúng với BCĐSPS. Số phát sinh Nợ và Có của TK 154, 155 chênh lệch không đáng kể.
Không tìm thấy biến động bất thƣờng.
Kết luận
Đạt dƣợc giải trình hợp lý về các chỉ tiêu liên quan đến hàng tồn kho. Đối với Công ty CP XYZ, KTV đã thực hiện khá nhiều các thủ tục phân tích đối với HTK, đặc biệt có so sánh giữa tỷ lệ lãi gộp với tình hình HĐKD cũng nhƣ tình hình chung của ngành thủy sản để tìm ra nguyên nhân giảm của tỷ lệ lãi gộp. Qua các thủ tục phân tích, KTV vẫn chƣa tìm thấy có sự biến động bất thƣờng nào của khoản mục. Thực hiện các thủ tục phân tích đã cung cấp cho KTV khá nhiều bằng chứng kiểm toán thích hợp nhƣng dựa vào xét đoán nghề nghiệp của mình, KTV cho rằng những bằng chứng thu thập vẫn chƣa đủ để KTV đƣa ra ý kiến của mình về tính trung thực và hợp lý của số dƣ HTK. KTV cho rằng sai sót có thể xảy ra ở việc ghi nhận giá trị hàng tồn kho không đƣợc theo đúng nguyên tắc kế toán, không đƣợc ghi nhận chính xác do sai sót về thời điểm ghi nhận các nghiệp vụ nhập xuất và có thể có sai sót
những khoản mục trọng yếu, số lƣợng nghiệp vụ phát sinh trong kỳ nhiều. Dựa vào kết quả phân tích cùng với tính chất phức tạp của khoản mục, KTV quyết định giữ nguyên mức độ rủi ro đối với khoản mục này nên KTV tiến hành thực hiện các thử nghiệm chi tiết theo chƣơng trình kiểm toán đã thiết kế. Đặc biệt chú trọng kiểm tra đối với những nghiệm chi tiết sau:
- Tham gia kiểm kê chọn mẫu hàng tồn kho, tiến hành cộng trừ lùi quy về thời điểm 31/12/2013 (của những mẫu chọn).
- Xem xét và so sánh giá trị thuần có thể thực hiện đƣợc và giá gốc của hàng tồn kho. Kiểm tra việc lập dự phòng giảm giá HTK.
- Thực hiện thủ tục cut - off các nghiệp vụ xuất kho bán hàng trƣớc và sau ngày kết thúc niên độ: chọn mẫu các nghiệp vụ nhập, xuất kho trƣớc và sau 10 ngày kết thúc niên độ và kiểm tra đến chứng từ gốc để đảm bảo các nghiệp vụ đƣợc ghi chép đúng kỳ hạch toán.
- Kiểm tra việc tính giá thành: Chọn mẫu 1 số thành phẩm nhập kho, sau đó kiểm tra và đánh giá tính hợp lý của việc tập hợp, phân bổ, tính giá thành phẩm nhập kho đó. Chọn mẫu 1 số nghiệp vụ xuất kho, kiểm tra cách tính giá xuất kho và đối chiếu với giá vốn hàng bán đã ghi nhận giữa sổ cái với báo cáo nhập, xuất, tồn thành phẩm, đảm bảo tính chính xác và nhất quán.
Việc áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán HTK là cần thiết vì chúng đem lại nhiều bằng chứng kiểm toán cho KTV. Đối với một số trƣờng hợp HTK không phải là một khoản mục trọng yếu, các thủ tục phân tích có thể cung cấp bằng chứng kiểm toán đủ để KTV kết luận về sự trung thực và hợp lý của khoản mục này trên BCTC mà không cần phải thử nghiệm chi tiết. Tuy nhiên, đối với công ty CP XYZ, những bằng chứng thu thập đƣợc chƣa đủ để KTV đƣa ra ý kiến của mình. KTV đã phải thực hiện các thử nghiệm chi tiết. Bên cạnh đó, dù đã thực hiện khá nhiều thủ tục phân tích nhƣng vẫn còn một số thủ tục hiệu quả mà KTV bỏ qua một số thủ tục nhƣ là: KTV chƣa thực hiện so sánh giá thành năm 2013 với năm 2012, giá thành đơn vị kế hoạch với giá thành đơn vị thực tế, bất kỳ sự khác biệt lớn nào giữa giá thành năm hiện hành với năm trƣớc hay giữa giá thành thực tế với kế hoạch đều có thể là dấu hiệu của sai sót. Hoặc là so sánh chi phí thực tế với chi phí tiêu chuẩn, thủ tục này giúp KTV nhận diện đƣợc khu vực có rủi ro cao và đánh giá lại rủi ro để thực hiện thử nghiệm chi tiết đƣợc hiệu quả hơn. KTV chƣa tính số vòng quay HTK của từng loại, mặt hàng để cho thấy đƣợc đối với từng loại mặt hàng, chính sách tồn hợp lý chƣa hay nhận xét về cơ cấu của từng mặt hàng nhƣ vậy hợp lý chƣa. Có thể do xét đoán nghề nghiệp, thời gian kiểm toán ngắn cũng nhƣ đảm bảo chi phí kiểm toán mà KTV đã bỏ qua các thủ tục phân tích này.
KTV tổng hợp và lƣu trữ kết quả của thủ tục phân tích ở hồ sơ kiểm toán.
4.4.3.2 Kiểm tra phân tích đối với giá vốn hàng bán
Mục tiêu: Đạt giải trình hợp lý về các chỉ tiêu phân tích liên quan đến giá vốn hàng bán.
Cơ sở dẫn liệu: Đầy đủ và chính xác.
Công việc thực hiện: So sánh số dƣ doanh thu bán hàng, giá vốn hàng bán, tỷ lệ lãi gộp giữa năm 2013 với năm 2012.
Bảng 4.19 Bảng phân tích biến động giá vốn hàng bán năm 2013 so với năm 2012 ĐVT: VNĐ Năm 2013 Năm 2012 Biến động Giá trị Tỷ lệ (%)
Doanh thu thuần 602.352.620.367 713.691.058.010 (111.338.437.643) (15,60) Giá vốn hàng bán 530.906.404.252 621.139.236.053 (90.232.831.801) (14,53) Lãi gộp 73.632.853.883 93.695.276.957 (20.062.423.074) (21,41) Tỷ lệ lãi gộp/ doanh thu thuần 11,86% 12,97% (1,11%) (8,54)
Nguồn: Số liệu tổng hợp từ sổ chi tiết 632 và BCTC của công ty CP XYZ, 2013
Nhận xét
Giá vốn hàng bán năm nay giảm đi 14,53% so với năm 2012, và tỷ lệ giảm này tƣơng ứng với việc giảm doanh thu. Thêm vào đó, sản phẩm sản xuất trong kỳ ít hơn so với năm 2012, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung đều giảm nên GVHB giảm.
Doanh thu thuần bán hàng và GVHB giảm nên lãi gộp năm 2013 cũng giảm so với năm 2012. Từ đó, tỷ lệ lãi gộp cũng giảm nhƣng chỉ giảm nhẹ 0,93%, không tìm thấy biến động bất thƣờng qua 2 năm phân tích. Tỷ lệ lãi gộp giảm là tƣơng đối hợp lý do trong năm 2013, tình hình chung của ngành thủy sản không đƣợc cải thiện so với năm trƣớc đã ảnh hƣởng đến hoạt động kinh doanh của đơn vị.
Kết luận
Đạt giải trình hợp lý về các chỉ tiêu phân tích liên quan giá vốn hàng bán.