Như vậy, từ các sai phạm qua phát hiện của Thanh tra Quận 10, đối chiếu lại với các dấu hiệu nhận biết và phương pháp phát hiện của KTĐT đều cho thấy tương đồng, chứng tỏ tính hiệu quả. Do đó, Thanh tra Quận 10 có thể dựa vào kỹ thuật của KTĐT để tham khảo, vận dụng linh hoạt vào hoạt động thanh tra.
4.4. Đánh giá chung về kỹ thuật thanh tra so với kiểm toán điều tra4.4.1. Về kỹ thuật nhận biết và phát hiện gian lận BCTC 4.4.1. Về kỹ thuật nhận biết và phát hiện gian lận BCTC
* Thanh tra:
- Hạn chế ngay trong nội hàm của kỹ thuật nhận biết gian lận BCTC của Thanh tra là việc không nhận biết được dấu hiệu bất thường về kế toán, không phát hiện được thủ thuật gian lận hạch toán như việc cố tình hạch toán các khoản chi không được khấu trừ thuế TNDN, chi có tính phúc lợi vào chi phí được khấu trừ phát sinh trong kỳ, để ngoài sổ sách do chưa có kỹ thuật và công cụ phân tích.
- Thanh tra chủ yếu áp dụng kỹ thuật kiểm tra tính tuân thủ trên cơ sở các văn bản pháp luật do đơn vị áp dụng cung cấp, đối chiếu với quy chế chi tiêu nội bộ làm cơ sở chủ đạo để xác định các khoản mục chi sai cho con người có ảnh hưởng đến BCTC. Do đó, hạn chế của Thanh tra là kỹ thuật phát hiện không dựa trên dấu hiệu nhận biết để có phương pháp phát hiện như KTĐT và chưa chú trọng yếu tố con người; việc phân tích BCTC chỉ dựa trên 1 tài khoản chi phí và giới hạn trong niên độ kiểm tra nên chỉ có thể phát hiện sai phạm về chi phí, không xác định được tổng thể bất thường trong BCTC như doanh thu, chi phí, thuế... để có biện pháp đột phá điều tra phát hiện toàn bộ sai phạm.
* Kiểm toán điều tra:
- Kỹ thuật nhận biết dấu hiệu gian lận BCTC dựa trên việc điều tra thực tế để đánh giá về hệ thống KSNB; xem xét các yếu tố về hành vi con người ở vị trí quản lý, có chức vụ, thẩm quyền trong đơn vị dựa trên lý thuyết tam giác gian lận, trong đó yếu tố cơ hội là quan trọng nhất vì có thể quan sát được; chủ động tìm kiếm thông tin cáo giác, duy trì tính hoài nghi chuyên nghiệp khi đánh giá các dấu hiệu; sử dụng công cụ kỹ thuật phân tích BCTC để tìm kiếm dấu hiệu bất thường
qua việc so sánh doanh thu, chi phí, sử dụng công thức tính các tỷ số tài chính, so sánh với mức trung bình ngành và so với nhiều niên độ tài chính của đơn vị.
Như vậy, việc tổ chức đánh giá một cách tổng hợp, toàn diện từ yếu tố con người đến cơ cấu tổ chức bên trong, các yếu tố tác động từ bên ngoài đến việc phân tích BCTC sẽ cho thấy rõ các dấu hiệu gian lận xuất phát từ đâu, từ đó có thể định hướng các bước điều tra thu thập chứng cứ tiếp theo, có trọng điểm vào các sai phạm tiềm ẩn trong BCTC.
- Việc đánh giá dấu hiệu nhận biết được xếp vị trí đầu tiên phải thực hiện cho thấy mức độ nghiêm trọng của loại gian lận này. Thực tế kết quả nghiên cứu của ACFE từ năm 1993 đến 2008 cho thấy gian lận trên BCTC gây thiệt hại lớn nhất cho nền kinh tế với mức thiệt hại trung bình năm 2008 là 2.000.000 USD34.
- KTĐT ngoài việc dựa trên các dấu hiệu nhận biết, còn tiến hành xem xét tính tuân thủ về nguyên tắc kế toán, chú trọng việc phân tích BCTC nhiều niên độ dựa trên cơ sở phân tích các mối quan hệ giữa các tài khoản bằng các công thức tính tỷ số sẽ cho thấy xu hướng biến động bất thường từ doanh thu, chi phí, thuế..., từ đó tập trung vào các khoản mục nghi ngờ để kiểm tra phát hiện sai phạm.
Do vậy, việc áp dụng nhiều kỹ thuật phân tích có tác dụng hỗ trợ qua lại, giúp tối đa hóa khả năng phát hiện và qua đó giảm thiểu rủi ro không phát hiện được gian lận BCTC. Ngoài ra, việc thẩm tra lý lịch lãnh đạo trên cơ sở tam giác gian lận sẽ hỗ trợ chuyên viên điều tra nhận diện được các sai phạm trước đây (nếu có) để hướng điều tra trọng điểm vào vào các sai phạm này.
4.4.2. Về kỹ thuật nhận biết và phát hiện gian lận biển thủ tài sản* Thanh tra: * Thanh tra:
- Về kỹ thuật đánh giá yếu tố con người: Thanh tra dựa trên việc quan sát thụ động cách thức đối tượng khai báo về quy trình quản lý thu chi tài chính không rõ, có mâu thuẫn, việc cung cấp hồ sơ, chứng từ không đủ. Việc đánh giá dấu hiệu này chủ yếu theo kinh nghiệm cá nhân nên đòi hỏi chuyên viên thanh tra phải có
thâm niên công tác lâu năm trong ngành, thiếu hẳn việc điều tra thực tế kết hợp với tìm kiếm cáo giác bên trong nội bộ của đơn vị.
- Về kỹ thuật đánh giá sổ quỹ tiền mặt: cách thức nhận biết của Thanh tra chưa chuyên sâu do chưa đi sâu vào so sánh phân tích biến động theo từng niên độ tài chính của dòng tiền để nhận biết sự tăng giảm bất thường không giải thích được và có phương pháp xác định chính xác thời điểm bất thường để tổ chức điều tra xác minh. Với kỹ thuật hiện có thì nghi vấn về gian lận biển thủ sẽ dễ dàng bị bỏ qua nếu thủ quỹ đáp ứng đầy đủ các thủ tục hình thức theo yêu cầu của đoàn thanh tra, vì thực chất Thanh tra chỉ mới dừng lại ở phần kiểm tra số dư cuối kỳ đối chiếu với số tiền thực tế kiểm quỹ và sổ kế toán tiền mặt. Ngoài ra, việc bỏ qua phân tích biến động, đối chiếu số dư TGNH là tài khoản có liên quan trực tiếp đến tài khoản tiền mặt cũng là một trong những hạn chế của Thanh tra, thể hiện rõ nét nhất qua thiếu xót của Thanh tra Quận 10 trong quá trình thanh tra đã không phát hiện được hành vi kế toán viên Ban Ban Bồi thường GPMB Quận 10 rút TGNH gần 10 tỷ đồng không nhập quỹ tiền mặt kinh phí đền bù của các hộ dân bị giải tỏa để sử dụng chơi cá độ đá banh. Sai phạm chỉ bị phát hiện sau khi kế toán viên tự khai báo do vỡ nợ.
- Thanh tra thực hiện phân tích phát hiện bằng phương pháp kiểm tra đối chiếu sổ sách, chứng từ và đấu tranh trực diện với đối tượng từ những phát hiện mâu thuẫn trong giải trình. Việc kiểm tra chủ yếu thực hiện tại bàn, có căn cứ dấu hiệu, nhưng thiếu yếu tố bất ngờ, chưa thực hiện đo lường, tổ chức điều tra xác minh, giám sát thực tế tại đơn vị như KTĐT.
- Một điều hạn chế rất rõ là việc kiểm kê quỹ tiền mặt đối chiếu với sổ quỹ tiền mặt của thủ quỹ của Thanh tra còn mang nặng tính hình thức, chủ yếu là chốt số liệu, chưa nhận diện được dấu hiệu gian lận do chưa duy trì thái độ hoài nghi chuyên nghiệp trong quá trình kiểm kê để phát hiện dấu hiệu gian lận. Bởi nếu vận dụng kỹ năng hoài nghi chuyên nghiệp trong kiểm kê tiền mặt sẽ cho biết dấu hiệu ban đầu để nhận biết về hành vi gian lận nào đó qua việc tổng hợp các dấu hiệu nhận biết như thủ quỹ có nhiều sổ viết tay, có sự sắp xếp về loại tiền với nhiều loại tiền chẵn, còn mới, không có hoặc có rất ít tiền lẽ, không có chênh lệch số lẽ giữa sổ
kế toán tiền mặt và sổ tiền mặt của thủ quỹ, hoặc có sự nhập nhằng tiền giữa các loại quỹ thì sẽ có tiềm năng tổ chức quản lý tài chính của đơn vị có vấn đề như có dấu hiệu tiềm năng để ngoài sổ sách, biển thủ của thủ quỹ hoặc thông đồng giữa lãnh đạo với bộ phận kế toán; dấu hiệu này nếu kết hợp với việc chú trọng đánh giá hệ thống KSNB như kế toán không tổ chức đối chiếu, hạch toán thu chi hàng ngày dẫn đến không nắm được chính xác thủ quỹ hiện thu giữ bao nhiêu tiền mặt hàng ngày, quy trình quản lý ra biên lai mà xác định thủ quỹ kiêm thu viên, là người giữ cùi biên lai và có tham gia vào quá trình xuất biên lai cho thu viên thì khả năng phát hiện gian lận để ngoài, biển thủ là rất cao.
* Kiểm toán điều tra:
- Chú trọng tìm kiếm dấu hiệu nhận biết gian lận biển thủ vì đây là nhóm gian lận thường xảy ra, chiếm tỷ lệ 92% của tất cả các hành vi gian lận, được gây ra bởi một nhân viên giữ vụ trí quan trọng đáng tin cậy9. Do đó, KTĐT có khả năng nhận diện dấu hiệu gian lận qua việc luôn tìm hiểu tính chất bên trong sự việc; luôn duy trì tính hoài nghi, tìm kiếm dấu hiệu tập trung vào khai thác thông tin từ nguồn cáo giác nội bộ; quan sát lối sống, hành vi của nhân viên có liên quan; phân tích đánh giá, xác minh đối chiếu số dư trên tài khoản TGNH, tiền mặt với sổ phụ ngân hàng để tìm kiếm dấu hiệu thay đổi bất thường trước và trong niên độ điều tra.
- Kiểm toán điều tra căn cứ dấu hiệu nhận biết, phân tích tại bàn kết hợp với chú trọng điều tra xác minh thực tế như xác nhận với ngân hàng, tổ chức theo dõi, giám sát, phân loại rút trích các giao dịch để kiểm tra, đối chiếu hàng tồn kho, kiểm kê bất ngờ, điều tra doanh số bị mất nhằm xác định rõ hành vi gian lận.
- Việc đột kích bất ngờ sẽ làm đối tượng không kịp che dấu sổ hệ thống sổ sách không khai báo; việc giám sát tại chỗ để nắm bắt được quy trình, từ đó phát hiện được lổ hỗng trong quản lý mà kẻ gian lận có thể lợi dụng để thực hiện hành vi gian lận, tránh được việc thông đồng khai báo làm sai lệch nhận định chủ quan; việc áp dụng phương pháp đo lường bằng cách luân phiên nhiệm vụ thu chi quỹ sẽ giúp xác định chính xác số thu thực tế so với các dấu hiệu nghi ngờ trong trường hợp không phát hiện ra dấu hiệu sai lệch khi kiểm tra trên sổ sách, chứng từ; việc chủ
động điều tra ngoài mục đích chính là phát hiện sai phạm, thì chứng cứ thu thập được sẽ là cơ sở để phỏng vấn, buộc chính đối tượng gian lận phải thừa nhận sai phạm và chấp nhận ký vào biên bản. Điều này rất hữu ích vì có những chứng cứ phi vật chất như dấu hiệu, lời khai, tố giác, ghi âm35, hoặc chứng cứ có thời gian tồn tại ngắn thì việc thừa nhận sai phạm bằng biên bản sẽ là cơ sở để củng cố chứng cứ36.
4.4.3. Về kỹ thuật nhận biết và phát hiện che dấu, để ngoài sổ sách* Thanh tra: * Thanh tra:
- Thanh tra chưa tách bạch thành 3 kỹ thuật (gian lận che dấu, doanh số, ăn chặn) để có phương hướng kiểm tra, điều tra phù hợp; không có dấu hiệu nhận biết thủ đoạn hạch toán khống, hạch toán sớm; việc tìm kiếm dấu hiệu chủ yếu tập trung vào một bên chủ thể là nhân viên của đơn vị được thanh tra, chưa chú trọng tìm hiểu, quan sát bên thứ ba về dấu hiệu giao dịch ký kết hợp đồng; khiếu nại của khách hàng; việc phân tích BCTC chỉ mang tính đơn lẽ theo tài khoản doanh thu, chưa chú trọng kỹ thuật phân tích chi tiết các tài khoản đối ứng với doanh thu theo chiều ngang, chiều dọc; phân tích chỉ số trên cơ sở so sánh với nhiều niên độ tài chính trong quá khứ để thấy rõ sự tăng giảm bất thường, hoặc không giải thích được về mức tụt giảm TGNH, thay đổi doanh thu so với kế hoạch; chưa chú trọng nhận diện sự thay đổi hành vi, lối sống của các đối tượng có nghi vấn như cờ bạc, nợ nần như kỹ thuật KTĐT.
Do vậy, kỹ thuật nhận biết chỉ cho thấy bề nổi của sự việc và nếu đối tượng có giải trình hợp lý, thông đồng với đối tác giả lập phụ lục điều chỉnh giảm hợp đồng, lấy lý do đối tác nợ đọng, che dấu không hạch toán và không giao nộp đủ biên lai, hóa đơn... thì Thanh tra sẽ bị mất dấu vết làm cơ sở để phát hiện gian lận.
- Về nội dung kiểm tra sổ sách, chứng từ: Thanh tra chưa duy trì tính hoài nghi chuyên nghiệp qua việc chú ý các chỗ trống trên chứng từ, đối chiếu tên người nộp tiền và so sánh ngày tháng trên chứng từ với ngày vào sổ, chưa chú trọng đột kích phát hiện sổ sách ghi chép tay thứ hai ngay tại bàn làm việc của đối tượng.