Báo cáo tài chính hợp nhất theo mô hình Công ty mẹ-Công ty con áp dụng tại nhà xuất bản giáo dục

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HCM ĐẶNG PHƯƠNG CHI LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ TP Hồ Chí Minh – Năm 2005 MỤC LỤC LỜI MỞ ĐẦU CHƯƠNG I – TỔNG QUAN VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HP NHẤT MÔ HÌNH CÔNG TY MẸ – CÔNG TY CON I II Lý luận chung báo cáo tài I.1- Bản chất, vai trò, mục đích báo cáo tài I.2- Kết cấu chủ yếu báo cáo tài I.3- Nguyên tắc lập trình bày báo cáo tài I.4- Hướng dẫn lập trình bày báo cáo tài Báo cáo tài hợp II.1 Quan điểm công ty Mẹ – công ty Con II.2- Báo cáo tài hợp II.2.a - Mục đích, phạm vi áp dụng báo cáo tài hợp II.2.b - Nội dung báo cáo tài hợp II.2.c - Các quy định cụ thể báo cáo tài hợp II.2.c.1 - Nguyên tắc lập trình bày II.2.c.2 - Xác định quyền kiểm soát phần lợi ích công ty Mẹ công ty Con II.2.d - Trình tự lập báo cáo tài hợp 10 II.2.d.1 - Trình tự lập bảng cân đối kế toán hợp II.2.d.2 - Trình tự lập báo cáo kết hoạt động kinh doanh hợp II.2.d.3 - Trình tự lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp II.2.e - Bổ sung số tiêu báo cáo tài hợp II.2.e.1 - Bổ sung số tiêu bảng cân đối kế toán hợp II.2.e.2 - Bổ sung số tiêu báo cáo kết hoạt động kinh doanh hợp II.2.e.3 - Bổ sung thông tin bảng thuyết minh báo cáo tài hợp 16 CHƯƠNG II – THỰC TRẠNG SOẠN THẢO BÁO CÁO TÀI CHÍNH HP NHẤT THEO MÔ HÌNH CÔNG TY MẸ – CÔNG TY CON TẠI NHÀ XUẤT BẢN GIÁO DỤC I II Tổng quan NXB Giáo dục 18 I.1- Đặc điểm hoạt động 18 I.2- Cơ cấu tổ chức 18 I.3- Đặc điểm công tác kế toán 19 I.3.a – Cơ sở pháp lý 19 I.3.b – Bộ máy kế toán 20 I.3.c – Các sách kế toán quan trọng 20 I.3.d – Chế độ báo cáo tài NXB Giáo dục 22 I.3.e – Thời hạn lập gửi báo cáo tài 24 I.3.f – Nơi gửi báo cáo tài 24 Soạn thảo báo cáo tài hợp NXB Giáo dục 25 II.1 - Một số nguyên tắc hạch toán đơn vị hạch toán phụ thuộc 25 II.2 - Một số nguyên tắc hạch toán công ty 30 II.3 - Báo cáo tài hợp tập đoàn NXB Giáo dục 32 II.3.a – Báo cáo tài hợp khối đơn vị hạch toán phụ thuộc 32 II.3.a.1 – Bảng cân đối kế toán khối đơn vị hạch toán phụ thuộc II.3.a.2 – Báo cáo kết hoạt động kinh doanh khối đơn vị hạch toán phụ thuộc II.3.a.3 – Báo cáo lưu chuyển tiền tệ khối đơn vị hạch toán phụ thuộc II.3.a.4 – Thuyết minh báo cáo tài khối đơn vị hạch toán phụ thuộc II.3.b – Báo cáo tài khối công ty II.3.b.1 – Bảng cân đối kế toán khối công ty II.3.b.2 – Báo cáo kết hoạt động kinh doanh khối công ty II.3.b.3 – Báo cáo lưu chuyển tiền tệ, thuyết minh báo cáo tài 35 khối công ty II.3.c – Báo cáo tài hợp tập đoàn 37 II.3.c.1 – Bảng cân đối kế toán hợp công ty mẹ NXB Giáo dục II.3.c.2 – Báo cáo kết hoạt động kinh doanh hợp công ty mẹ NXB Giáo dục II.3.c.3 – Báo cáo lưu chuyển tiền tệ công ty mẹ NXB Giáo dục II.3.c.4 – Thuyết minh báo cáo tài III Những nhận xét rút từ thực trạng soạn thảo báo cáo tài hợp NXB Giáo dục 41 III.1 Ưu điểm báo cáo tài hợp NXB Giáo dục 41 III.2 Nhược điểm báo cáo tài hợp NXB Giáo dục 42 CHƯƠNG III – MỘT SỐ GIẢI PHÁP NHẰM HOÀN THIỆN VIỆC SOẠN THẢO BÁO CÁO TÀI CHÍNH HP NHẤT THEO MÔ HÌNH CÔNG TY MẸ – CÔNG TY CON I Mục tiêu 44 II Một số giải pháp nhằm hoàn thiện việc soạn thảo báo cáo tài hợp theo mô hình công ty mẹ – công ty 45 II.1 Một số giải pháp trước mắt nhằm khắc phục tồn báo cáo tài hợp NXB Giáo dục 45 II.2 Một số giải pháp mang tính định hướng nhằm hoàn thiện việc soạn thảo báo cáo tài hợp theo mô hình công ty mẹ – công ty 49 III Hạn chế đề tài – Những vấn đề chưa giải triệt để KẾT LUẬN TÀI LIỆU THAM KHẢO PHỤ LỤC 57 LỜI MỞ ĐẦU Năm 1994, xuất Tổng công ty 90, 91 đánh dấu thay đổi lớn kinh tế Việt nam, việc định hướng hoạt động doanh nghiệp theo dạng tập đoàn kinh tế Yêu cầu loại hình tập hợp doanh nghiệp nhỏ, hoạt động đơn lẻ vào tập đoàn để làm tăng sức mạnh tài chính, tăng khả đáp ứng yêu cầu thị trường, nâng cao lực cạnh tranh uy tín Tuy nhiên, thời gian qua, mô hình Tổng công ty không đáp ứng yêu cầu thể nhiều bất cập Do vậy, việc xây dựng mô hình công ty mẹ – công ty phù hợp với xu việc làm thiết thực Tuy nhiên, điều kiện để mô hình hoạt động có hiệu phải xây dựng, định hướng hoạt động cho theo quỹ đạo đắn Để đạt điều này, không đề cập tới việc xây dựng chế, chế độ kế toán nói chung báo cáo tài nói riêng cho phù hợp với thông lệ kế toán quốc tế tuân thủ điều kiện chế độ kế toán Việt nam Thời gian qua, việc lập báo cáo tài hợp doanh nghiệp Việt nam nói chung NXB Giáo dục nói riêng theo mô hình mẻ khó khăn lớn, điều kiện chưa có hướng dẫn cụ thể từ phía Bộ Tài chế độ kế toán Việt nam thường xuyên thay đổi Tuy nhiên, việc lập báo cáo tài hợp NXB Giáo dục tham khảo nhiều chuẩn mực thông lệ kế toán quốc tế để nhằm đưa báo cáo tài hợp – sản phẩm cuối người làm công tác kế toán – có chất lượng nhất, phản ánh cụ thể nhất, xác tình hình sản xuất kinh doanh tập đoàn Phạm vi đề tài dựa vào tình hình thực tế việc xây dựng, soạn thảo báo cáo tài hợp NXB Giáo dục nhằm đưa số giải pháp việc xây dựng báo cáo tài hợp cho tập đoàn Việt nam hoạt động theo mô hình công ty mẹ – công ty Luận văn xây dựng dựa vào ba phần chính: Phần một: Tổng quan báo cáo tài hợp mô hình công ty mẹ – công ty Phần hai: Thực trạng soạn thảo báo cáo tài hợp theo mô hình công ty mẹ – công ty Nhà xuất Giáo dục Phần ba: Một số giải pháp nhằm hoàn thiện việc soạn thảo báo cáo tài hợp theo mô hình công ty mẹ – công ty Do có hạn chế thời gian nghiên cứu, điều kiện tiếp cận thực tế, đề tài chắn tránh khỏi thiếu sót, người viết mong nhận đóng góp Quý thầy cô, đồng nghiệp bạn Người viết xin bày tỏ lời cám ơn chân thành tới Tiến só Lê Ngọc Tánh – Giảng viên khoa Kế toán Kiểm toán trường Đại học Kinh tế Tp Hồ Chí Minh - trực tiếp hướng dẫn suốt trình thực luận văn Người viết xin gửi lời cám ơn tới Quý thầy cô trường Đại học Kinh tế Tp Hồ Chí Minh, tới đồng nghiệp gia đình giúp đỡ, ủng hộ suốt thời gian qua CHƯƠNG MỘT:TỔNG QUAN VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HP NHẤT MÔ HÌNH CÔNG TY MẸ – CÔNG TY CON I – LÝ LUẬN CHUNG VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH I.1 – Bản chất, vai trò, mục đích báo cáo tài I.1.a – Bản chất Báo cáo tài hệ thống thông tin xử lý hệ thống kế toán tài chính, nhằm cung cấp tiêu có ích cho đối tượng sử dụng để đưa định kinh tế Hệ thống báo cáo tài có đặc điểm sau: _ Chỉ cung cấp thông tin tài có tính chất tổng quát biểu hình thức tiền tệ _ Mang tính chất pháp lệnh _ Việc trình bày báo cáo tài phải phù hợp với môi trường kinh doanh pháp lý đồng thời phải tuân thủ thông lệ, chuẩn mực quốc tế kế toán Như vậy, nói, chất báo cáo tài phản ánh kết hợp kiện xảy khứ với nguyên tắc kế toán thừa nhận đánh giá cá nhân kế toán viên, nhằm cung cấp thông tin tài cho đối tượng sử dụng I.1.b - Vai trò Vai trò báo cáo tài cung cấp thông tin tài kết hoạt động doanh nghiệp cho đối tượng sử dụng khác nhau: _ Đối với nhà quản lý doanh nghiệp: giúp cho việc định, điều hành hoạt động sản xuất kinh doanh đơn vị _ Đối với Nhà nước: thông qua thông tin cung cấp báo cáo tài giúp cho việc thực chức quản lý vó mô Nhà nước kinh tế, giúp cho việc kiểm tra, theo dõi tình hình thực nghóa vụ doanh nghiệp với Nhà nước _ Đối với nhà đầu tư, cho vay: giúp cho nhà đầu tư có sở để đánh giá rủi ro vốn, rủi ro tiềm tàng doanh nghiệp có liên quan đến khoản đầu tư, cho vay họ, giám sát hoạt động theo dõi việc thực cam kết doanh nghiệp _ Đối với nhà cung cấp: giúp xem xét việc trả nợ doanh nghiệp tình hình sản xuất kinh doanh để có định cung cấp hàng hóa, dịch vụ tương lai _ Đối với khách hàng: giúp đánh giá khả sản xuất hoạt động doanh nghiệp đặc biệt họ có mối liên hệ dài hạn phụ thuộc vào doanh nghiệp I.1.c - Mục đích Theo chuẩn mực số 21 – Trình bày báo cáo tài chính, báo cáo tài phản ánh theo cấu trúc chặt chẽ tình hình tài chính, kết kinh doanh doanh nghiệp Mục đích báo cáo tài cung cấp thông tin tình hình tài chính, tình hình kinh doanh luồng tiền doanh nghiệp, đáp ứng nhu cầu hữu ích cho số đông người sử dụng việc đưa định kinh tế Để đạt mục đích này, báo cáo tài phải cung cấp thông tin doanh nghiệp về: tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, doanh thu, thu nhập khác, chi phí, lãi lỗ, luồng tiền Các thông tin với thông tin trình bày Bản thuyết minh báo cáo tài giúp người sử dụng dự đoán luồng tiền tương lai đặc biệt thời điểm mức độ chắn việc tạo luồng tiền khoản tương đương tiền I.2 – Kết cấu chủ yếu báo cáo tài Hệ thống báo cáo tài doanh nghiệp gồm: _ Bảng cân đối kế toán Mẫu số B01-DN _ Báo cáo kết hoạt động kinh doanh Mẫu số B02-DN _ Báo cáo lưu chuyển tiền tệ Mẫu số B03-DN _ Bảng thuyết minh báo cáo tài Mẫu số B09-DN I.3 – Nguyên tắc lập trình bày báo cáo tài Việc lập trình bày báo cáo tài phải tuân thủ sáu nguyên tắc quy định chuẩn mực kế toán số 21 – Trình bày báo cáo tài _ Hoạt động liên tục _ Cơ sở dồn tích _ Nhất quán _ Trọng yếu tập hợp _ Bù trừ _ Có thể so sánh I.4 – Hướng dẫn lập trình bày báo cáo tài I.4.a – Những thông tin chung doanh nghiệp Trong báo cáo tài chính, doanh nghiệp phải trình bày thông tin chung sau đây: _ Tên địa doanh nghiệp báo cáo _ Nêu rõ báo cáo tài báo cáo tài riêng doanh nghiệp hay báo cáo tài hợp tập đoàn _ Ngày kết thúc niên độ kế toán kỳ báo cáo tùy theo báo cáo tài _ Ngày lập báo cáo tài _ Đơn vị tiền tệ dùng để lập báo cáo tài I.4.b – Lập trình bày Bảng cân đối kế toán Theo quy định Chuẩn mực số 21 – Trình bày báo cáo tài chính, lập trình bày Bảng cân đối kế toán phải tuân thủ nguyên tắc chung lập trình bày báo cáo tài chính, không áp dụng nguyên tắc bù trừ Ngoài ra, Bảng cân đối kế toán, khoản mục tài sản nợ phải trả phải trình bày riêng biệt thành ngắn hạn dài hạn, tuỳ theo thời hạn chu kỳ kinh doanh bình thường doanh nghiệp Trường hợp tính chất hoạt động doanh nghiệp phân biệt ngắn hạn dài hạn, tài sản nợ phải trả phải trình bày thứ tự theo tính khoản giảm dần Bảng cân đối kế toán phải bao gồm khoản mục chủ yếu sau đây: _ Tiền khoản tương đương tiền _ Các khoản đầu tư tài ngắn hạn _ Các khoản phải thu thương mại phải thu khác _ Hàng tồn kho _ Tài sản ngắn hạn khác _ Tài sản cố định hữu hình _ Tài sản cố định vô hình _ Các khoản đầu tư tài dài hạn _ Chi phí xây dựng dở dang _ Tài sản dài hạn khác _ Vay ngắn hạn _ Các khoản phải trả thương mại phải trả ngắn hạn khác _ Thuế khoản phải nộp Nhà nước _ Các khoản vay dài hạn nợ phải trả dài hạn khác _ Các khoản dự phòng _ Phần sở hữu cổ đông thiểu số _ Vốn góp _ Các khoản dự trữ _ Lợi nhuận chưa phân phối I.4.c – Lập trình bày Báo cáo kết hoạt động kinh doanh Báo cáo kết hoạt động kinh doanh phải bao gồm khoản mục chủ yếu sau đây: _ Doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ _ Các khoản giảm trừ _ Doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ _ Giá vốn hàng bán _ Lợi nhuận gộp bán hàng cung cấp dịch vụ _ Doanh thu hoạt động tài _ Chi phí tài _ Chi phí bán hàng _ Chi phí quản lý doanh nghiệp 50 động sản xuất kinh doanh nâng cao độ tin cậy bên Một biện pháp để giải điều hoàn thiện hệ thống báo cáo tài chính, mà cụ thể báo cáo tài hợp việc làm có ý nghóa vô quan trọng Vấn đề phải xây dựng cho báo cáo tài hợp vừa phù hợp với đặc điểm hoạt động tập đoàn, vừa phục vụ thiết thực cho việc phân tích đề định kinh tế người sử dụng thông tin phải dựa sở luật pháp, chế độ kế toán Việt nam thông lệ kế toán quốc tế Với mục tiêu vậy, chương nêu số giải pháp nhằm hoàn thiện việc soạn thảo báo cáo tài hợp theo mô hình công ty mẹ – công ty II – MỘT SỐ GIẢI PHÁP NHẰM HOÀN THIỆN VIỆC SOẠN THẢO BÁO CÁO TÀI CHÍNH HP NHẤT THEO MÔ HÌNH CÔNG TY MẸ – CÔNG TY CON II.1 – Một số giải pháp trước mắt nhằm khắc phục tồn báo cáo tài hợp NXB Giáo dục Báo cáo tài hợp NXB Giáo dục xây dựng dựa hệ thống nguyên tắc bản, có tham khảo chuẩn mực, quy định, nghị định, thông tư hướng dẫn hành Do vậy, báo cáo tài hợp đơn vị thể phản ánh xác tình hình tài sản xuất kinh doanh Tuy nhiên số lý khách quan đặc thù riêng đơn vị nên báo cáo tài hợp chắn không thiếu sót Một số giải pháp sau nhằm khắc phục phần thiếu sót Một phương pháp để đảm bảo số dư công nợ đơn vị khớp sử dụng tài khoản trung gian 138, 338 Điều tạo thêm gánh nặng việc quản lý, theo dõi tài khoản này, số liệu đưa vào thường không lớn Tuy nhiên, thực chất có số trường hợp xử lý ví dụ: mát, thất lạc trình vận chuyển (các thủ tục bồi thường phía bưu điện phức tạp) hay chênh lệch làm tròn số… Chính vậy, có phát sinh chênh lệch nhỏ gần thu hồi hay chi phí cho việc thu hồi lớn đề nghị đưa thẳng vào chi phí Việc đóng nhận tiền ký quỹ công ty in đơn vị hạch toán phụ thuộc không sử dụng tài khoản công nợ mà sử dụng tài khoản 51 144 – Ký cược, ký quỹ ngắn hạn (đóng tiền ký quỹ) 338 – Phải trả, phải nộp khác (nhận tiền ký quỹ) Do vậy, khoản tiền ký quỹ không loại trừ, phần giảm tính xác số liệu thể báo cáo tài hợp Do đó, để giải vấn đề cần ý: _ Theo dõi, xác định loại trừ khoản ký quỹ lập báo cáo tài hợp tương tự loại trừ công nợ nội đơn vị có phát sinh _ Hoặc bỏ quy định ký quỹ công ty tập đoàn Vì thực chất, khoản ký quỹ chủ yếu để đảm bảo lực ràng buộc việc thực hợp đồng đơn vị đối tác bên với Còn công ty tập đoàn, lực khả thực hợp đồng thực đảm bảo Khoản ký quỹ đơn vị hình thức không cần thiết Hạch toán khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu Nghóa khoản đầu tư ghi nhận ban đầu theo giá gốc, sau đó, giá trị ghi sổ khoản đầu tư điều chỉnh tăng giảm tương ứng với phần sở hữu NXB Giáo dục lãi lỗ công ty liên kết Khoản phân chia từ công ty liên kết phải hạch toán giảm giá trị ghi sổ khoản đầu tư Khoản thưởng toán nhanh cho khách hàng điều khuyến khích, nhiên NXB Giáo dục cần cân nhắc xem quy định có nên áp dụng cho khách hàng công ty hay không thực chất tất tập đoàn, thu nhập đơn vị lại chi phí đơn vị kia, xét tổng thể tập đoàn khoản thưởng vô nghóa, vừa động để thu hồi công nợ vừa phải theo dõi, loại trừ tiến hành lập báo cáo tài hợp Cần quy định lại phương pháp lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp để loại trừ giao dịch nội Căn để lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ bảng cân đối kế toán khối công ty mẹ (đối với báo cáo lưu chuyển tiền tệ khối công ty mẹ) bảng cân đối kế toán hợp (đối với báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất) Không cộng dồn báo cáo lưu chuyển tiền tệ 52 độc lập báo cáo có tồn nghiệp vụ phát sinh nội tập đoàn Đối với NXB Giáo dục, nhu cầu vốn cho sản xuất kinh doanh hàng năm lớn Tuy nhiên, tự thân NXB Giáo dục tạo cho nhiều khó khăn xoay quanh vần đề vay bảo lãnh vay Theo quy chế vay cho vay tổ chức tín dụng tiền vay phải chuyển trực tiếp đến đối tượng mà người đứng vay có nhu cầu vay để trả, không chuyển qua trung gian Như vậy, nay, NXB Giáo dục vi phạm quy chế đơn vị hạch toán phụ thuộc có nhu cầu vay vốn phải qua Nhà xuất Giáo dục Hà Nội vay sau khoản tiền vay chuyển cho đơn vị, đơn vị toán cho nhà cung cấp Do vậy, NXB Giáo dục cần đứng bảo lãnh cho đơn vị tự chủ động vay vốn tổ chức tín dụng, tránh việc tập trung nơi vừa vi phạm quy chế vừa tăng chi phí phải trả lần chi phí chuyển tiền cho tiền Việc bảo lãnh dựa vào số dư tài khoản 33611 – Phải trả vốn kinh doanh cho công ty mẹ Đồng thời việc vay vốn đơn vị làm giảm chi phí lãi vay NXB Giáo dục Hà Nội, phân bổ dựa tổng số tiền vay đơn vị tránh tình trạng nay, việc tập trung vay vốn nơi nên việc hạch toán chi phí lãi vay tập trung nơi nhất, đối tượng sử dụng số tiền vay lại đơn vị hạch toán phụ thuộc Việc tập trung hạch toán cổ tức nơi thuận lợi cho việc theo dõi tình hình kết đầu tư nhiên dẫn đến không phù hợp việc đầu tư lại đơn vị hạch toán Do vậy, giải theo cách: _ Thứ nhất: đơn vị hạch toán khoản đầu tư theo dõi hạch toán cổ tức, lợi nhuận chia, có trách nhiệm báo cáo văn phòng công ty mẹ để có sở tiến hành lập báo cáo tài hợp _ Thứ hai: khoản đầu tư lợi nhuận, cổ tức chia tập trung nơi để thuận tiện cho việc theo dõi, quản lý 53 Đối với khối công ty con, việc không xác định nguồn gốc hàng tồn kho để loại trừ lãi lỗ nội chưa thực phát sinh vấn đề cần giải Mặc dù có khó khăn thực hiện, để đảm bảo tính xác nâng cao độ tin cậy báo cáo tài hợp nhất, NXB Giáo dục cần có biện pháp để giải tồn Có thể quy định thêm phương pháp song song với phương pháp bình quân gia quyền tính giá xuất kho Phương pháp bổ sung nhằm mục đích xác định số hàng hóa, vật tư tồn kho cuối kỳ Dựa vào tình hình đặc thù NXB Giáo dục sử dụng phương pháp nhập trước xuất trước Phương pháp thực để xác định lãi (lỗ) nội chưa thực phát sinh nhằm phục vụ cho việc lập báo cáo tài hợp không ảnh hưởng đến phương pháp tính giá hàng xuất kho đơn vị sử dụng Hệ thống tài khoản NXB Giáo dục áp dụng xây dựng chuẩn mực báo cáo tài hợp thông tư 23/2005/TT – BTC chưa ban hành, tránh khỏi bất cập khó khăn thực Chính vậy, NXB Giáo dục cần sớm sửa đổi, bổ sung hệ thống tài khoản theo quy định chuẩn mực mới, thống để trình Bộ Tài định phê duyệt áp dụng cho toàn NXB Giáo dục, nhằm tạo sở điều kiện thuận lợi cho đội ngũ kế toán trình thực nghiệp vụ NXB Giáo dục cần sớm tham khảo quy chế báo cáo thống kê để tránh trùng lắp việc báo cáo không cần thiết Vì nay, đơn vị thuộc khối công ty mẹ phải nộp báo cáo tài cho Cục Thống kê địa phương, báo cáo tài khối công ty mẹ (đã bao gồm tình hình tài đơn vị khối) lại nộp lên Tổng cục Thống kê Như vậy, số liệu riêng NXB Giáo dục bị trùng lặp, tạo thiếu xác thống kê nước NXB Giáo dục cần sửa đổi số nội dung cho phù hợp với quy định thông tư 23/2005/TT – BTC ngày 30/03/2005 Bộ Tài Cụ thể: _ Sử dụng tài khoản 223 – Đầu tư vào công ty liên kết để hạch toán khoản đầu tư vào công ty liên kết Với giá trị khoản đầu tư cổ phiếu 54 trước khoản đầu tư vào công ty liên kết hạch toán vào tài khoản 2211 – Chi tiết cổ phiếu thường, kế toán tiến hành điều chỉnh: Nợ 223 – Đầu tư vào công ty liên kết Có 2211 – Đầu tư chứng khoán dài hạn –cổ phiếu _ Đổi tên tài khoản 221 - Đầu tư chứng khoán dài hạn thành Đầu tư vào công ty _ Đổi tên tài khoản 222 - Góp vốn liên doanh thành Vốn góp liên doanh _ Thể rõ khoản lợi nhuận (hoặc lỗ) công ty liên kết (liên doanh – có) thành tiêu riêng biệt, không cộng dồn vào lợi nhuận sau thuế Báo cáo kết hoạt động kinh doanh hợp _ Sửa đổi, bổ sung nội dung số tiêu theo quy định thông tư đề cập _ Lập mở sổ ghi nhận bút toán điều chỉnh tiến hành hợp báo cáo tài quy định II.2 – Một số giải pháp mang tính định hướng nhằm hoàn thiện việc soạn thảo báo cáo tài hợp theo mô hình công ty mẹ – công ty II.2.a –Những giải pháp phạm vi hợp Theo thông tư 23/2005/TT – BTC ngày 30/03/2005 Bộ Tài chính, xác định doanh thu hợp giá vốn hợp phải tiến hành loại trừ hoàn toàn doanh thu nội giá vốn nội Như vậy, hai khoản mục liên quan tới giao dịch nội phải loại trừ hoàn toàn hàng hóa, sản phẩm bán hết bên tập đoàn hay chưa Tuy nhiên, phần hướng dẫn (phần ví dụ) thông tư liên quan tới việc loại trừ tiến hành loại trừ phần doanh thu nội giá vốn hàng bán nội tương ứng với số hàng hóa nội chưa bán bên Với cách xác định này, doanh thu hàng bán nội giá vốn hàng bán nội cần nghiên cứu để 55 xác định lại cho phù hợp với chất nghiệp vụ đảm bảo tính khoa học kế toán Việc loại trừ giao dịch nội tiến hành lập báo cáo tài hợp việc làm cần thiết để đảm bảo loại trừ trùng lặp hoạt động tập đoàn Tuy nhiên, nay, việc loại trừ chưa thực đồng Cụ thể, doanh thu nội giá vốn hàng bán nội tiêu cần loại trừ, tiêu liên quan, có ảnh hưởng trực tiếp tới hai tiêu thuế thu nhập doanh nghiệp lại không loại trừ Như vậy, có mâu thuẫn tiến hành lập báo cáo tài hợp Bởi thực tế, sau loại trừ, khoản mục doanh thu, giá vốn hàng bán hợp xác định tiêu phản ánh tất nghiệp vụ tập đoàn với đối tác bên ngoài, tiêu thuế thu nhập doanh nghiệp lại phản ánh dựa kết thu nhập tất nghiệp vụ có phát sinh thu nhập tập đoàn nghiệp vụ thực với đối tác bên hay với đơn vị tập đoàn Do vậy, Bộ Tài cần nghiên cứu giải vấn đề này, thực theo hai hướng _ Một xem khoản thuế thu nhập doanh nghiệp tương tự khoản mục khác, loại trừ dựa giao dịch nội Như vậy, báo cáo kết kinh doanh hợp thể khoản thuế thu nhập doanh nghiệp mà tập đoàn phải nộp cho thu nhập nhận từ giao dịch phát sinh với đơn vị bên tập đoàn _ Hai tách riêng khoản thuế thu nhập doanh nghiệp từ nghiệp vụ phát sinh thu nhập giao dịch đơn vị tập đoàn thành tiêu riêng biệt Lúc này, báo cáo kết hoạt động kinh doanh hợp nhất, phần thuế thu nhập doanh nghiệp bao gồm hai phần: phần phải nộp cho thu nhập nhận từ hoạt động với đối tác bên phần phải nộp cho thu nhập nhận từ hoạt động nội với đơn vị tập đoàn Việc hạch toán đơn vị tập đoàn lúc thực qua tài khoản công nợ, vậy, việc loại trừ giao dịch nội tránh khỏi thiếu sót Điều làm giảm độ 56 tin cậy báo cáo tài hợp Chưa kể xảy trường hợp ghi trùng lặp, mua bán lòng vòng, kê khai doanh thu giả tạo, sử dụng tài khoản trung gian……… để phô trương lớn mạnh tập đoàn Do vậy, cần sớm có biện pháp kiểm soát quy định chung cho số hoạt động đơn vị tập đoàn, để từ đó, xây dựng phương pháp hạch toán phù hợp nhằm thuận lợi kiểm soát tính xác số liệu việc loại trừ giao dịch nội tiến hành lập báo cáo tài hợp tập đoàn Đối với số doanh nghiệp, đặc thù hoạt động ngành nên xác định nguồn nhập hàng tồn kho cuối kỳ Như vậy, việc loại trừ khoản lãi/lỗ nội chưa thực phát sinh bị ảnh hưởng Hiện nay, số doanh nghiệp bỏ qua khoản loại trừ này, coi hàng hóa giao dịch nội bán hết tập đoàn, lợi nhuận thu từ việc bán hàng thực chắn Nhưng số doanh nghiệp lại chọn cách khác, áp dụng phương pháp song song với phương pháp chọn lựa tính giá xuất kho Phương pháp bổ sung nhằm mục đích xác định số hàng hóa, vật tư tồn kho cuối kỳ Việc lựa chọn phương án để thuận lợi loại trừ báo cáo tài ý muốn chủ quan doanh nghiệp, vậy, thống chung Xuất phát từ thực tế đó, Bộ Tài cần có văn hướng dẫn doanh nghiệp lựa chọn phương pháp tối ưu nhất, hợp lý để có thống chung doanh nghiệp II.2.b –Những giải pháp hệ thống tài khoản, phương pháp hạch toán xử lý nghiệp vụ Hoạt động kế toán tương tự hoạt động khác phát huy tác dụng xây dựng dựa quy định mang tính pháp lý, giúp người thực áp dụng phản ánh cách xác tình hình phát sinh nghiệp vụ kế toán Tuy nhiên, điều chưa ý đến hệ thống tài khoản kế toán Hệ thống tài khoản kế toán xây dựng để áp dụng cho tất doanh nghiệp thuộc lónh vực, thành phần kinh tế, nhiều lần thay đổi cho phù hợp không theo kịp với thay đổi chuẩn mực, thông tư không đáp ứng yêu cầu tập đoàn lớn, hoạt động rộng nhiều lónh vực Do vậy, số tập đoàn lớn Tổng công ty Bưu Viễn thông, Tổng công ty Điện lực………… 57 phải tự xây dựng hệ thống tài khoản cho riêng mình, hệ thống Bộ Tài ban hành nhằm mục đích tham khảo Xuất phát từ thực tế đó, Bộ Tài cần mở rộng quy chế, hướng dẫn tạo điều kiện cho tập đoàn tự xây dựng áp dụng cho đơn vị hệ thống tài khoản riêng nhằm thuận lợi cho việc hợp báo cáo tài tập đoàn Bộ Tài cần có văn hướng dẫn doanh nghiệp thực việc chuyển số liệu sổ kế toán tương ứng với tài khoản 221, 222, 228 trước sang sổ kế toán tương ứng với tài khoản 221, 222, 223, 228 theo thông tư 23/2005/TT – BTC ngày 30/03/2005 Bộ Tài Cụ thể, cần xác định tỷ lệ vốn đầu tư nhà đầu tư vốn chủ sở hữu công ty con, công ty liên kết, liên doanh Để từ có thay đổi phù hợp _ Với khoản đầu tư trái phiếu dài hạn trước kia, kế toán thực chuyển sang tài khoản 228 – Đầu tư dài hạn khác (2282 – Trái phiếu) Nợ 228 – Đầu tư dài hạn khác Có 221 – Đầu tư vào công ty (Trước 2212 – Đầu tư chứng khoán dài hạn – Trái phiếu) _ Với khoản đầu tư chi phí dài hạn trước kia, cần kiểm tra lại khoản đầu tư cổ phiếu quyền biểu vào công ty, để từ xác định xem chắn khoản đầu tư vào công ty hay công ty liên kết để hạch toán cho phù hợp Nếu khoản đầu tư cổ phiếu xác định đầu tư vào công ty con, tiếp tục theo dõi tài khoản 221 Nếu khoản đầu tư xác định đầu tư vào công ty liên kết, kế toán tiến hành điều chỉnh: Nợ 223 – Đầu tư vào công ty liên kết Có 221 – Đầu tư vào công ty (Trước 2211 – Đầu tư chứng khoán dài hạn – Cổ phiếu) 58 Nếu khoản đầu tư phân loại khoản đầu tư tài dài hạn khác, thực chuyển sang theo dõi tài khoản 228 sau: Nợ 228 – Đầu tư dài hạn khác Có 221 – Đầu tư vào công ty Trong phần hướng dẫn Bảng tổng hợp kết hợp (cũng thông tư 23/2005/TT – BTC ngày 30/03/2005 Bộ Tài chính), cột bút toán điều chỉnh gồm phần: tăng (+) giảm (-) dùng chung cho tài khoản thuộc phần Tài sản tài khoản thuộc phần Nguồn vốn Theo hướng dẫn, cột giảm phản ánh khoản giảm (phát sinh có) phần tài sản (ghi dương) khoản tăng lên (phát sinh có) phần nguồn vốn (ghi âm) Trong khi, cột tăng phản ánh khoản giảm (phát sinh nợ) phần nguồn vốn (ghi âm) khoản tăng lên (phát sinh nợ) phần tài sản (ghi dương) Tuy nhiên, cách lập luận không phù hợp với nguyên tắc kế toán: bút toán ghi bên nợ phản ánh tăng lên giá trị tài sản phản ánh giảm xuống khoản nợ vốn chủ sở hữu Ngược lại, bút toán ghi bên có phản ánh giảm xuống mặt tài sản tăng lên công nợ vốn chủ sở hữu Hơn nữa, việc điều chỉnh bút toán thực thông qua định khoản nợ/có tài khoản liên quan Do vậy, Bảng tổng hợp kết hợp cần chuyển tên cột tăng (+), giảm (-) thành Nợ, Có để đảm bảo tính hợp lý nguyên tắc kế toán thuận lợi cho người đọc Một yêu cầu để đảm bảo trung thực đáng tin cậy báo cáo tài hợp việc sử dụng sách kế toán thống cho giao dịch loại kiện hoàn cảnh tương tự Tuy nhiên, theo quy định, Bộ Tài cho phép sử dụng sách kế toán thống yêu cầu đơn vị phải giải trình tỷ lệ khoản mục hạch toán theo sách kế toán khác báo cáo tài hợp Như vậy, tập đoàn lớn, hoạt động nhiều lónh vực khác nhau, có nhiều khoản mục áp dụng sách kế toán khác lúc báo cáo tài hợp đáng tin cậy phản ánh trung thực, xác tình hình tài tập đoàn hay không Đây vấn đề mà Bộ Tài cần nghiên cứu giải 59 Hiện nay, phần thuyết minh báo cáo tài hướng dẫn cụ thể thông qua mẫu biểu quy định Điều thuận lợi cho doanh nghiệp việc không bỏ sót thông tin cần trình bày Tuy nhiên, việc hướng dẫn cách cụ thể lại tạo khuôn mẫu cứng nhắc, làm cho việc trình bày bị áp đặt, diễn đạt không thoát ý, làm tính sáng tạo nội dung thể phần thuyết minh Một yêu cầu phần thuyết minh báo cáo tài doanh nghiệp phải tuyên bố việc tuân thủ chuẩn mực kế toán chế độ kế toán Việt nam, có vi phạm phải trình bày nêu rõ lý Điều cần thiết, nhiên, hầu hết Việt nam doanh nghiệp vi phạm nguyên tắc Bởi thực tế, có trường hợp văn sau không phù hợp với văn trước, gây khó khăn cho công tác kế toán đơn vị làm giảm tính hiệu lực văn pháp quy Nhất nay, văn luật thuế thường mâu thuẫn với quy định chế độ kế toán, vậy, việc lựa chọn phương pháp áp dụng thường dựa vào ý kiến chủ quan có lợi cho thân doanh nghiệp Vì vậy, Bộ Tài cần thống lại chế độ kế toán ban hành, chỉnh sửa để có quy định mang tính mực thước giúp cho việc thực công tác kế toán đơn vị thuận lợi II.2.c –Những giải pháp chế tài Quan trọng mối quan hệ theo mô hình công ty mẹ – công ty mối quan hệ vốn Bản thân ưu điểm mô hình cho phép đơn vị tự chủ động hoàn toàn vấn đề đầu tư Tuy nhiên, nay, tồn vấn đề cần tranh luận đầu tư ngược trở lại công ty vào công ty mẹ Bởi thực chất, quan hệ đầu tư vốn, công ty đầu tư vào công ty mẹ, phạm vi không làm thay đổi mối quan hệ mẹ – con, công ty mẹ công ty cổ phần Khi công ty mẹ có nhu cầu vốn huy động từ bên cản trở đầu tư ngược trở lại Hay việc thành lập tổ chức tài mà công ty mẹ nắm giữ cổ phần chi phối, tổ chức tài huy động vốn từ công ty tập đoàn đầu tư ngược trở lại vào công ty mẹ Chính hướng mà quy định hướng dẫn cho việc xây dựng báo cáo tài hợp cần nhạy bén, đón đầu thay đổi xảy ra, để bổ sung cho phù hợp, đặc biệt việc loại trừ khoản đầu tư công ty ngược trở lại công ty mẹ 60 Thời điểm kết kiểm tra báo cáo tài đơn vị thành viên vấn đề cần lưu ý Báo cáo tài hợp bắt buộc phải phụ thuộc vào báo cáo tài đơn vị thành viên, nhiên tập đoàn lớn, có nhiều đơn vị thành viên, hoạt động nhiều lónh vực nhiều địa bàn khác nhau, quan chuyên quản Nhà nước đơn vị thành viên khác nhau, thời điểm toán thuế kết kiểm tra báo cáo tài thường gây trở ngại xử lý chung báo cáo tài hợp Thông thường sớm phải đến đầu quý II năm sau có kết xử lý cho báo cáo tài năm trước Thậm chí, có đơn vị đến gần năm sau nhận biên kiểm tra toán thuế Thời gian dài ảnh hưởng lớn đến hoạt động doanh nghiệp việc trích lập quỹ cho người lao động Do vậy, Bộ Tài cần có quy định hứơng dẫn cụ thể để doanh nghiệp thực hiện, cụ thể yêu cầu tạo điều kiện cho việc kiểm tra báo cáo tài công ty trước tiến hành lập báo cáo tài hợp Một vấn đề cần đặt ra, việc loại trừ số dư phải thu, phải trả nội đơn vị việc làm cần thiết nhằm đảm bảo tính “thực thể nhất” tập đoàn Tuy nhiên, điều lại tạo tâm lý không chịu toán công nợ cho đơn vị Thực chất, thành viên tập đoàn đơn vị có nhu cầu vốn cho sản xuất kinh doanh, có kết kinh doanh riêng đơn vị Do vậy, việc chiếm dụng vốn hay bị chiếm dụng vốn có mục đích ảnh hưởng tới hoạt động đơn vị Việc giải vấn đề tuỳ thuộc hoàn toàn vào quy định công ty mẹ, công ty mẹ sách rõ ràng dẫn đến mâu thuẫn khó khăn cho đơn vị thành viên Mới nhất, thông tư 33/2005/TT – BTC ngày 29/04/2005 Bộ Tài nới rộng để trích lập dự phòng khoản nợ khó đòi Theo đó, cần nợ phải thu hạn toán ghi hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ cam kết nợ doanh nghiệp trích lập dự phòng phải thu khó đòi, mức trích lập vào thời hạn hạn, cần năm trích lập 30% Thông tư tạo điều kiện nhiều cho doanh nghiệp việc xử lý nợ phải thu khó đòi Tuy nhiên, tạo khe hở cho doanh nghiệp lợi dụng để tăng chi phí, giảm lợi nhuận Bởi vì, công ty cảm thấy chủ động hay giúp đỡ công ty mẹ việc thu hồi công nợ công ty tập đoàn có quyền trích lập dự 61 phòng cho khoản phải thu Như vậy, lúc này, báo cáo tài hợp phản ánh trung thực hay không tiêu tài phản ánh tình hình sản xuất kinh doanh tốt, có hiệu thực chất nợ nần chồng chéo, dây dưa tồn Một vấn đề cần đặt thông thường, khoản lợi nhuận thu từ hoạt động đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh thường khoản thu nhập năm trước Như vậy, việc hạch toán năm báo cáo có hợp lý đảm bảo nguyên tắc dồn tích hay không Đây vấn đề tồn cần tháo gỡ không đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh mà loại hình đầu tư khác Bên cạnh đó, nay, chế độ kế toán nằm tản mạn nhiều văn bản, chưa tập trung theo hệ thống, gây khó khăn cho việc tham khảo, tra cứu áp dụng Do vậy, Bộ Tài cần nghiên cứu hệ thống lại ban hành văn chung, thống cho loại hình doanh nghiệp Có thuận lợi cho người làm công tác kế toán Chuẩn mực số 25 – Báo cáo tài hợp kế toán khoản đầu tư vào công ty phần xác định hướng chung cho tập đoàn Tuy nhiên, hệ thống chuẩn mực kế toán Việt nam tiến trình xây dựng vào hoàn thiện nên bộc lộ nhiều bất cập Nhiều nội dung VAS 25 bị ràng buộc số chuẩn mực kế toán khác chuẩn mực chưa ban hành chuẩn mực kế toán công cụ tài chính, hợp kinh doanh… Chẳng hạn, chuẩn mực số 25 quy định: kết hoạt động kinh doanh công ty đưa vào báo cáo tài hợp kể từ ngày mua công ty con, ngày công ty mẹ thực nắm quyền kiểm soát công ty theo chuẩn mực kế toán Hợp kinh doanh Hay quy định khoản đầu tư vào doanh nghiệp phải hạch toán theo chuẩn mực Công cụ tài chính, kể từ doanh nghiệp không công ty không đủ điều kiện để trở thành công ty liên kết Do vậy, để tạo thuận lợi cho việc nghiên cứu, thực lập báo cáo tài hợp nhất, Bộ Tài cần nhanh chóng ban hành chuẩn mực kế toán thông tư hướng dẫn như: chuẩn mực hợp kinh doanh, công cụ tài Đồng thời, bên cạnh việc ban hành chuẩn mực mới, cần xây dựng nhanh chóng ban hành thông tư hướng dẫn cách cụ thể chuẩn mực số 17 – Thuế thu nhập doanh nghiệp chuẩn mực số 29 – 62 Thay đổi sách kế toán, ước tính kế toán sai sót để giúp cho doanh nghiệp vận dụng thực theo quy định pháp luật III – HẠN CHẾ CỦA ĐỀ TÀI – NHỮNG VẤN ĐỀ CHƯA ĐƯC GIẢI QUYẾT TRIỆT ĐỂ Do việc tiếp cận thực tế Nhà xuất Giáo dục – đơn vị hoạt động theo mô hình công ty mẹ – công ty mà tất đơn vị thành viên thuộc phạm vi nước – nên giải pháp đưa nhằm hoàn thiện việc soạn thảo báo cáo tài hợp chưa đạt đến đầy đủ cần thiết Nếu có điều kiện thời gian tiếp cận thực tế tập đoàn lớn, có đơn vị nước giải pháp đưa phong phú hoàn thiện Liên quan tới vấn đề cần nghiên cứu thêm số vấn đề chuyển đổi báo cáo tài hoạt động nước ngoài, chênh lệch tỷ giá hối đoái………… Như vậy, trường hợp này, việc hợp báo cáo tài tiến hành nào, có đặc điểm khó khăn khác biệt so với phương pháp hợp tập đoàn nước hay không Đó vấn đề mà phạm vi đề tài chưa giải Đề tài chưa đưa phương pháp xây dựng báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp dựa báo cáo lưu chuyển tiền tệ độc lập đơn vị thành viên cách hợp lý nhất, nhanh nhất, đảm bảo tính xác, cân Bảng cân đối kế toán hợp Có thể xây dựng mẫu biểu báo cáo lưu chuyển tiền tệ loại trừ, nhằm loại trừ luồng tiền di chuyển từ giao dịch đơn vị thành viên tập đoàn Việc lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp kết hợp báo cáo lưu chuyển tiền tệ độc lập đơn vị thành viên báo cáo lưu chuyển tiền tệ loại trừ Đề tài chưa đưa giải pháp việc kiểm soát tầm vó mô hoạt động, trình xử lý nghiệp vụ phương pháp hạch toán kế toán công ty mẹ công ty 63 KẾT LUẬN Cho đến thời điểm này, chuẩn mực 25 – Báo cáo tài hợp kế toán khoản đầu tư vào công ty – thông tư hướng dẫn ban hành, khái niệm phương pháp lập báo cáo tài hợp vấn đề tập đoàn Việt nam Thực tế cho thấy, trình soạn thảo báo cáo tài hợp theo mô hình công ty mẹ – công ty NXB Giáo dục cố gắng bám sát chế độ kế toán Việt nam thông lệ kế toán quốc tế bộc lộ nhiều bất cập khó khăn cần phải giải Có thể nói, với mô hình mẻ này, khó khăn NXB Giáo dục khó khăn chung tập đoàn công ty mẹ – công ty lập báo cáo tài hợp Chính vậy, với ví dụ điển hình NXB Giáo dục, người viết rút giải pháp, đề xuất nhằm đặt giải khó khăn Hy vọng, ý kiến nêu hữu ích việc hoàn thiện phương pháp lập báo cáo tài hợp theo mô hình công ty mẹ – công ty áp dụng phổ biến 64 TÀI LIỆU THAM KHẢO TS Bùi Văn Dương, “Để báo cáo tài hợp vào đời sống”, Tạp chí phát triển kinh tế, (11/2004) ThS Nguyễn Thiềng Đức (2004), “Cơ chế hạch toán Tổng Công ty theo mô hình Mẹ – Con”, Viện kinh tế Tp Hồ Chí Minh TS Lê Văn Liên, ThS Nguyễn Thị Hồng Vân (2005), “Cần nghiên cứu hoàn chỉnh hướng dẫn kế toán chuẩn mực số 25”, Tài doanh nghiệp, (8/2005), tr 22-23 NXB Giáo dục (2004), Hệ thống tài khoản kế toán, NXB Giáo dục, Hà nội TS Võ Văn Nhị (2004), 16 chuẩn mực kế toán kế toán tài cho doanh nghiệp, NXB Lao động xã hội Ngô Hà Trung (2005), “Một số vấn đề cần lưu ý khoản đầu tư”, Tạp chí Kế toán, (8/2005), tr 34 Quyết định số 12/2005/QĐ – BTC ngày 15/02/2005 Bộ trưởng Bộ Tài việc ban hành công bố chuẩn mực kế toán Việt nam (đợt 4)