Chuyển giá pháp luật quốc tế và khuyến nghị cho việt nam

Thêm vào đó, quy định cũng không đề cập đến chức năng của Tổng cục thống kê hay các cơ quan khác có liên quan nếu có, thay vào đó cơ quan Thuế có xu hướng sử dụng kết hợp các chỉ số được

BẠCH PHẠM ĐĂNG HUY

CHUYỂN GIÁ:

PHÁP LUẬT QUỐC TẾ VÀ KHUYẾN NGHỊ

CHO VIỆT NAM

LUẬN VĂN THẠC SĨ LUẬT HỌC

TP HỒ CHÍ MINH, NĂM 2016

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HỒ CHÍ MINH

BẠCH PHẠM ĐĂNG HUY

CHUYỂN GIÁ:

PHÁP LUẬT QUỐC TẾ VÀ KHUYẾN NGHỊ

CHO VIỆT NAM

LUẬN VĂN THẠC SĨ LUẬT HỌC

Chuyên ngành: Luật kinh tế

Mã số: 60380107

Người hướng dẫn khoa học: PGS.TS VÕ TRÍ HẢO

TP HỒ CHÍ MINH, NĂM 2016

LỜI CAM ĐOAN

Tôi tên là Bạch Phạm Đăng Huy – mã số học viên: 7701240433A, là học

viên lớp Cao học Luật 01 Khóa chuyên ngành Luật kinh tế, Khoa Luật, Trường

Đại học Kinh tế TP Hồ Chí Minh, là tác giả của Luận văn thạc sĩ luật học với đề

tài “Chuyển giá – Pháp luật quốc tế và khuyến nghị cho Việt Nam” (Sau đây gọi

tắt là “Luận văn”)

Tôi xin cam đoan tất cả các nội dung được trình bày trong Luận văn này là kết

quả nghiên cứu độc lập của cá nhân tôi dưới sự hướng dẫn của người hướng dẫn khoa

học Trong Luận văn có sử dụng, trích dẫn một số ý kiến, quan điểm khoa học của một

số tác giả Các thông tin này đều được trích dẫn nguồn cụ thể, chính xác và có thể kiểm

chứng Các số liệu, thông tin được sử dụng trong Luận văn là hoàn toàn khách quan và

trung thực

Tại thời điểm nộp luận văn này bản “dự thảo Nghị định về chuyển giá” vùa ban

hành lấy ý kiến ngày 16/09/2016 chưa được ban hành và có hiệu lực, nên tôi xin được

miễn trừ trách nhiệm trong trường hợp bản dự thảo này được điều chỉnh sau ngày nộp

luận văn (31.10.2016)

Học viên thực hiện

Bạch Phạm Đăng Huy

MỤC LỤC

Trang

LỜI CAM ĐOAN

MỤC LỤC

DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT

TÓM TẮT LUẬN VĂN

LỜI MỞ ĐẦU 1

CHƯƠNG I: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ CHUYỂN GIÁ 4

1.1 Đánh giá tổng quan các phương pháp chuyển giá 5

1.1.1 Tiêu chuẩn xác định mục tiêu dài hạn 6

1.1.1.1 Tiêu chuẩn xác định mục tiêu dài hạn theo hướng dẫn của OECD 6

1.1.1.2 Các trường hợp ngoại lệ theo tiêu chuẩn mục tiêu dài hạn – Việt Nam không là quốc gia thành viên OECD 7

1.1.1.3 Các thoả thuận xác định giá trước 8

1.1.2 Lựa chọn phương pháp xác định giá trong giao dịch liên kết 10

1.1.2.1 Phương pháp so sánh lợi nhuận “CPM” và phương pháp TNMM (Chỉ số lợi nhuận ròng các giao dịch) 11

1.1.2.2 Phương pháp giá bán lại và giá vốn cộng lãi 14

1.1.2.3 Phương pháp so sánh giá giao dịch độc lập 16

1.1.2.4 Phương pháp giá vốn dịch vụ (phương pháp này chỉ có đối với luật chuyển giá của Mỹ) 17

1.1.2.5 Phương pháp tách lợi nhuận 19

1.2 Các hình thức chuyển giá thông qua các dịch vụ được cung cấp trong nội bộ 20

1.2.1 Các dịch vụ cơ bản trong nội bộ MNE 21

1.2.1.1 Các dịch vụ điển hình 21

1.2.1.2 Các vấn đề chính trong giao dịch nội bộ MNE 23

1.2.2 Cách xác định dịch vụ trong giao dịch liên kết đã được cung cấp 24

1.2.2.1 Hoạt động của các cổ đông 25

1.2.2.2 Các dịch vụ mang tính trùng lắp 27

1.2.2.3 Lợi tức bất thường (những khoản lợi nhuận không thường xuyên) 28

1.2.2.4 Lợi tức thu được từ các tổ chức nghề nghiệp 29

1.2.2.5 Dịch vụ on-call (dịch vụ phụ trợ) 29

1.2.3 Phương pháp phân bổ chi phí của các giao dịch nội bộ MNE 30

1.2.3.1 Phương pháp trực tiếp 31

1.2.3.2 Phương pháp gián tiếp 31

1.2.4 Tóm tắt 33

CHƯƠNG II CÁC GIẢI PHÁP CHO VẤN ĐỀ CHUYỂN GIÁ TRÊN THẾ GIỚI VÀ BÀI HỌC KINH NGHIỆM CHO VIỆT NAM 34

2.1 Tổng quan về chuyển giá của các nước là thành viên OECD 34

2.1.1 Pháp luật về chuyển giá của Mỹ (“US”) 34

2.1.1.1 Cách xác định các dịch vụ đã được cung cấp trong nội bộ MNE 35

2.1.1.2 Phương pháp phân bổ chi phí dịch vị nội bộ 36

2.1.1.3 Tính toán nhằm mục đích dài hạn cần cân nhắc 36

2.1.2 Pháp luật về chuyển giá của Australia 37

2.1.2.1 Tính toán mục tiêu dài hạn cần cân nhắc 38

2.1.2.2 Các dịch vụ phụ (non-core services) 39

2.1.2.3 Tình huống đặc thù (De minimis cases) 39

2.2 Tổng quan về chuyển giá của những nước có nền kinh tế mới phát triển 40

2.2.1 Pháp luật về chuyển giá của Trung Quốc 40

2.2.1.1 Cách xác định các dịch vụ đã được cung cấp trong nội bộ MNE 41

2.2.1.1.1 Kiểm tra lợi nhuận 41

2.2.1.1.2 Kiểm tra tính cấp thiết của dịch vụ 41

2.2.1.1.3 Kiểm tra liệu có sự trùng lắp hay không 41

2.2.1.1.4 Kiểm tra giá trị dịch vụ mang lại 41

2.2.1.2 Những khó khăn khi áp dụng 42

2.2.2 Pháp luật về chuyển giá của India 42

2.2.2.1 Phán quyết “chống lại” người nộp thuế 44

2.2.2.2 Phán quyết “có lợi” cho người nộp thuế 45

2.2.2.3 Cách xác định các dịch vụ đã được cung cấp trong nội bộ MNE 45

2.2.2.4 Cách xác định lợi nhuận từ các hoạt động cung cấp dịch vụ nội bộ MNE 46

2.2.2.5 Cách xác định chi phí cơ bản 47

2.2.2.6 Yêu cầu chứng từ trong giao dịch liên kết 48

2.3 Kết luận – so sánh luật chuyển giá của các quốc gia 48

2.4 Tổng quan về chuyển giá của các nước đang phát triển 49

2.4.1 Pháp luật về chuyển giá của Việt Nam 52

2.4.1.1 Thực tế thực hiện 54

2.4.1.2 Xác định chuyển giá trong doanh nghiệp MNE – bất cập của ngành thuế Việt Nam hiện tại 55

2.4.2 Kinh nghiệm nào cho Việt Nam trong tiến trình toàn cầu hoá nền kinh tế thế giới 56

2.4.2.1 Chủ trương của ngành thuế Việt Nam trong nổ lực chống chuyển giá 56

2.4.2.2 Khó khăn và cải thiện có thể có của ngành Thuế tại Việt Nam 57

2.4.2.2.1 “Cơ chế tạo ra đùn đẩy trách nhiệm” 58

2.4.2.2.2 Minh bạch về thuế là mong muốn của các công ty MNE 59

2.4.2.2.3 Các quy định pháp luật “trói chân” ngành thuế khi tiến hành thanh tra chuyển giá 60

2.4.2.2.4 Làm thế nào để ngăn chuyển giá? 63

2.4.3 Nghị định chuẩn bị ban hành liệu có khắc phục được những điểm yếu? Những điểm chưa phù hợp của nghị định mới 64

KẾT LUẬN 68 TÀI LIỆU THAM KHẢO

PHỤ LỤC

Nguyên tắc mục tiêu dài hạn là một trong các tiêu chuẩn quốc tế dùng

để so sánh giá chuyển nhượng giữa các pháp nhân có giao dịch liên kết với các pháp nhân độc lập thông qua giá chuyển nhượng của các giao dịch Giá giao dịch có thể được điều chỉnh thông qua sự thoả thuận trước giữa các bên liên quan trên cơ sở so sánh các điều kiện tượng tự của cùng một giao dịch

So sánh

lợi nhuận

Trong các giao dịch liên kết cần xem xét đến chỉ tiêu sinh lời của các giao dịch (nếu có) Nếu bên sử dụng dịch vụ không phải thanh toán thì phải chứng minh việc này

BEPS Base Erosion and Profit Shifting

CCA

Cost Contribution Arrangement – thoả thuận giữa các pháp nhân thuộc

ở những quốc gia khác nhau chia sẽ các khoản chi phí và rủi ro trong quá trình phát triển, sản xuất, thu lợi…từ các dịch vụ và quyền tài sản Thoả thuận phân chia trách nhiệm và gánh rủi ro của các công ty phụ thuộc vào bản chất, lợi tức của mỗi công ty nhận được trong các giao dịch về tài sản,dịch vụ,quyền tài sản

Centralized

Services

Dịch vụ được cung cấp bởi các Tổng công ty hay một nhóm dịch vụ làm đại diện Các dịch vụ điển hình bao gồm: kế toán, pháp lý, trợ cấp hưu trí, lương, thuế…

CUP Các giao dịch có thể kiểm soát được trong những điều kiện kinh tế

tương tự nhau có thể xem là giao dịch độc lập

CP Phương pháp chi phí cộng lãi Cost Plus Method

CPM Phương pháp so sánh lợi nhuận Comparable Profit Method

MNE Multinational Enterprise

OECD The Organisation for Economic Co-Operation and Development OECD

Guidelines

OECD's Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations

PSM Phương pháp tách lợi nhuận Profit Split Method,

RPM Phương pháp giá bán lại Resale Price Method,

TP Chuyển giá Transfer Pricing

UNCTAD United Nations Conference on Trade and Development (UNCTAD),

TÓM TẮT LUẬN VĂN

Trong bối cảnh nền kinh tế toàn cầu hoá, chuyển giá được xem là một trong những

“hậu quả” tiêu cực – nhưng không có nghĩa chống chuyển giá là đi ngược lại với xu hướng phát triển kinh tế thế giới Thuế là lĩnh vực đầu tiên chịu tác động của hành vi chuyển giá do thất thu ngân sách; mọi hành vi của doanh nghiệp đều hợp pháp với quy định của luật địa phương về thuế - nhưng khi kết hợp các quy định của các quốc gia sẽ thấy “khiếm khuyết” không nhỏ trong quy định của pháp luật; những chiến lược về thuế toàn cầu của doanh nghiệp nhằm tối ưu hoá lợi nhuận và như vậy phía cơ quan thuế nói riêng (chính phủ của các quốc gia nói chung) sẽ chịu thiệt hại Giải pháp “win-win” được đưa ra đòi hỏi phải có sự hợp tác không chỉ về phía của các chính phủ mà còn là “tương tác đa chiều” của tất cả các bên có liên quan trong cùng một giao dịch phát sinh

Với các quốc gia có hệ thống pháp luật tương đối hoàn chỉnh chuyển giá vẫn còn đang là vấn đề tranh cãi làm thế nào để cơ quan thuế có thể kiểm soát, thì với Việt Nam khi chuyển giá chưa được “luật hoá” mặc dù có thể thấy những “thất thoát” nhưng làm thế nào để có thể giảm đó đang là thách thức!

Từ các hướng dẫn của OECD, và tham khảo qua luật của một số nước, thuế Việt Nam có thể tiếp thu và áp dụng vào thực tiễn phương pháp của một số quốc gia trên thế giới Chuyển giá xảy ra trong rất nhiều lĩnh vực về thương mại, dịch vụ…trong giao dịch

“xuyên biên giới”; do bài viết có giới hạn nên người viết chỉ đề cập đến vấn đề cung cấp dịch vụ trong nội bộ của các MNE Bài viết gồm hai chương:

Chương I: Cơ sở lý luận – Nêu tóm tắt các phương pháp, mục tiêu và cách xác định phương pháp chuyển giá trong cung cấp dịch vụ nội bộ

Chương II: Quy định pháp luật của một số quốc gia về chuyển giá – tình hình thực tế và bài học cho ngành thuế Việt Nam, cũng như bài viết đề cập một số vấn đề theo quan điểm cá nhân dựa trên thực tiễn tiếp xúc đối với dự thảo Nghị định đang lấy ý kiến vừa ban hành ngày 16/09/2016

LỜI MỞ ĐẦU

Toàn cầu hoá nền kinh tế thế giới mà biểu hiện là các công ty đa quốc gia đã góp phần tạo nên mối quan hệ ràng buộc các quốc gia (nói chung) và con người (nói riêng) lại với nhau Hành động này được xem là sự tiến bộ lớn của nhân loại nhưng cũng tạo ra không ít những thách thức mang tính chất “toàn cầu” Một trong những mối quan tâm liên quan đến hoạt động của các công ty đa quốc gia là việc số thuế cần phải nộp phải tương đương với hoạt động của công ty tại nơi công ty hoạt động.1 Có thể xem như sự thất bại của chính phủ các nước trong vấn đề quản lý nguồn thu không theo kịp tốc độ phát triển của nền kinh tế mang tính toàn cầu là sự khởi nguồn Một sự thiết sót trong quản lý thuế mang tính quốc tế được xem là nguyên nhân làm các công ty đa quốc gia mất rất nhiều thời gian trong việc xác định tổng trách nhiệm về thuế của mình Thông qua “OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting project - BEPS”2 với 62 nước đang cùng làm việc theo đó tổ chức này cam kết thiết kế một chính sách phân phối công bằng hơn trong công tác thu thuế 3 Khi làm như vậy, chính phủ các nước sẽ có trách nhiệm cải tiến các quy định về thuế theo chiều hướng tốt hơn phù hợp với nền kinh tế mang tính chất toàn cầu 4

Tuy nhiên, vai trò của chính phủ chỉ là “một mặt của đồng tiền”5 Mặt khác phụ thuộc vào các doanh nghiệp trong “cuộc chơi”, họ phải đảm bảo việc phân bổ trách nhiệm nộp thuế là công bằng cho tất cả các nước mà họ hoạt động kinh doanh.6 Các công ty luôn luôn có xu hướng lựa chọn một đất nước có môi trường đầu tư cởi mở và thân thiện khi mở rộng hoạt động ra quốc tế.7 Thông qua các tổ chức kinh tế, người làm kinh doanh

&value9=&option10=&value10=&option11=&value11=&option12=&value12=&option13=&value13=&opt ion14=&value14=&option15=&value15=&option16=&value16=&option17=&value17=&option22=exclude KeyTableEditions&value22=true&option18=sort&value18=&form_name=quick&discontin=factbooks&opti on21=discontinued&value21=true&value1=G20+Base+Erosion+and+Profit+Shifting+project&x=20&y=7

3 Pwc, Shifting the balance from direct to indirect tax: bringing new challenges,2013

4 http://trungtamwto.vn/tin-tuc/thue-va-cau-chuyen-hoi-nhap date Aug 04,2016

5 Thành ngữ Anh

6 http://townhall.com/columnists/walterewilliams/2016/03/02/what-is-the-fair-share-of-taxes-n2126726

7 Usa International Business Publications, “Vietnam Financial and Trade policy handbook”, page 141

sẽ đóng góp lợi ích cho xã hội Tại các quốc gia công ty hoạt động, vấn đề về thuế được quan tâm không chỉ bởi các đóng góp cho xã hội mà còn yêu cầu phải tuân thủ tinh thần của luật thuế tại quốc gia đó Các quốc gia có nền kinh tế đang phát triển trong đó có Việt Nam hoàn toàn phụ thuộc vào điều này, bởi vì chính phủ các nước hoàn toàn thiếu khả năng nhìn xuyên qua cấu trúc nhằm tránh thuế của các công ty đa quốc gia; nhưng đồng thời ngân sách nhà nước được đóng góp đáng kể của các công ty đa quốc gia này

8 Các công ty đa quốc gia có thể xoá bỏ nghi vấn về các khoản thuế phải nộp thông qua các chính sách về “trách nhiệm xã hội”9 trong chiến lược bao gồm minh bạch hoá về doanh thu và các khoản thuế phải nộp

Trong khoa học kế toán, “chuyển giá” được miêu tả như là kỹ thuật phân bổ tối

ưu các khoản chi phí và doanh thu giữa các đơn vị (pháp nhân) có liên quan.10 Chuyển giá được xem như là giải pháp nhằm duy trì sự giàu có thông qua các quá trình tránh thuế hay là tạo thuận lợi trong việc rút vốn Bài toán về chuyển giá chỉ đơn thuần là kỹ thuật tính toán được sử dụng dựa trên bối cảnh phát triển của nền kinh tế chính trị Bối cảnh

đó là các tập đoàn kinh tế hiện đại trong thời đại thương mại toàn cầu và mối quan hệ của các tập đoàn kinh tế này với cơ quan Thuế của Nhà nước, cũng như các cổ đông hay các bên có liên quan khác Áp dụng chuyển giá đang được đa phần xã hội nhìn theo hướng gây bất lợi cho nền kinh tế vì: khi tiến hành xác định giá giao dịch các doanh nghiệp sẽ tăng cường lợi ích cho “cá nhân” (chỉ doanh nghiệp là có lợi – chính xác hơn

là chủ hay những cá nhân liên quan đến việc phân bổ lợi nhuận của doanh nghiệp), như thế sẽ góp phần làm “bần cùng” hoá xã hội bằng cách tránh nộp thuế một cách công khai

- Chỉ xem xét các nước đã vận dụng quy định quốc tế trong chuyển giá vào tình hình thực tế của quốc gia và không phân tích những vấn đề pháp lý cơ bản của luật pháp quốc gia Luận văn sẽ tham khảo luật và các văn bản quy phạm có liên quan của các quốc gia

- Các quy định về chuyển giá tại Việt Nam, và cách thức tiếp cận của cơ quan Thuế trong vấn đề chuyển giá

Phương pháp nghiên cứu

Các phương pháp nghiên cứu được sử dụng trong luận văn này chủ yếu là phân tích định tính, bao gồm việc phân tích các nguồn tài liệu khác nhau của dữ liệu Có liên quan trường hợp pháp luật quốc tế, pháp luật về thuế của các quốc gia, khuyến cáo của OECD, các quy định về chuyển giá của Việt Nam, cũng như những quan điểm pháp lý

và thuế của các chuyên gia về thuế được thừa nhận cũng như đã được xuất bản trên các tạp chí, sách giáo khoa đã được sử dụng để giải thích các căn cứ và nguyên tắc cơ bản các giao dịch

Phạm vi nghiên cứu

Trong luận văn này, chỉ phân tích các giao dịch “xuyên biên giới” và các vấn đề

có thể xảy ra đối với hai pháp lý của hai nước có liên quan Luận văn không đề cập đến chuyển giá trong phạm vi cùng một đất nước và cũng không bao gồm các khía cạnh sau:

- Không xem xét tổng thể các thông tin và sự kiện liên quan đến chuyển giá;

- Không chi tiết các chuyển nhượng liên quan đến tài sản vô hình;

- Không loại trừ các yếu tố mang tính bất ngờ trong các giao dịch nhằm mục đích phân bổ chi phí (“CCA”) cho mục tiêu giá dài hạn;

- Thuế giá trị gia tăng và các thuế gián thu khác;

- Hiệp định tránh đánh thuế hai lần; hoặc

- Ảnh hưởng của Hải quan

CHƯƠNG I: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ CHUYỂN GIÁ

Các công ty luôn mong muốn nộp thuế một cách công bằng

Phần lớn các công ty MNE xem việc nộp thuế như là một trách nhiệm đối với xã hội.12 Trách nhiệm đối với những chính sách về thuế là gì đã được các MNE tư duy khá tiến bộ hơn so với chính phủ nhiều nước có thể nghĩ Hầu hết các nước trong 62 nước trực thuộc BEPS thừa nhận cơ quan thuế chỉ nên theo sau hoạt động của doanh nghiệp, bởi vì không một doanh nghiệp nào được thành lập chỉ nhằm mục đích “trốn thuế”.13

Các công ty đang có xu hướng chuyển dịch thay vì nộp thuế ít nhất sang có thể quản lý được số thuế họ phải nộp (gọi là quản trị về Thuế) 14 – đây là mục tiêu dài hạn của “tiêu chuẩn về giá quốc tế”15; với những ảnh hưởng của OECD hiện tại đã gần như khẳng định việc thành lập OECD trở nên không thể thay thế được 16 Các yếu tố khác trong việc xác định trách nhiệm về thuế được quy định trong chính sách thuế: tuân thủ luật thuế của quốc tế và quốc gia 17; thiết lập mối quan hệ mang tính cởi mở và xây dựng với cơ quan thuế địa phương (quốc gia), tôn trọng tinh thần của luật và minh bạch các chiến lược thuế.18 Trách nhiệm về thuế cũng được các MNEs đề cập đến bằng việc cam kết với các bên liên quan ngoài cơ quan thuế đặc biệt là các cổ đông và tổ chức xã hội dân sự

Bản chất của lập kế hoạch về thuế và chuyển giá không là hành động sai hay trái pháp luật19 Hành động này được xem như là cần thiết nhằm đảm bảo việc kinh doanh

12 http://internal.cargill.com/sites/ethics-compliance/training/Documents ;

13 Duff&Phelps, “Guide to International Transfer pricing – Law tax planning and compliances strategies”; Kluwer Law International BV, The Netherlands,2013; Chapter 1 “Overview /Best Practise” by Mark Bronson, Michelle Johnson & Kate Sullivan: p.14

14 Duff&Phelps, “Guide to International Transfer pricing – Law tax planning and compliances strategies”; Kluwer Law International BV, The Netherlands,2013; Chapter 1 “Overview /Best Practise” by Mark Bronson, Michelle Johnson & Kate Sullivan: p.14

15 R Feinschreiber and M Kent, “Challenging the OECD’s Arm’s Length Principle,” Journal of International Taxation (June 2011): 38

16 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, July 2010, (Guidelines) 1.1

17 http://internal.cargill.com/sites/ethics-compliance/training/Documents ;

18 Duff&Phelps, “Guide to International Transfer pricing – Law tax planning and compliances strategies”; Kluwer Law International BV, The Netherlands,2013; Chapter 1 “Overview /Best Practise” by Mark Bronson, Michelle Johnson & Kate Sullivan: p.3 – p.65

19 “US president urged Congress to take action to stop US companies from taking advantage of tax loopholes that allow them to avoid paying sufficient taxes Obama told reporters at the White House that many of the loopholes come at the expense of middle-class families”: https://www.theguardian.com/us- news/video/2016/apr/05/us-tax-avoidance-panama-papers-video?CMP=share_btn_fb

được liên tục và tránh bị đánh thuế hai lần, miễn là được thực hiện dựa trên tinh thần trách nhiệm và hoàn toàn minh bạch, ít nhất là đối với cơ quan Thuế Quan điểm về Thuế công bằng là được xem như là vấn đề phức tạp và khó có giải pháp Một số ít quan điểm cho rằng thuế công bằng là vấn đề nội bộ của các MNE, và nếu thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 20-30% tại tất cả các nước có thể được xem như là chia sẻ công bằng giữa các quốc gia.20 Khi đề cập đến vấn đề thuế công bằng các MNE còn lưu ý đến các khoản đóng góp cho xã hội thông qua các hoạt động từ thiện 21 ; không một cơ quan thuế nào đồng ý giảm thuế nếu như doanh nghiệp có những đóng góp trực tiếp cho xã hội và như vậy có vẻ như doanh nghiệp đang phải trả nhiều hơn số tiền thuế phải nộp Tình hình này càng khó cho doanh nghiệp khi Luật kế toán Việt Nam không thừa nhận chế độ kế toán nước ngoài được sử dụng theo hệ thống của các MNE; ví dụ US GAAP22 - các tài khoản thuộc ngân sách của công ty, tài khoản quản lý tiền mặt, cách thức hạch toán chi phí từ thiện…Một điều chắc chắn là các MNE đều hướng tới chính sách Thuế công bằng

và đây không là vấn đề của riêng một quốc gia nào…

1.1 Đánh giá tổng quan các phương pháp chuyển giá

Xác định phương pháp chuyển giá phù hợp nhất cho các giao dịch liên kết là bước đầu tiên trong việc xây dựng mục tiêu dài hạn về giá 23 Theo nguyên tắc mục đích dài hạn, các dịch vụ được cung cấp trong nội bộ tập đoàn MNE cần được nêu rõ cách thức chuyển giao, cung cấp phục vụ công tác tính toán phân bổ chi phí và doanh thu tại các doanh nghiệp Cách làm này có nghĩa đối với các khoản phải trả về dịch vụ trong nội bộ MNE được tiến hành và chấp nhận như là giao dịch giữa các pháp nhân độc lập xét trong những điều kiện tương tự có thể so sánh được Do đó, điều kiện xét là: các giao dịch sẽ xem như đặt trong mối quan hệ giữa các pháp nhân độc lập chỉ là trong trường hợp này thì các pháp nhân có mối liên hệ mang tính chất liên kết 24 không phải các giao dịch được xác lập vì mục đích thuế 25

20 http://taxfoundation.org/article/corporate-income-tax-rates-around-world-2015

21 Pursuan to the Karl Marx, Capital A Critique of Political Economy – book I : The Process of Production of Capital; English Edition by Dave Allinson (2015); Part I, Chapter 3 “Money or the Circulation of Commodities” : p.67-p.102 (https://www.marxists.org/archive/marx/works/1867-c1/ch03.htm#S2c)

22 US GAAP by Financial Accounting Standards Board (FASB) Interpretation No 48 (FIN 48)/ Accounting Standards Codification 740 (ASC 740)).

23 OECD Guidelines 2010, para 1.1

24 Thông tư 66/2010/TT-BTC ngày Bộ tài chính hướng dẫn thực hiện việc xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có mối quan hệ liên kết; phần A, điều 3, khoản 4

25 OECD Guidelines 2010, para 1.2

Điều 9 khoản 1 điểm a & b theo hướng dẫn của “OECD Model Tax Convention

on Income and Capital (‘OECD MTC’)” 26 định nghĩa pháp nhân có mối quan hệ liên kết

như sau : “Pháp nhân giữa các nước được xác định là có mối quan hệ liên kết với bên

còn lại trên hợp đồng khi ít nhất một bên trực tiếp hoặc gián tiếp điều hành, quản lý, kiểm soát, góp vốn vào hoạt động kinh doanh của bên còn lại; hoặc có cùng những người quản lý trực tiếp hay gián tiếp trong việc điều hành, quản lý, kiểm soát, góp vốn vào hoạt động của bên còn lại trên hợp đồng hay hoạt động kinh doanh ở một nước khác…”

1.1.1 Tiêu chuẩn xác định mục tiêu dài hạn

1.1.1.1 Tiêu chuẩn xác định mục tiêu dài hạn theo hướng dẫn của OECD

Giá của các giao dịch mang tính nội bộ MNE luôn luôn gắn liền với khái niệm

“mục tiêu dài hạn” – khái niệm này mang tính căn bản.27 Tiêu chuẩn mục tiêu dài hạn vì thế trở thành tiêu chuẩn cơ bản để đánh giá các giao dịch giữa tất cả các thành viên trực thuộc MNE tại các quốc gia với những giới hạn quyền tài phán khác nhau trong quy định

về Thuế Nguyên tắc này được đề cập lần đầu tiên trong “the OECD’s Transfer Pricing

Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECD Guidelines)”

năm 1979 28 Các quốc gia là thành viên của OECD và các quốc gia không là thành viên của OECD khi xây dựng quy định chuyển giá chủ yếu xoay quanh nguyên tắc “mục tiêu dài hạn” và vì thế nguyên tắc này trở thành tiêu chuẩn quan trọng trong xác định chuyển giá toàn cầu.29

Hướng dẫn của OECD đưa ra tiêu chuẩn quốc tế trong xác định giá giao dịch nội

bộ đối với MNE cho cả các quốc gia là thành viên OECD hoặc không là thành viên Các hướng dẫn hiện tại của OECD được thông qua từ 1995, theo đó mục tiêu dài hạn được

miêu tả như sau: “(Khi) các quy định được đưa ra mang tính áp đặt giữa….hai doanh

nghiệp (liên kết) trong giao dịch thương mại hoặc tài chính khác với điều khoản khi thực hiện giao dịch với các bên độc lập, kết quả dẫn đến mức sinh lợi khác nhau với giao dịch cùng loại – nghĩa là với những điều kiện tương tự nhau của giao dịch cùng loại nhưng

26 OECD Guidelines 2010, para 1.6 “An enterprise of a Contracting State participates directly or indirectly

in the management, control or capital of an enterprise of the other Contracting State, Or the same persons participate directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of a Contracting State and an enterprise of the other Contracting State…”

27 OECD Guidelines 2010; chapter 1; para 1.6

28 OECD Guidelines 2010; introduction

29 OECD Guidelines 2010; chapter 1; para 1.1

do những thoả thuận khác nhau giữa một bên có mối quan hệ liên kết và một bên không

có mối quan hệ liên kết mà tỷ lệ sinh lời khác nhau ”30

1.1.1.2 Các trường hợp ngoại lệ theo tiêu chuẩn mục tiêu dài hạn – Việt Nam không

là quốc gia thành viên OECD

Việt Nam là một trong những quốc gia không là thành viên của OECD, vì vậy pháp luật Việt Nam không áp dụng tiêu chuẩn xác định mục tiêu dài hạn trong chuyển giá theo hướng dẫn của OECD Theo quy định hiện hành của Việt Nam về chuyển giá

31, “mục tiêu dài hạn”khi doanh nghiệp chọn lựa và xác định phương pháp giao dịch liên kết không được đề cập đến như hướng dẫn của OECD, do không chú ý đến mối liên hệ với mục tiêu dài hạn nên cơ quan Thuế Việt Nam áp dụng tỷ suất sinh lời cố định có thể được xem là kết quả tất yếu Theo hướng dẫn của Việt Nam, các giao dịch nội bộ phải xác định được phương pháp giao dịch nếu không phải áp dụng một mức tỷ suất sinh lời

cố định 32 (quy định này trái ngược với mục tiêu dài hạn) Thêm vào đó, quy định cũng không đề cập đến chức năng của Tổng cục thống kê hay các cơ quan khác có liên quan (nếu có), thay vào đó cơ quan Thuế có xu hướng sử dụng kết hợp các chỉ số được nghiên cứu bởi các tổ chức ngoài nước và chỉ số này cũng không ghi chú áp dụng cho thị trường Việt Nam – đồng thời Thuế Việt Nam bắt buộc các MNE có pháp nhân tại Việt Nam phải cung cấp một bộ chứng từ đầy đủ khi giao dịch mua bán tài sản hữu hình lẫn vô hình 33– các chứng từ này bắt buộc tuân thủ quy định của luật Việt Nam 34 và tuân thủ theo phương pháp xác định giá mà doanh nghiệp chọn theo quy định của luật Việt Nam35

(ví dụ: phương pháp giá giao dịch độc lập, phương pháp giá bán lại,phương pháp giá vốn cộng lãi, phương pháp so sánh lợi nhuận, phương pháp tách lợi nhuận)

30 OECD Guidelines 2010, para 1.6 “[When] conditions are made or imposed between two [associated]

enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly”

31 Thông tư 66/2010/TT-BTC ngày 22/04/2010 Bộ tài chính hướng dẫn thực hiện việc xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có mối quan hệ liên kết

32 Thông tư 66/2010/TT-BTC ngày 22/04/2010 Bộ tài chính hướng dẫn thực hiện việc xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có mối quan hệ liên kết, phần B, điều 5

33 Thông tư 45/2013/TT-BTC ngày 25/04/2013 Bộ tài chính hướng dẫn chế độ quản lý, sử dụng, và trích khấu hao tài sản cố định

34 thông tư 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 Bộ tài chính hướng dẫn chế độ kế toán doanh nghiệp

35 Thông tư 66/2010/TT-BTC ngày 22/04/2010 Bộ tài chính hướng dẫn thực hiện việc xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có mối quan hệ liên kết, phần B, điều 5

1.1.1.3 Các thoả thuận xác định giá trước

Thoả thuận xác định giá trước (Advanced Pricing Agreements - APAs) trước cung cấp cho người nộp thuế một cơ chế nhằm giảm thiểu các quy định không chắc chắn của

cơ quan thuế liên quan đến hoạt động kiểm tra về chuyển giá trong tương lai (cơ sở trong một số trường hợp hồi tố) APAs là thoả thuận mang tính tự nguyện giữa những người

nộp thuế và các chính phủ (điều 3 khoản 1 36) APAs được xây dựng dựa trên phương pháp chuyển giá mà người nộp thuế đồng ý sử dụng cho những giao dịch đặc thù hoặc một nhóm các giao dịch (các giao dịch mang tính đặc trưng đại diện) trong suốt một giai

đoạn được thoả thuận (5 năm kể từ khi APAs được xác nhận có hiệu lực – điều 23 khoản

2 37) Người nộp thuế chỉ cần tuân thủ các điều khoản APA (trong khoản thời gian APA còn hiệu lực thi hành), cơ quan thuế của các nước đã ký APA sẽ không tiến hành bất cứ thay đổi nào đối với các giao dịch đã đăng ký Như vậy, có thể thấy APA mang lại lợi ích đáng kể cho công tác quản lý các rủi ro về thuế và đảm bảo báo cáo tài chính không

bị ảnh hưởng kể từ lúc các giao dịch liên kết đề cập trong APA được hoàn thành đăng

ký Với các ý kiến bên trên, thông tư 201/2013/TT-BTC cho thấy mặc dù không thừa nhận các hướng dẫn của OECD nhưng trong quy định về thoả thuận trước giá giao dịch đối với các giao dịch liên kết trong MNE tại Việt Nam hiện tại gần như giống hoàn toàn với hướng dẫn OECD

APAs có thể là đơn phương (điều 3 khoản 2 điểm a) hoặc đa phương (điều 3 khoản 2 điểm b):

 APA đơn phương là thoả thuận giữa các pháp nhân với cơ quan thuế một quốc gia APA đơn phương cho phép những người nộp thuế chỉ đề cập đến giao dịch từ một phía Các điều chỉnh được thực hiện bởi cơ quan thuế - không phải là chủ thể tham gia APA nên kết quả của APA đơn phương có khả năng dẫn đến doanh nghiệp bị đánh thuế hai lần do không có sự hiện diện của các chính phủ khác có thẩm quyền liên quan

 APA song phương là thoả thuận giữa những pháp nhân có liên quan đến các giao dịch “xuyên biên giới” đòi hỏi sự kết hợp của nhiều cơ quan thuế của các quốc gia

 APAs đa phương có khả năng loại bỏ việc đánh thuế hai lần – vấn đề tồn tại trong các APAs đơn phương

Đôi khi doanh nghiệp có thể chọn APA đơn phương thay vì song phương vì những

lý do dưới đây:

 Chính phủ các nước liên quan đến giao dịch liên kết không có các hiệp ước về thuế;

 Chính phủ của một trong các quốc gia có thể không có quy định về APA

 Người nộp thuế tin rằng chi phí luôn tăng (theo thời gian, theo các nguồn lực nội bộ, các chi phí liên quan đến hoạt động kinh doanh) của APA song phương không được điều chỉnh tương ứng với gia tăng doanh thu như khi sử dụng APA đơn phương Đây có thể là vấn đề, theo ước tính của người nộp thuế, cơ quan thuế trong vai trò một bên của APA có khả năng điều chỉnh giá thấp, hoặc nếu tổng số thuế phải nộp hai lần vẫn thấp bởi vì thuế suất thấp

 APAs song phương phức tạp và tốn nhiều chi phí hơn APA đơn phương Bởi

vì chính phủ của các nước sẽ tham gia vào thoả thuận nên chắc chắn các tương tác và tranh luận liên quan sẽ bị mở rộng đối với người nộp thuế (và ngay cả bản thân người nộp thuế cũng sẽ có khá nhiều yêu cầu liên quan được thêm vào trong quá trình đàm phán) Hơn nữa, khi người nộp thuế đã cung cấp tất cả các thông tin cần thiết cho tất cả các cơ quan thuế, các cơ quan thuế chỉ việc áp dụng MAPs để thảo luận nhằm thông qua APA (giả thiết các cơ quan thuế tiến hành khá nhanh phần thảo luận, nhưng việc thảo luận này chắc chắn rất mất thời gian) Đáng chú ý là yêu cầu hỗ trợ từ các cơ quan liên quan theo quy định MAP, nhưng mỗi quốc gia sẽ có những thủ tục riêng biệt đòi hỏi người nộp thuế phải tuân thủ khi yêu cầu áp dụng APAs, và cách mà chính phủ các nước

áp dụng quy trình APA như thế nào? Do đó, người nộp thuế nên cân nhắc thật kỹ trước khi quyết định nộp hồ sơ APA, nên tìm hiểu thủ tục các nước có liên quan trong giao dịch liên kết đòi hỏi và quy định như thế nào Nhiều quốc gia (trong đó có Việt Nam) cho phép người nộp thuế có những buổi tiếp xúc trực tiếp với đơn vị quản lý thuế trước khi nộp hồ sơ yêu cầu APA (nhằm xác định chính xác loại APA doanh nghiệp có thể lựa chọn, cân nhắc hình thức nộp thuế …người nộp thuế cần có đầy đủ thông tin trước khi

quyết định có tham gia đàm phán APA song phương hay không – điều 8 38 Tuy nhiên,

38 Thông tư 201/2013/TT-BTC ngày 20/12/2013 Bộ tài chính hướng dẫn việc áp dụng thoả thuận trước về phương pháp xác định giá tính thuế (APA)trong quản lý thuế

đây giống như “mô hình lý tưởng” mà Việt Nam không thể áp dụng được (ít nhất tại thời điểm hiện nay) Các quốc gia khác nhau sẽ có quy định về thời hạn cấp APA khác nhau,

và người nộp thuế phải trải qua một khoản thời gian hoạt động nhất định (Việt Nam tối

thiểu là 3-5 năm theo điều 9) 39 Các đơn vị kiểm toán độc lập cũng góp phần không nhỏ trong nhận định tình hình giao dịch tại các quốc gia khác nhau thông qua các chỉ số mang tính thống kê – có lẽ do vai trò này mà các công ty MNEs lựa chọn đơn vị kiểm toán mang tính toàn cầu, và thông thường do công ty mẹ quyết định Có khá nhiều chỉ tiêu cần phải được xem xét khi nộp APA, nhưng đó là những chỉ tiêu nào thì không cơ quan nào có thể xác nhận chắc chắn, vì vậy APA vẫn đang là vấn đề “mở”

Tiểu kết:

Mặc dù có khá nhiều ưu điểm để chọn lựa APA, tuy nhiên để có thể áp dụng APA không đơn giản nên có lẽ sẽ rất khó cho các doanh nghiệp vận dụng, Việt Nam cũng không ngoại lệ kể từ khi thông tư 201/2013/TT-BTC có hiệu lực đến nay vẫn chưa có doanh nghiệp nào nộp hồ sơ APA 40

1.1.2 Lựa chọn phương pháp xác định giá trong giao dịch liên kết

Hướng dẫn xác định phương pháp định giá giao dịch liên kết của OECD bao gồm

5 phương pháp 41, đó là:

- Các giao dịch mang tính truyền thống:

i Phương pháp so sánh giá giao dịch độc lập (“CUP”); và

ii Phương pháp giá bán lại “RPM”;

iii Phương pháp giá vốn cộng lãi

- Phương pháp tách lợi nhuận:

i Phương pháp so sánh lợi nhuận “CPM” (tham khảo hướng dẫn của OECD cũng như phương pháp áp dụng tỷ suất lợi nhuận ròng hay “TNMM”)42;

ii Phương pháp tách lợi nhuận

39 Thông tư 201/2013/TT-BTC ngày 20/12/2013 Bộ tài chính hướng dẫn việc áp dụng thoả thuận trước về phương pháp xác định giá tính thuế (APA)trong quản lý thuế

40 Nguồn: Trích từ báo cáo tổng kết thường niên 2015 của Tổng Cục thuế

41 Thông tư 66/2010/TT-BTC ngày 22/04/2010 Bộ tài chính hướng dẫn thực hiện xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có quan hệ liên kết, điều 5

42 The TNMM is simmilar to the Comparable Profits method (CPM) under the US regulations

1.1.2.1 Phương pháp so sánh lợi nhuận “CPM” và phương pháp TNMM (Chỉ số lợi nhuận ròng các giao dịch)

 Phương pháp so sánh lợi nhuận CPM

Phương pháp CPM được sử dụng để xác định tỷ lệ phí bản quyền (“royalty fees”) khi xét đến mục tiêu dài hạn bởi vì:

 Bán tài sản cố định hữu hình,

 Chuyển giao quyền tài sản cố định vô hình hoặc các chuyển giao khác;

 Cung cấp các dịch vụ cho công ty có quan hệ liên kết

Điều kiện áp dụng phương pháp CPM là phải xác định được công ty độc lập nhưng có cùng các nguồn lực và rủi ro tương tự làm mẫu để so sánh đối chiếu giao dịch Các chỉ tiêu về hoạt động và sản phẩm được so sánh giữa bên có giao dịch liên kết và bên không có giao dịch liên kết không quan trọng như các phương pháp xác định giá chuyển nhượng khác.43 (Thông tư 66/2010/TT-BTC ngày 22/04/2010 Bộ tài chính hướng

dẫn thực hiện xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có quan

hệ liên kết; điều 5, khoản 2, mục 2.4) Cơ quan thuế khi tiến hành thanh tra về chuyển

giá, hay trong các báo cáo giao dịch liên kết doanh nghiệp MNE có pháp nhân tại Việt Nam vẫn thường sử dụng phương pháp này do yêu cầu về các thông tin không quá phức tạp; tuy nhiên để áp dụng không dễ - phần này sẽ được đề cập tại chương II – tình hình

chuyển giá tại Việt Nam

Các công ty độc lập chỉ cần có hoạt động và thị trường sản phẩm tương tự với công ty có giao dịch liên kết là có thể tiến hành so sánh Bước thứ hai trong các bước tiến hành kiểm tra đối chiếu là:

 Tính các tỷ số lợi nhuận kế toán (hoặc các chỉ tiêu sinh lời khác) với các giao dịch cần đối chiếu so sánh 44;

 Sử dụng chỉ số có tỷ suất sinh lời tương ứng với giao dịch độc lập xét trong mục tiêu dài hạn ví dụ: tài sản sử dụng, bán hàng, tổng chi phí…;

 Tạo một phạm vi dao động các chỉ số tiềm năng của bên cần sử dụng để đối chiếu trong dài hạn (các tỷ suất dài hạn);

43 US Treasury Regulation section 1482-5(c) (2) (ii)&(iii)

44 Thông tư 66/2010/TT-BTC ngày 22/04/2010 Bộ tài chính hướng dẫn thực hiện xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có quan hệ liên kết; phụ lục 02/GCN-CC

 Xác định phạm vi các tứ phân vị tương tự như các chỉ số;

 Chọn một mức lợi nhuận trong bảng tứ phân vị; với mức lợi nhận này doanh nghiệp sẽ xác định được nghĩa vụ về thuế của bên giao dịch độc lập, việc còn lại là xác định trách nhiệm về thuế của bên có giao dịch liên kết 45

Sử dụng phương pháp CPM nhằm xây dựng mục tiêu dài hạn của phí dịch vụ trong giao dịch liên kết sẽ dựa vào các bước cần thiết như bên trên, trừ khi có tiêu chí lựa chọn mẫu khác (hay yêu cầu so sánh khác)46 Việc chuyển giao tài sản vô hình cũng

sử dụng phương pháp xác định giá giao dịch tương tự như của dịch vụ (nếu có), và việc chọn mẫu đối chiếu cũng là giai đoạn rất quan trọng Bởi vì việc lựa chọn phương pháp CPM chỉ dựa vào một tỷ số lợi nhuận kế toán đi ngược lại với các tỷ suất tiến hành giao dịch liên kết thường được sử dụng để tính toán khi chuyển giao tài sản cố định vô hình

và hữu hình, tỷ suất lợi nhuận hoạt động trên tổng chi phí sẽ được lựa chọn nhiều hơn

(Thông tư 66/2010/TT-BTC; điều 5, khoản 2, mục 2.4)– và như vậy trái với giao dịch

liên kết trong chuyển giao dịch vụ Chọn lựa tỷ suất này cũng phản ánh một thực tế là các đơn vị cung cấp dịch vụ thường có rất ít tài sản, nên nếu tách chi phí dịch vụ từ tổng chi phí sẽ dẫn đến báo cáo “không nhất quán”

 Phương pháp TNMM – phương pháp này chỉ có theo luật chuyển giá của Mỹ

Theo hướng dẫn của OECD phương pháp TNMM gần giống với phương pháp CPM, mặc dù các hướng dẫn của OECD không ủng hộ việc sử dụng các công cụ thống

kê ví dụ như khoảng dao động của tứ phân vị, mà thay vào đó là chọn lựa một giá trị nhất định trong phạm vi mục tiêu dài hạn Hơn thế nữa, các hướng dẫn chủ yếu tập trung vào việc phân tích và so sánh toàn diện (một điểm luôn được nhấn mạnh và lặp lại trong loạt

“Draft Issue Notes released by the OECD’s Center for Tax Policy and Administration”

45 US Treasury Regulation section 1482-4(f)(2) “consists of the execution of customer transactions, including marketing, sales, pricing and risk management activities, in a particular financial product or line of financial products, in multiple tax jurisdictions and/or through multiple participants The taking of proprietary positions is not included within the definition of a global dealing operation unless the proprietary positions are entered into by a regular dealer in securities in its capacity as such a dealer ”

46 US Treasury Regulation section 1.482-3(c)(3)(ii)(B) “The reliability of profit measures based on gross profit may be adversely affected by factors that have less effect on prices For example, gross profit may be affected by a variety of other factors, including cost structures (as reflected, for example, in the age of plant and equipment), business experience, (such

as whether the business is in a start-up phase or is mature), or management efficiency (as indicated for example, by expanding or contracting sales or executive compensation over time) Accordingly, if material differences in these factors are identified based on objective evidence, the reliability of the analysis may be affected;

And OECD TP Guidelines, 2010; para.2.46 “there may be differences across enterprises in the treatment of costs that affect gross profit markups that would need to be accounted for in order to achieve reliable comparability”

on May 10, 2006).47 Các hướng dẫn của OECD đưa ra khá ít các tiêu chuẩn tiếp cận để

so sánh và phân biệt giữa các phương pháp trong việc xây dựng các tiêu chí so sánh với biên độ hẹp hơn Trong tất cả các trường hợp, đặc điểm của tài sản hay dịch vụ, trách nhiệm của các bên tham gia giao dịch (các bên chủ thể trên hợp đồng), điều khoản hợp đồng, điều kiện kinh tế và chiến lược kinh doanh cần phải được xem xét khi lựa chọn

“mẫu” công ty

Phương pháp CPM và TNMM phụ thuộc vào các giả định chính về hoạt động kinh doanh hợp pháp48:

i Thị trường sản phẩm sản xuất cạnh tranh công bằng; vì lý do này, tỷ suất lợi nhuận kế toán (theo như quy định của luật Mỹ phân bổ lợi nhuận theo chỉ số tài sản hoạt động) là như nhau cho tất cả các doanh nghiệp có cùng ngành sản xuất hoặc phân phối cùng loại sản phẩm;

ii Thị trường sản phẩm dịch vụ cạnh tranh công bằng; như vậy các dịch vụ tương

tự nhau sẽ có tỷ suất chi phí hoạt động trên tổng chi phí như nhau mà không phụ thuộc chủ thể nào cung cấp dịch vụ

Việc sử dụng tỷ suất lợi nhuận kế toán trong xác định giá giao dịch liên kết cũng

có hai điểm bất lợi được thừa nhận rộng rãi:

i Tài khoản ghi nhận khoản phải thu của nhà sản xuất và tài khoản ghi nhận khoản phải trả của nhà phân phối dùng để hạch toán các giao dịch nội bộ (giao dịch liên kết) và phản ánh trên bản cân đối kế toán (hay cân đối số phát sinh) làm căn cứ đánh giá tài sản của các công ty, bao gồm cả vốn lưu động, tiềm ẩn khả năng đánh giá “sai lệch” về giá giao dịch liên kết dẫn đến kết quả là đây không là chỉ số đáng tin khi xác định giá chuyển giao

ii Giá trị ghi sổ của các tài sản được thể hiện trên báo cáo tài chính có thể giúp phản ánh chi tiết các ước tính kế toán một cách thận trọng Các công ty không có mối quan hệ liên kết thường sử dụng vô số các quy ước khác nhau (ví dụ phương pháp khấu hao), vì lý do này nên giả sử tất cả các yếu tố khác bằng nhau thì tỷ suất lợi nhuận kế toán vẫn khác nhau Hơn nữa, tỷ suất lợi nhuận còn bị ảnh hưởng khá mạnh của thời gian

khấu hao tài sản (thời gian hữu dụng của tài sản) thông qua 2 cơ chế như sau (US GAAP): (a) Giá đã thanh toán khi mua tài sản lúc đầu (nhưng giá tài sản sẽ thay đổi theo thời gian) và (b) thời gian tài sản bị thanh lý Yếu tố cuối cùng, mức độ sử dụng tài sản vô hình của các công ty khác nhau

 Như vậy, một điều thể hiện khá rõ là sự khác nhau về tỷ suất lợi nhuận kế toán

giữa các công ty không thể kết luận một chiều “doanh nghiệp chuyển giá”, nếu không muốn thừa nhận cách so sánh này không mang ý nghĩa nào

Nhận định về kết luận của cơ quan thuế Việt Nam đối với việc áp dụng phương pháp CPM

Các kết luận thường gặp ở những lần thanh tra về chuyển giá của cơ quan thuế Việt Nam thường có tính “một chiều” dựa vào tỷ suất lợi nhuận kế toán, chi phí hoạt động hay biên độ dao động của chi phí lấy từ một đơn vị không có quan hệ liên kết và

so sánh với giao dịch của các thành viên của công ty liên kết trong MNE nhằm xác định nghĩa vụ thuế sau cùng không thể được các nguyên tắc kinh tế chứng minh là đúng Hơn nữa, các giả định được đưa ra bao hàm ý nghĩa là các chỉ số tài chính bằng nhau từ năm này qua năm khác trong các công ty chọn mẫu quy mô nhỏ làm căn cứ không thể chứng minh được tình trạng thực tế tại các công ty MNE với quy mô khá lớn

Bên cạnh đó, sử dụng phương pháp CPM/TNMM nhằm xác định nghĩa vụ thuế của các giao dịch liên kết bằng cách dựa vào các chỉ số sinh lời được chọn từ những công

ty không có quan hệ liên kết làm mẫu có vẻ không phù hợp nếu đặt vào mối quan hệ xuyên nhiều quốc gia của các công ty liên kết Thêm vào đó, phương pháp CPM/TNMM không giới hạn các chỉ tiêu so sánh, các công ty có thể chọn mẫu là vô cùng lớn

1.1.2.2 Phương pháp giá bán lại và giá vốn cộng lãi

Cách áp dụng phương pháp giá bán lại va phương pháp giá vốn cộng lãi

Phương pháp giá bán lại và phương pháp giá vốn cộng lãi được áp dụng trong với

những điều kiện mẫu như sau (thông tư 66/2010/TT-BTC, điều 5, khoản 2, mục 2.2 và 2.3):

i Chỉ một nhà sản xuất bán sản phẩm (cùng loại) cho cả nhà phân phối có quan

hệ liên kết và không có quan hệ liên kết;

ii Một nhà phân phối đóng vai trò phân phối (nhận các sản phẩm cùng loại) từ các nhà phân phối (đóng vai trò cung cấp) có quan hệ liên kết và không có quan hệ liên kết;

iii Một nhà cung cấp dịch vụ cung cấp cho bên có liên kết và bên không có liên kết;

iv Một nhà cung cấp dịch vụ cung cấp dịch vụ theo các điều khoản hợp đồng cho bên có liên kết và bên không có liên kết;

v Hai hay nhiều nhà sản xuất bán sản phẩm tương tự nhau – một lấy từ nhà phân phối có quan hệ liên kết, một lấy từ nhà phân phối không có quan hệ liên kết;

vi Hai hay nhiều nhà phân phối cùng sản phẩm tương tự nhau – một lấy từ nhà cung cấp có quan hệ liện kết, một lấy từ nhà cung cấp không có quan hệ liên kết

vii Một nhóm các thành viên thực hiện chức năng sản xuất, phân phối,…từ một nhóm khác

Với một trong những mô hình này, phương pháp giá bán lại và phương pháp giá vốn cộng lãi được chọn tuỳ thuộc theo nguyên tắc: a) một nhóm các thành viên nội bộ cam kết giao dịch theo nguyên tắc mục tiêu dài hạn; (b) nhà sản xuất hoặc nhà phân phối

có mối quan hệ liên kết phức tạp và như thế thì cần đến bên thứ ba độc lập để so sánh Phương pháp giá bán lại hay giá vốn cộng lãi áp dụng khi dịch vụ/ hàng hoá giao dịch

dễ dàng xác định bản chất tự nhiên – chi phí của dịch vụ/hàng hoá, phần cộng thêm được tính sau khi so sánh với bên thứ ba độc lập sẵn sang chi trả cho cùng một giao dịch Tuy nhiên, với mô hình v&vi,vii bên trên, giá bán lại hay giá vốn cộng lãi sẽ được quyết định bởi chủ sở hữu – OECD không hướng dẫn điểm khác nhau giữa hai phương pháp này, nên khi thực hiện các giao dịch chủ yếu dựa trên điều khoản hợp đồng

Nói ngắn gọn, theo phương pháp giá bán lại phần lợi nhuận sẽ được phân phối dựa trên so sánh về giá bán giữa một bên có giao dịch liên kết và một bên không có giao dịch liên kết Nếu sản phẩm/dịch vụ cần so sánh của bên có quan hệ liên kết không tương đồng với bên không có quan hệ liện kết thì sẽ chọn giao dịch từ một nhà cung cấp có mối quan hệ liên kết với bên không có quan hệ liên kết xem tỷ suất sinh lợi là bao nhiêu Phương pháp chi phí cộng lãi khác với phương pháp giá bán lại ở chỉ tiêu cần phân phối – với phương pháp này lợi nhuận ròng được phân bổ theo yếu tố chi phí

Như vậy, sử dụng phương pháp giá bán lại trong giao dịch nội bộ phải xét đến tính tương đồng trong giá bán lại của các nhà phân phối với cùng loại sản phẩm của bên

có giao dịch liên kết và bên không có giao dịch liên kết – xét theo mục tiêu dài hạn khi xây dựng giá bán Các giả định được xây dựng dựa trên các chỉ tiêu sau: (a) các nhà cung

cấp hoạt động trên cùng một thị trường cạnh tranh hoặc các giao dịch có giá trị lớn và không có giới hạn về năng lực kinh doanh; (b) Nhà phân phối xây dựng chính sách giá không phân biệt giữa các loại khách hàng Phương pháp giá bán lại dựa trên nguyên tắc giả định là các sản phẩm được đặc trong bối cảnh các tác động tương đồng thì giá bán

và lợi nhuận là như nhau Phương pháp giá vốn cộng lãi áp dụng cho các giao dịch nội

bộ trong trường hợp việc xây dựng giá bán không phân biệt các loại khách hàng - với cùng điều kiện sản xuất, kỹ thuật… tỷ lệ sinh lời từ việc bán sản phẩm cho các khách hàng là như nhau Do vậy, nhìn về tổng thể hai phương pháp này có vẻ tương tự nhau, chỉ khác nhau trong cách xác định tỷ lệ phân bổ để xác định giá bán

Theo như cách nhận định này, giống như phương pháp CPM - phương pháp giá bán lại và gía vốn cộng lãi khó áp dụng vào thực tế bởi vì: không có một lý do nào để kỳ vọng vào tỷ lệ sinh lời hay giá bán phải giống nhau giữa các pháp nhân, vì vậy càng không có lý do để so sánh giá bán của một nhà phân phối có quan hệ liên kết với kết quả được báo cáo bởi một bên thứ ba không có quan hệ liên kết Cho nên, nếu áp dụng phương pháp giá bán lại và phương pháp giá vốn cộng lãi có vẻ như các “nguyên lý kinh

tế thị trường” sẽ không được thừa nhận

1.1.2.3 Phương pháp so sánh giá giao dịch độc lập

Phương pháp so sánh giá giao dịch độc lập “CUP” áp dụng vào các tài sản vô hình và dịch vụ đòi hỏi phải so sánh giá cả, tỷ lệ tiền bản quyền hoặc phí dịch vụ mà trong đó những thành viên của một nhóm kiểm soát chi phí khác các thành viên và các công ty không liên kết, tương ứng Cũng như phương pháp giá bán lại và giá vốn cộng lãi, phương pháp so sánh giá giao dịch độc lập (“CUP”) được áp dụng khi hai công ty, một trong số đó là thành viên của một nhóm kiểm soát và một trong số đó là một thực thể độc lập, bán các sản phẩm hầu như giống hệt nhau, cấp phép các tài sản vô hình cùng hoặc thực hiện các dịch vụ tương tự, trong trường hợp cựu (hoặc cho) người mua liên

kết, và trong trường hợp thứ hai, vì (hoặc) các công ty độc lập (thông tư

66/2010/TT-BTC điều 5, khoản 2, mục 2.1)

Yêu cầu so sánh khi áp dụng phương pháp CUP là rất cao vì chỉ cần một yếu tố

so sánh nào đó cần so sánh không giống nhau trong cùng một loại giao dịch thì mục tiêu dài hạn về giá có khả năng phải điều chỉnh Các hướng dẫn của OECD, tương tự, nhấn

mạnh tính so sánh sản phẩm, cùng với những điều chỉnh cho sự khác biệt Tuy nhiên, OECD cũng lưu ý việc điều chỉnh chính xác là rất khó nên khi áp dụng CUP cũng vì thế

có “linh động”49

Đối với các tài sản cố định vô hình, thông thường việc chuyển giao sẽ căn cứ theo các điều khoản hợp đồng cho nên nếu muốn so sánh phải đặt vào hoàn cảnh kinh tế nhất định tác động đến hoạt động Tài sản vô hình sẽ được xem xét so sánh trong mối tương quan với các sản phẩm hoặc quy trình tương tự như trong các ngành công nghiệp nói chung cùng hoặc thị trường và có tiềm năng lợi nhuận tương tự Xét mục tiêu dài hạn, tài sản vô hình sẽ cân nhắc các điều khoản và điều kiện của các chuyển giao, giai đoạn tương ứng của sự phát triển, các giấy phép quyền tài sản để nhận được cập nhật, thời hạn của giấy phép, rủi ro trách nhiệm và các giao dịch tài sản thế chấp…

Đối với tài sản và dịch vụ hữu hình phương pháp CUP giả định rằng những áp lực cạnh tranh là nguyên nhân giá và phí dịch vụ bằng nhau Đối với tài sản cố định vô hình phương pháp CUP được giả định rằng chủ sở hữu của các bằng sáng chế sẽ tính phí

sử dụng cho các đối tượng sử dụng độc lập là như nhau đối với cùng loại quyền tài sản, như vậy có thể so sánh được giữa 2 chủ sở hữu tài sản vô hình cùng loại Nghĩa là, trong nhiều nền kinh tế khác nhau:

i Hai đối tượng sử dụng cùng một loại tài sản vô hình sẽ có quyền giống nhau đối với cùng một nhà cung cấp;

ii Chủ sở hữu của tài sản vô hình có quyền xác định giá bản quyền, cấp phép sử dụng cho bên có nhu cầu… nhưng giá này sẽ không thể khác nhau ngay cả khi có sự loại trừ các yếu tố pháp lý tác động,

iii Các bên không có mối quan hệ liên kết sẽ đàm phán hợp đồng với các điều khoản chính xác phù hợp với mong muốn và tiêu chuẩn cạnh tranh

1.1.2.4 Phương pháp giá vốn dịch vụ (phương pháp này chỉ có đối với luật chuyển giá của Mỹ)

Phương pháp này áp dụng trong trường hợp các dịch vụ được cung cấp trong nội

bộ MNE thông qua các trung tâm hỗ trợ như: marketing, hành chính, kỹ thuật hoặc các dịch vụ khác Việc tính phí dịch vụ dựa vào dịch vụ thực tế được cung cấp, các hướng

49 OECD TP Guideline, 2010, para 2.9

dẫn của OECD đối với các dịch vụ nội bộ được cung cấp “xuyên biên giới” chỉ mang tính chung 50 Trong tình huống này, Mỹ áp dụng phương pháp Giá vốn dịch vụ

Phương pháp Giá vốn dịch vụ “The services cost method hay SCM”, giá vốn sẽ

được xác định dựa trên bản chất của loại dịch vụ cung cấp cho các bên có quan hệ liên kết.51 Các loại dịch vụ này được cung cấp thông qua những trung tâm hỗ trợ đặc ở nhiều quốc gia, và thường tỷ lệ sinh lợi của các dịch vụ này không cao – về bản chất, những dịch này không có đóng góp nào trong việc tạo ra các lợi thế cạnh tranh, nền tảng thay đổi…

Về một mặt nào đó, loại hình dịch vụ này mang tính chất “hiển nhiên” cần thiết, nên tính phí cho các dịch vụ dạng này có thể bị loại khỏi chi phí Các hoạt động có thể

kể đến:

i Sản suất;

ii Sản phẩm;

iii Các dịch vụ đương nhiên;

iv Bán lại, phân phối, đại lý hưởng hoa hồng;

v R&D;

vi Kỹ thuật, công thức;

vii Giao dịch liên quan tài chính bao gồm bảo lãnh;

viii Bảo hiểm và tái bảo hiểm

Hướng dẫn OECD trong những trường hợp này có thể không tính phí vì thường các dịch vụ này hay đi kèm theo hoạt động nào đó, tất nhiên cũng không loại trừ trường

hợp nhà cung cấp tách khoản chi phí này ta khỏi dịch vụ chính

Phần lớn các công ty MNE đều có những trung tâm hỗ trợ dịch vụ, các trung tâm này cung cấp dịch vụ theo từng lần yêu cầu – việc tính phí đôi khi chỉ căn cứ theo chi phí căn bản phát sinh theo biểu phí hướng dẫn nội bộ nhưng làm thế nào để kiểm soát chuyển giá thông qua hoạt động của các trung tâm này thì vẫn đang chưa có hướng dẫn

cụ thể

50 OECD TP Guideline 2010,chapter 7 “Specical Consideration for Intra-group service”, para 7.31

51 The Temporary Regulations were originally intended to apply to taxable years beginning after December 31, 2006 However, notice 2007-5, released on December 21, 2006, postponed the effective date of the SCM for 1 year (with the exception of the Business Judgment Rule under Temp Treas Reg 1-482-9T(b)(2)).

1.1.2.5 Phương pháp tách lợi nhuận

Phương pháp tách lợi nhuận áp dụng trong trường hợp tài sản vô hình được kiểm soát bởi hai hay một nhóm các thành viên MNE – trong trường hợp này các phương pháp

khác không thể áp dụng được (Thông tư 66/2010/TT-BTC điều 5, khoản 2, mục 2.5)

Nếu sử dụng phương pháp này, bước đầu tiên cần xác định tỷ lệ đóng góp của từng thành viên dựa trên doanh thu thuần trước thuế để tiến hành phân bổ chi phí (cách làm này giống phương pháp CPM) Khoản chi phí tương ứng sẽ được luỹ kế sau đó Việc điều chỉnh lợi nhuận hoạt động được tính bằng cách loại trừ một số yếu tố đầu tư vào tài sản, chi phí khấu hao (căn cứ theo quy định của kế toán về tài sản vô hình lẫn hữu hình) Phân bổ lợi nhuận giữa các thành viên là bước cuối cùng – quá trình này bao gồm: (a) xác định tất cả các chi phí góp phần làm tăng giá trị tài sản trí tuệ; (b) ước tính lợi nhuận thực sự thu được ví dụ: cải tiến kỹ thuật, tính năng…của sản phẩm do tài sản trí tuệ mang lại; (c) Ước tính tuổi thọ của tài sản vô hình

Phương pháp tách lợi nhuận dựa trên lợi nhuận ròng trước thuế, khi đó bao gồm

cả giá trị tài sản vô hình lẫn hữu hình

Thực tế chi phí cho các hoạt động R&D, marketing, hay quảng cáo thường áp dụng phương pháp này Lý do có thể đề cập đến là: giá các tài sản vô hình bằng cách tận dụng và khấu hao nhất định tiếp thị, quảng cáo và R & D chỉ khi chuyển giao mới chứng thực Phương pháp định giá này bao hàm một mối tương quan chặt chẽ giữa các chi phí phát triển và giá trị thị trường của tài sản vô hình nhưng thực tế đơn giản là không tồn tại Các hoạt động R & D cơ bản là rủi ro trong tự nhiên, và trong nhiều trường hợp không mang lại tài sản có giá trị vật chất nhưng lại chứa đựng nhiều rủi ro – nhưng ngược lại hoạt động này đôi khi làm tăng giá trị tài sản vô hình rất nhiều Phương pháp để định giá thường dùng có thể là: Khấu hao dòng tiền “DCF”, hay so sánh giá thị trường Đây

là lý do phương pháp tách lợi nhuận sẽ không thể cho kết quả chính xác – cả về mặt xác định trị giá đóng góp của tài sản vô hình lẫn về mặt xác định giá trị thị trường liên quan, nên thu nhập được phân bổ giữa các thành viên chỉ mang tính ước lượng

Tóm lại, sử dụng phương pháp tách lợi nhuận không thể xác định chính xác vai trò của từng thành viên thông qua giá trị thu nhập; đồng thời giá trị phân bổ cũng bao hàm cả giá trị tài sản hữu hình nhưng giá trị này lại kết hợp với giá trị ghi sổ không chắc

chắn của tài sản vô hình Nên nếu áp dụng phương pháp này có vẻ như rủi ro là cao: khả năng bị đánh thuế hai lần, không thể ước đoán gần đúng… khi phân bổ thu nhập không thể đảm bảo tính công bằng

1.2 Các hình thức chuyển giá thông qua các dịch vụ được cung cấp trong nội bộ

Các hướng dẫn về chuyển giá của OECD đều hướng đến việc cung cấp dịch vụ trên phạm vi rộng giữa các thành viên của công ty MNE, các loại dịch vụ có thể được cung cấp bao gồm: hành chính, kỹ thuật, các dịch vụ tài chính trong đó bao gồm cả dịch vụ quản lý, kiểm soát…cho toàn bộ các công ty liên kết.52 Có rất nhiều các chức năng khác nhau trong một pháp nhân được các thành viên có quan hệ liên kết cung cấp,

và phần lớn các thành viên này được điều hành và chi phối bởi pháp nhân chính (tổng hành dinh/công ty mẹ) nhưng việc này có thể xem cần thiết cho hoạt động kinh doanh của các tập đoàn MNE

Các dịch vụ có thể được cung cấp trực tiếp hoặc gián tiếp từ một thành viên được

chỉ định đặc biệt trong tập đoàn gọi là các “trung tâm cung cấp dịch vụ”; hoặc từ một

công ty có mối quan hệ liên kết trong tập đoàn MNE; cũng có thể từ một pháp nhân độc lập; hoặc pháp nhân tại một quốc gia tự thực hiện dịch vụ cho chính mình.53 Ví dụ: một

số các dịch vụ như kế toán, pháp lý có thể “mua” từ nguồn lực bên ngoài thông qua các trung tâm chuyên về kiểm toán hoặc đào tạo nhân lực trong nội bộ MNE.54 Các loại dịch

vụ thường được cung cấp trong nội bộ MNE thông qua trung tâm cung cấp dịch vụ sẽ tạo ra lợi ích cho cả bên cung cấp dịch vụ và bên nhận dịch vụ, như là:

- Nhiều lựa chọn và đóng góp cho chiến lược từ tổng hành dinh MNE bởi vì không bị sự chi phối của các công việc mang tính chất hành chính;

- Quản lý thông tin tốt hơn, nhất quán hơn vì thống nhất trong toàn bộ tổ chức MNE không kể thuộc quốc gia nào;

- Nguồn cung ứng hiệu quả hơn do có một đội ngũ nhân sự và cơ sở vật chất tại nhiều quốc gia khác nhau;

- Hiệu quả của dịch vụ cao hơn và chuyên nghiệp hơn do các trung tâm cung cấp dịch vụ đã tinh giản và đơn giản hoá

52 Para 7.2 of the OECD TP Guidelines, 2010

53 Hamaekers, H., March/April 2001 Arm's Length - How Long? International Transfer Pricing Journal, Para 13.1

54 Para 7.2 of the OECD TP Guidelines, 2010

1.2.1 Các dịch vụ cơ bản trong nội bộ MNE

1.2.1.1 Các dịch vụ điển hình

Nhìn tổng quát, danh mục các dịch vụ có thể được cung cấp trong nội bộ MNE bao gồm:

 Kinh doanh, thương mại: marketing, bán hàng…

 Kỹ thuật: R&D, hỗ trợ công nghệ, kỹ thuật

 Tài chính: ngân quỹ, bảo hiểm, bao thanh toán,

 Quản lý: HR, hành chính, pháp lý, các dịch vụ hỗ trợ khác (“back office”,

“co-ordination”)

Một số dịch vụ được cung cấp trong nội bộ MNE phục vụ các hoạt động của công

ty mang tính “hỗ trợ thường nhật” gọi là cung cấp các dịch vụ thông thường thể hiện qua thực hiện công việc hàng ngày Dịch vụ thông thường này thường được xếp vị trí đầu tiên trong danh mục các dịch vụ được cung cấp bao gồm: hành chính căn bản, tài chính và các dịch vụ hỗ trợ khác Điểm nổi bật của các dịch vụ thông thường là khá đơn giản và luôn minh bạch, nhưng không phải tất cả các dịch vụ hành chính, tài chính, dịch vụ hỗ trợ đều thuộc danh mục các dịch vụ; ví dụ: dịch vụ nội bộ cung cấp các dịch vụ liên quan đến công tác quản lý và nhân sự, nhưng dịch vụ này chỉ “phục vụ” cho các chuyên gia người nước ngoài làm việc tại Việt Nam theo sự bổ nhiệm từ phía quản lý vùng

Rất nhiều các dịch vụ gắn liền với việc chuyển giao tài sản, kể cả tài sản hữu hình lẫn vô hình Lấy ví dụ: một hợp đồng sản xuất sẽ mang đến một dịch vụ cho MNE chẳng hạn như chuyển giao hàng hàng hoá đến trung tâm phân phối; hoặc trung tâm hỗ trợ cung cấp một dịch vụ kỹ thuật, dịch vụ sẽ liên quan đến tài sản vô hình dưới hình thức “bí quyết” Trong những tình huống này OECD đề xuất các MNE sử dụng nguyên tắc phân biệt và chia tách – nghĩa là tách phần giá trị của tài sản và dịch vụ riêng biệt 55 OECD

đề cao tính minh bạch hoá trong các giao dịch.56 Hàng năm, G20/BEPS phổ biến một hệ thống các thang điểm chuẩn nhằm đánh giá tính minh bạch hoá trong toàn bộ hoạt động

55 Việt Nam hướng dẫn tình huống này bằng thông tư 103/2014/TT-BTC ngày 06/08/2014 Bộ tài chính hướng dẫn thực hiện nghĩa vụ thuế áp dụng đối với tổ chức, cá nhân nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam hoặc có thu nhập tại Việt Nam Tuy nhiên, thông tư này không áp dụng đối với các tổ chức cá nhân mang quốc tịch Việt Nam: điều 1, điều 2 và điều 4 Do đó các giao dịch của pháp nhân là thành viên MNE mang quốc tịch Việt Nam với bên có mối quan hệ liên kết thường chịu sự chi phối của thuế Nhà thầu và vấn đề chuyển giá không được đề cập

56 Para 7.3 of the OECD TP Guidelines, 2010

của MNE (xem annex 1 đính kèm), đến cuối năm tài chính BEPS sẽ kết hợp với chính

phủ các nước lập một báo cáo tổng quát với chi tiết đánh giá các công ty MNE “Tax transparency Benchmark year – Overall ranking” và công bố trên thị trường chứng khoán

57 Các chính sách thưởng về thuế đều căn cứ trên việc đánh giá tính minh bạch hoá này

– “tôn trọng tinh thần của luật, thái độ tuân thủ về thuế là quy tắc” 58 ; các tiêu chuẩn này

đưa vào thái độ hành xử của các MNE 59

Những nhà cung cấp dịch vụ có thể chia sẻ những dịch vụ từ trung tâm hỗ trợ và cung cấp dịch vụ cho các thành viên MNE vì mục tiêu kinh doanh của toàn tập đoàn MNE, thông qua các hợp đồng cung cấp dịch vụ với các công ty thành viên trong nội bộ trên toàn cầu, các trung tâm này sẽ phát triển những tài sản vô hình thuộc sở hữu MNE Những tài sản vô hình luôn có giá trị riêng nhất định thể hiện qua tính phức tạp trong cung cấp dịch vụ đặc biệt liên quan lĩnh vực này (dựa vào các điều khoản thoả thuận trong hợp đồng cung cấp dịch vụ) – quản lý sở hữu trí tuệ và thị trường các công ty; ví dụ: trung tâm cung cấp các dịch vụ về kế toán và hành chính rất xuất sắc trong dịch vụ, các trung tâm này cung cấp rất nhiều dịch vụ chuyên sâu về chuyên môn gần như “tạo nền móng để xây một toà nhà” Vì vậy, các mô hình dịch vụ được đề nghị rất đa dạng với những kỹ năng khá rộng.60

(tham khảo bảng thống kê bên dưới)

Bảng 1: Chức năng của các trung tâm cung cấp dịch vụ

cao cấp

Dịch vụ thông thường

Trung tâm hỗ trợ dịch vụ

Đầu tư vào tài sản và

57 Dow Jones Sustainability Index, DJSI 2014 Review: Results, 2014

58 www.unilever.com/sustainable-living/what-matters-to-you/tax.html ; Philips Tax Principles June 2014…

59 khác với tình hình các quốc gia khác Việt Nam công bố các giải thưởng về thuế căn cứ theo tổng số tiền mà doanh nghiệp đóng vào Ngân sách nhà nước

60 Bakker, A., 2009 Transfer Pricing and Business Restructurings Streamlining all the way Netherlands: IBFD, pp 34

1.2.1.2 Các vấn đề chính trong giao dịch nội bộ MNE

Thông thường nếu tìm hiểu về chuyển giá không riêng các cơ quan thuế mà phần lớn những người được hỏi hay đề cập đến vấn đề này sẽ có xu hướng chú ý đến các hoạt động dịch vụ được cung cấp trong nội bộ MNE – đặc biệt có hai vấn đề chính như sau:

- Thứ nhất, liệu các dịch vụ có tính phí trong MNE có thực sự được cung cấp? Với câu hỏi này sẽ có hai vấn đề liên quan phát sinh: i) có hay không việc cung cấp dịch vụ; ii) việc cung cấp dịch vụ có tạo nên lợi nhuận không?

- Thứ hai, làm thế nào để xác định được mục tiêu dài hạn khi xem xét các dịch vụ được cung cấp trong nội bộ MNE (phù hợp với lợi nhuận thu được) Nhìn chung, với vấn đề này những người nộp thuế có ít nhiều kinh nghiệm trong giải quyết “xung đột” với cơ quan thuế, lý do là người nộp thuế luôn luôn sẵn sàng cung cấp đầy đủ các chứng

từ bao gồm cơ chế tính toán chi phí (trực tiếp hoặc gián tiếp), thông tin chi tiết các yếu

tố chi phí, chi tiết tổng chi phí, cách xác định và chia tách các khoản chi không tính phí, phương pháp phân bổ chi phí….đáp ứng yêu cầu của cơ quan thuế nhưng ngược lại cơ quan thuế luôn “nghi ngờ”

Đối với vấn đề đầu tiên, cơ quan thuế thường có hành động theo chiều hướng tiêu cực khi xem xét kỹ lưỡng các chứng từ có sẵn và chứng từ theo yêu cầu được người nộp thuế cung cấp, các chứng từ thu chi liên quan đến các dịch vụ thường được xem là bằng chứng chứng minh khoản lợi nhuận thu được từ cung cấp dịch vụ Có thể chứng minh dịch vụ là có thật thông qua một số chứng từ khác ví dụ: email, báo cáo, các giới thiệu,

ghi nhớ… Nhưng đối với vấn đề thứ hai, lợi nhuận thu được từ cung cấp dịch vụ vẫn đang còn là thử thách với cơ quan thuế các nước

Lợi nhuận thực sự của các tập đoàn kinh tế do các tổng hành dinh MNE hoặc một

số nhất định thành viên đóng vai trò kiểm soát – những chủ thể này đóng vai trò quan trọng trong các giao dịch thương mại xuyên quốc gia cũng như rủi ro chuyển giá ngầm Hiện có khoản 650 các công ty đa quốc gia, đại diện cho các hoạt động đầu tư nước ngoài quan trọng, có hơn 8.500 các công ty có mối quan hệ liên kết trên toàn cầu, số lượng hợp đồng cung cấp dịch vụ rất lớn nhưng chủ yếu nhà cung cấp chỉ nằm tại một số nước có nền kinh tế chủ đạo (nền kinh tế có thể chi phối kinh tế toàn cầu).61

Các giao dịch thương mại phi hàng hoá đa quốc gia đang ngày càng nhìn thấy rõ

về quy mô và mức độ ảnh hưởng rộng lớn, đây có thể xem là nguyên nhân “đe doạ” đến vấn đề ngân sách các quốc gia ví dụ như tình hình thu thuế, thể hiện khá rõ qua các chính sách và biện pháp thực thi nhằm tránh việc “dịch chuyển” nghĩa vụ thuế diễn ra ở nhiều quốc gia Theo ý kiến DTC, đánh giá mức độ quan trọng của các giao dịch là dựa vào tính trọng yếu 62 và liên tục 63 thay vì chú trọng vào “độ lớn” của giao dịch.64

1.2.2 Cách xác định dịch vụ trong giao dịch liên kết đã được cung cấp

Các hướng dẫn của OECD chỉ cung cấp phương pháp cơ bản nhằm xác định dịch

vụ trong giao dịch liên kết đã thực sự diễn ra Theo nguyên tắc mục tiêu dài hạn, muốn xác minh việc một thành viên trong tập đoàn MNE thật sự đã cung cấp dịch vụ cho một hoặc nhiều thành viên khác khi xác định được rằng giá trị kinh tế và thương mại của các công ty thành viên được nâng lên.65 Các dịch vụ được cung cấp chắc chắn là những dịch

vụ hợp pháp và chi phí phải trả là như nhau không phân biệt đơn vị nào cung cấp, các dịch vụ này được xem xét trong mối tương quan giữa thành viên MNE với doanh nghiệp không có mối quan hệ liên kết hoặc trong trường hợp đơn vị thành viên sử dụng nguồn lực của chính mình Nếu trong trường hợp đơn vị độc lập không phải thanh toán cho dịch

vụ đã sử dụng thì xét theo nguyên tắc của mục đích dài hạn đơn vị cung cấp dịch vụ này trong nội bộ các MNE cũng không được thu phí các đơn vị thành viên khác.66

61 United Nations Conference on Trade and Development (UNCTAD),World Investment Report 2011, equity modes of international production and development, Switzerland: United Nations (UN)

Non-62 Tính trọng yếu (kiểm toán)

63 tính liên tục (kiểm toán)

64 DTC Interim Report, 2014 Addressing Base Erosion and Profit Shifting in South Africa South Africa: DTC, pp 24

65 Para 7.6 of the OECD TP Guidelines, 2010

66 Para 7.6 of the OECD TP Guidelines, 2010

Có những dịch vụ được cung cấp bởi một thành viên MNE, nhưng cũng có khi nhiều thành viên trong MNE cùng cung cấp một dịch vụ - trong trường hợp này đòi hỏi phải “minh bạch hoá” được vai trò của từng thành viên trong dịch vụ được cung cấp.67Việc tính toán nhằm xác định tiêu chuẩn này dựa vào khoản chi phí bên nhận dịch vụ sẵn sàng chi trả hoặc lợi nhuận mong muốn thu được của bên cung cấp dịch vụ - theo hướng dẫn OECD, yếu tố quan trọng nhất xác nhận dịch vụ được cung cấp trong nội bộ bởi đơn vị thành viên có quan hệ liên kết là các bằng chứng chứng minh bên sử dụng dịch vụ đã thanh toán, vì thế vấn đề đặt ra là liệu bên cung cấp dịch vụ cho nội bộ MNE

có hành vi điều chỉnh giá khi cung cấp dịch vụ cho nội bộ không? Nguyên tắc sinh lợi không chỉ được đánh giá bởi số tiền thu được mà còn tạo ra được mối quan hệ gần gũi trong nội bộ MNE khi cung cấp dịch vụ

Các hướng dẫn của OECD cũng đưa ra một số định nghĩa về các dịch vụ được cung cấp không nhằm mục đích sinh lời, nếu dịch vụ được cung cấp mang bản tính như định nghĩa này bên cung cấp dịch vụ sẽ không thu phí đối với các hoạt động liên quan Danh mục chính của các hoạt động cung cấp dịch vụ không thu phí có thể kể đến theo hướng dẫn của OECD bao gồm:

- Hoạt động của các cổ đông

- Các dịch vụ mang tính trùng lắp

- Lợi tức bất thường (những khoản lợi nhuận không thường xuyên)

- Lợi nhuận thu từ các tổ chức nghề nghiệp

- Các dịch vụ On-call (dịch vụ phụ trợ)

1.2.2.1 Hoạt động của các cổ đông

Hoạt động của cổ đông khác với hoạt động quản lý của cổ đông, khái niệm này được sử dụng lần đầu trong báo cáo năm 1979.68

Các hoạt động được xem như là hoạt động của cổ đông bao gồm 69:

- “Các khoản chi liên quan đến cấu trúc pháp lý của công ty mẹ ví dụ: chi họp

hội đồng quản trị, chi phí phát hành cổ phiếu, chi phí ban kiểm soát;

- Chi phí liên quan các báo cáo được yêu cầu của công ty mẹ bai gồm cả báo cáo

hợp nhất;

67 Para 7.8 of the OECD TP Guidelines, 2010

68 Para 7.9 of the OECD TP Guidelines, 2010

69 Para 7.10 of the OECD TP Guidelines, 2010

- Chi phí huy động vốn từ việc mua lại của thành viên hội đồng quản trị.”

Năm 1979, lần đầu tiên trong hướng dẫn của OECD đề cập đến khái niệm các hoạt động quản lý liên quan giao dịch liên kết khi cung cấp dịch vụ trong nội bộ MNE.70

Tuy nhiên, hướng dẫn lúc đó không chỉ ra rõ ràng phương pháp xác định và cách làm thế nào phân tích chi phí của các hoạt động này, nên mỗi thành viên của OECD có quan điểm khác nhau khi áp dụng hướng dẫn, nhất là khi tiến hành các hành vi hợp nhất báo cáo tài chính

Đến báo cáo của OECD năm 1984 đề cập “phân bổ chi phí quản lý và dịch vụ”.71

Mặc dù báo cáo này cung cấp một định nghĩa rộng hơn về các khoản sinh lời, nhưng có

vẻ nó thất bại trong việc nhận được sự đồng thuận của các thành viên OECD về cách phân bổ chi phí quản lý – lý do giải pháp đưa ra áp đặt các phân bổ rất bất lợi

Làm thế nào để các nước thành viên OECD đồng thuận và đồng thời theo kịp tốc

độ phát triển kinh tế đang diễn ra, hướng dẫn của OECD năm 1995 đã chuyển từ phương pháp áp dụng “hoạt động tập trung” sang áp dụng phương pháp “so sánh các tình huống”.72

Điều này có nghĩa, khi xác minh giao dịch liên kết sẽ kiểm tra đến “tinh thần sẵn sang chi trả” cho dịch vụ được cung cấp của một bên thứ ba trong cùng điều kiện so sánh

Hướng dẫn này của OECD đã gây ra tranh cãi trong nhiều thập kỉ trôi qua, ví dụ: tại Mỹ - nơi được xem là một trong những nền kinh tế lớn nhất thế giới với rất nhiều trụ

sở các tập đoàn đa quốc gia, thì việc đưa ra quy định và hướng dẫn cụ thể nhất là đối với vấn đề phân bổ chi phí quản lý của dịch vụ được cung cấp trong nội bộ các MNE là vấn

đề gây tranh cãi và hiện tại vẫn chưa tìm được sự đồng thuận.73

Trong hướng dẫn của OECD năm 2010 có đề xuất: nếu như các hoạt động đã được thực hiện chỉ nhằm mục tiêu phục vụ lợi ích của chủ sở hữu thì không cần phải chứng minh – nghĩa là phân bổ chi phi cho hoạt động của cổ đông thì không cần phải

72 Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD), 1995 Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration (OECD TP Guidelines) Paris: OECD - the 1995 Guidelines shifted from an ‘activity-centric’ approach to a ‘comparable circumstances’ approach

73 Mitra, R K., Hans, A & Jain, A., 2014 Intra-group services and shareholder activities Transfer Pricing International Journal, August , 15(8), pp.3

được cho phép hay chứng minh Những hành vi chỉ nhằm mục đích sinh lợi cho chủ sở hữu được định nghĩa là hoạt động của cổ đông theo hướng dẫn của OECD 2010 đoạn 7.9, tuy nhiên phải căn cứ vào tình huống thực tế của từng trường hợp mới có thể kết luận được dịch vụ có thu phí hay không - với những tình huống này mặc dù căn cứ hướng dẫn của OECD có thể kết luận là hoạt động của các cổ đông nhưng nếu không chắc chắn thì sẽ đặt giao dịch đó vào tình huống nếu giao dịch với bên thứ ba độc lập Câu trả lời cho vấn đề có hay không việc thu phí sẽ phải dựa vào kết quả của việc xác định: nếu như công ty sử dụng dịch vụ được cung cấp bởi một bên thứ ba độc lập (không

có quan hệ liên kết); hoặc nếu công ty sử dụng nguồn lực nội tại thì có phải trả chi phí hay không? Chi phí đó là bao nhiêu? Nói cách khác, nếu muốn đánh giá chính xác dịch

vụ được cung cấp từ công ty mẹ có thuộc dạng không thu phí trước hết cần phải đưa giao dịch về bản chất tự nhiên, xem xét đến khả năng sinh lời thông qua một số các giả định

và so sánh, đồng thời thực hiện các ước tính kinh tế nhất định Do đó, không thể kết luận ngay bất cứ hoạt động của dịch vụ nào là không thu phí cho dù có thể hoạt động của dịch

vụ này hoàn toàn giống với hoạt động của dịch vụ khác khi chưa xem xét chắc chắn các yếu tố tác động xung quanh

Thông thường trong tất cả các tình huống, giải pháp được chọn lựa là so sánh nếu giao dịch xảy ra với một bên không có quan hệ liên kết thì khoản phải thu hay phải trả

là bao nhiêu hoặc nếu tự sử dụng nguồn lực tự có thì chi phí phải thanh toán là bao nhiêu – xác định được vấn đề này thì kết luận hoạt động của cổ đông thuộc trường hợp không thu phí sẽ được thừa nhận

1.2.2.2 Các dịch vụ mang tính trùng lắp

Nhìn chung, sẽ không bao giờ xuất hiện sự trùng lắp trong cung cấp dịch vụ trong nội bộ các MNE – lý do là sẽ không có trường hợp cùng một dịch vụ được thực hiện bởi nhiều nhóm có chức năng cung cấp dịch vụ trong nội bộ MNE; hoặc là dịch vụ đó được cung cấp cho bất cứ thành viên MNE nào bởi một bên thứ ba.74

Dịch vụ được gọi là trùng lắp trong trường hợp một nhóm các thành viên MNE

đề nghị một nhóm khác trong cùng nội bộ MNE thực hiện (lấy ví dụ: đôi khi bên nhận dịch vụ đồng thời là bên cung cấp dịch vụ cho chính mình hoặc một bên đại diện dài hạn

74Para 7.11 of the OECD TP Guidelines, 2010

cho bên cung cấp dịch vụ) – như vậy, không được xem là cung cấp dịch vụ trong nội bộ MNE Theo các hướng dẫn của OECD, những hoạt động cung cấp dịch vụ này không làm gia tăng thêm bất cứ giá trị thương mại nào, và vì vậy cũng không thể sinh lợi trong giao dịch mang tính liên kết dưới hình thức này Đồng thời các hướng dẫn của OECD ghi nhận sẽ có một số trường hợp được loại trừ: các trường hợp mang tính chất tạm thời hoặc cơ hội loại bỏ rủi ro kinh doanh Tuy nhiên, các rủi ro kinh doanh có khả năng được loại trừ bằng cách sử dụng công cụ pháp lý thứ hai: các đơn vị kiểm toán độc lập có thể giúp doanh nghiệp tránh được các rủi ro hay sai lầm trong quyết định kinh doanh

Trong hoạt động kinh doanh, chi phí khi thực hiện dịch vụ cho nội bộ MNE trùng lắp là chuyện hoàn toàn có thể xảy ra – và chi phí này hoàn toàn hợp pháp Có lẽ vấn đề được đặt ra là có vấn đề gì gây trở ngại khi tiến hành phân bổ chi phí cho các công ty thành viên MNE bởi vì chi phí chỉ mang lại lợi ích cho công ty mẹ - do phần lớn các hoạt động của công ty mẹ đều liên quan đến hoạt động công ty thành viên, ảnh hưởng ít nhiều trong việc tạo ra lợi nhuận của công ty thành viên; nên chi phí cần phải được phân bổ là hiển nhiên Không có ranh giới rõ ràng giữa hoạt động của cổ đông và hoạt động quản

lý, nên để chứng minh rõ ràng bản chất của chi phí nhằm phân bổ chính xác loại chi phí chắc chắn luôn là đòi hỏi không dễ dàng thực hiện được.75 Để thực hiện được mục tiêu phân bổ chi phí của các cổ đông hoặc ghi nhận theo chi phí quản lý cần đặc tình huống thực tế vào trong những tác động xung quanh, quan trọng hơn là tiến hành so sánh nếu cùng tình huống – bên thứ ba độc lập có sẵn sàng chi trả hay nếu để các công ty thành viên “tự thân vận động” thì sẽ như thế nào?

1.2.2.3 Lợi tức bất thường (những khoản lợi nhuận không thường xuyên)

Một số các dịch vụ được cung cấp trong nội bộ MNE do một nhóm các cổ đông hay các trung tâm liên kết - các nhóm này chỉ thực hiện dịch vụ đối với một số nhóm thành viên của MNE nhưng thông qua đó đã mang lại lợi ích “bất thường” cho các nhóm khác.76 Trường hợp dễ nhìn thấy nhất là hoạt động tái cơ cấu của MNE (thêm một nhóm các thành viên mới hoặc không kinh doanh một ngành nào đó – việc này xảy ra gần như

75 Although the OECD proposes a regulatory formalization in terms of the distinctions between stewardship expenses and shareholder activities, the rationale for such a distinction is not very certain, as neither type of expense should precipitate a reallocation – OECD guidelines 2010, para 7.11

76 Para 7.12 of the OECD TP Guidelines, 2010

là thường xuyên) thay đổi này để MNE kinh doanh hiệu quả hơn hay hoạt động kinh doanh của một số thành viên MNE tốt hơn – hoạt động sinh lời bất thường này không thể tính phí mặc dù có sinh lợi

1.2.2.4 Lợi tức thu được từ các tổ chức nghề nghiệp

Cung cấp dịch vụ cho các thành viên MNE (các thành viên có mối quan hệ liên kết) đôi khi sinh lời nhiều hơn – mức sinh lời tuỳ thuộc quy mô MNE; nhìn tổng thể mức

sinh lời do là thành viên MNE tương tự như việc sinh lời do hoạt động bất thường (đã

trình bày phần trên) nhưng trong trường hợp này gọi là sinh lời do có mối quan hệ liên

kết (nếu như không có mối quan hệ liên kết thì hoạt động cung cấp dịch vụ có thể đã không tạo ra lợi tức) Chỉ cần là thành viên của MNE sẽ hưởng lợi trực tiếp hoặc gián tiếp dựa trên mối quan hệ liên kết này như: danh tiếng công ty MNE có trên toàn cầu; các mối quan hệ với cộng đồng xã hội, công chúng… Tuy nhiên, cần phân biệt rõ ràng lợi nhuận từ mối quan hệ liên kết không phải là hoạt động quảng cáo, xúc tiến bán hàng

mà các doanh nghiệp MNE sử dụng nhằm mục đích nâng cao lợi nhuận Như vậy, tiến hành xác định các hoạt động không thu phí trong trường hợp này cũng tuỳ từng trường hợp cụ thể.77

1.2.2.5 Dịch vụ on-call (dịch vụ phụ trợ)

Một vấn đề khác phát sinh trong cung cấp dịch vụ nội bộ: dịch vụ “on-call” Bản chất của dịch vụ “on-call” là dựa trên nguồn lực sẵn có của doanh nghiệp MNE thông qua các trung tâm hỗ trợ, các dịch vụ sẽ được cung cấp trong nội bộ theo yêu cầu của các thành viên MNE bất cứ khi nào (không loại trừ ngày nghỉ,ngày lễ…) Dịch vụ của các trung tâm này khá đa dạng: pháp lý, tài chính, thuế … Vấn đề được đặt ra ở đây liệu có thể có khoản chi phí nào được tính khi tách các dịch vụ được cung cấp vì mục tiêu dài hạn (có bất cứ chi phí nào được tính thêm vào chi phí của dịch vụ thật đã được thực thực hiện)? Theo hướng dẫn của OECD, việc tách phần dịch vụ “on-call” ra khỏi dịch vụ chính được cung cấp là cần thiết – vì phần này chỉ là kiến thức phổ thông, chi phí của các dịch vụ dạng này thường đã được tính theo dịch vụ chính, chỉ là phần dịch vụ này sẽ được cung cấp cho bên mua dịch vụ bất cứ khi nào cần Các dịch vụ trọn gói của pháp

lý, tài chính, kỹ thuật… có bản chất: không nhất thiết có tiêu chuẩn đánh giá; có thể thay

77 Para 7.13 of the OECD TP Guidelines, 2010

đổi các điều khoản tổng số, thường xuyên, trọng yếu …từ năm này qua năm khác Do đó, việc cần làm là xác định những hoạt động được gọi là dịch vụ “on-call” trong các hợp đồng cung cấp dịch vụ nội bộ MNE; đồng thời khoảng cách địa lý của trung tâm cung cấp dịch

vụ và đơn vị sử dụng dịch vụ thường khá xa nên các dịch vụ “on-call” có thể không bao gồm trong các hợp đồng dịch vụ - nhằm đảm bảo sự tiện lợi nên các công ty thành viên MNE có xu hướng sử dụng các dịch vụ “on-call” tại các nước sở tại Có thể thấy thông qua tình huống thường gặp tại Việt Nam: các công ty cung cấp máy móc thiết bị - nhất là các thiết bị mang tính đặc thù dùng trong sản xuất; hợp đồng thường được tách phần chi phí dịch vụ bảo hành cho phía pháp nhân tại Việt Nam thực hiện, vấn đề đặt ra là làm thế nào để nhận biết là hợp đồng mua bán đã không bao gồm phần chi phí này khi mà tất cả các chứng từ “trưng ra” cho cơ quan thuế đều không thể hiện bất cứ thông tin nào liên quan Vì lý do đó, để xác định các dịch vụ “on-call” có được cung cấp theo các hợp đồng dịch vụ trong nội bộ MNE không cơ quan Thuế cần xem xét các khoản phát sinh lợi nhuận trong vòng vài năm – do dịch vụ “on-call” mang tính thất thường (nên việc chỉ kiểm tra trong một năm tài chính và cho kết luận là không có căn cứ.)78

 Tóm lại, muốn đánh giá hoạt động cung cấp dịch vụ trong nội bộ thành viên

MNE cần thiết phải đặt hoạt động đó vào hoàn cảnh đó là giao dịch của pháp nhân độc lập, tiến hành xem xét đối chiếu trên cơ sở có đầy đủ bằng chứng chứng minh số tiền doanh nghiệp sẵn sang chi trả khi sử dụng dịch vụ, hoặc nếu sử dụng các nguồn lực nội tại của chính doanh nghiệp Việc chia tách hay kết hợp chi phí căn cứ vào thức tế và tiến hành theo hướng dẫn

1.2.3 Phương pháp phân bổ chi phí của các giao dịch nội bộ MNE

Theo các hướng dẫn về chuyển giá năm 2010, việc tính phí trực tiếp được các quốc gia khuyến khích áp dụng rộng rãi hơn – nhưng phương pháp này không hẳn phù hợp cho tất cả các trường hợp, thỉnh thoảng phương pháp này sẽ được xem là tiêu cực – lúc đó phương pháp gián tiếp có thể được áp dụng, tuy nhiên phương pháp gián tiếp sẽ gây ra những rủi ro về thuế

Cũng theo hướng dẫn về chuyển giá của OECD 2010, phương pháp trực tiếp được

cơ quan thuế đánh giá cao hơn cả vì lý các khoản thanh toán và nội dung dịch vụ cung

78 Para 7.17 of the OECD TP Guidelines, 2010

cấp rất rõ ràng thể hiện trong các hợp đồng dịch vụ Tuy nhiên, trong những trường hợp

áp dụng phương pháp trực tiếp gặp khó khăn bắt buộc phải sử dụng đến phương pháp gián tiếp Phương pháp gián tiếp dựa trên cơ sở toàn bộ chi phí phát sinh từ đơn vị cung cấp đến đơn vị sử dụng, các chi phí này được tiến hành phân bổ theo các chỉ số ước tính – chỉ số này được xây dựng theo nguyên tắc mục tiêu dài hạn Phương pháp này có thể nói là “nhạy cảm” với tác động của các yếu tố xung quanh như: cá thể bản chất dịch vụ, bảo mật, nguyên lý kế toán…- các tác động này ảnh hưởng trực tiếo đến khoản chi phí phải thanh toán của bên nhận dịch vụ

1.2.3.1 Phương pháp trực tiếp

Theo phương pháp trực tiếp, các thành viên MNE được phép thu phí đối với các dịch vụ đã cung cấp trong nội bộ MNE Trong những tình huống đó, các nhóm chịu trách nhiệm cung cấp dịch vụ trong nội bộ MNE được phép thu phí với các dịch vụ nhóm đã cung cấp (chi phí về thời gian, di chuyển…) Theo hướng dẫn của OECD các khoản thu trực tiếp phải phù hợp với dịch vụ cung cấp và tương đương với dịch vụ tương tự được thực hiện bởi các bên không có quan hệ liên kết, yêu cầu này gây khó khăn cho doanh nghiệp vì rất khó để tách chi phí một cách rõ ràng Hiện tại chưa có hướng dẫn chi tiết mặc dù đây là yêu cầu bắt buộc để áp dụng phương pháp trực tiếp Các cơ quan thuế thích áp dụng phương pháp trực tiếp này hơn do đơn giản trong công tác thanh kiểm tra về chuyển giá, nhưng ngay cả như vậy thì hướng dẫn OECD chỉ sử dụng từ “khuyến khích”79

1.2.3.2 Phương pháp gián tiếp

Phương pháp gián tiếp được sử dụng như là giải pháp thứ hai thay thế phương pháp trực tiếp không thể áp dụng Phương pháp tính phí gián tiếp được xem là phù hợp trong tình huống các dịch vụ cung cấp không thể đo lường chính xác, trừ khi tiến hành các giải pháp ước tính hay lượng giá, cụ thể cách làm này có thể dẫn đến “hậu quả” không thể tránh là sẽ có những thành viên MNE phải chịu gánh nặng chi phí (một cách mất cân đối) khi phân bổ, hay phân tích chi phí của các dịch vụ được cung cấp Lấy ví dụ: để ước tính chi phí trong các chiến dịch marketing tập trung của MNE gần như là không thể vì không có cách nào tính toán được chính xác mỗi thành viên MNE đã bán

79 the OECD Guidelines use the term ‘encouraged’ - Para 7.24 of the OECD TP Guidelines, 2010