Luật Mỹ áp dụng phương pháp đánh giá theo giá thị trường mở bao gồm cả định hướng thị trường của chi phí và lợi nhuận. Nguyên tắc phương pháp được lựa chọn là phương pháp tối ưu – mọi phương pháp nhằm xác định giá chuyển nhượng luôn đáp ứng mục tiêu dài hạn, nên muốn đánh giá chính xác cần căn cứ theo tình huống thực tế. Như vậy, sẽ không có phương pháp nào được xem là thích hợp mà không chứng minh được tính khả dụng hơn so với các phương pháp khác, hay kết quả của phương pháp được chọn là đáng tin cậy nhất.100 Luật Mỹ quy định rất nghiêm ngặt về nghĩa vụ chứng minh, và tại toà án trách nhiệm chứng minh được quy định là của người nộp thuế.101
Theo luật Mỹ có 7 phương pháp giá giao dịch đối với hình thức cung cấp dịch vụ: phương pháp so sánh giá dịch vụ (‘CUSP’), phương pháp giá vốn dịch vụ cộng lãi (‘CSP’), phương pháp lợi nhuân biên của dịch vụ (‘GSM’), phương pháp chi phí(‘SCM’), phương pháp so sánh lợi nhuận (‘CPM’) và phương pháp tách lợi nhuận
96 Levey , M. M. & Wrappe, S. C., 2007. Transfer Pricing: Rules, Compliance and Controversy. 2 ed. Chicago: CCH, Para. 530.03
97 Levey , M. M. & Wrappe, S. C., 2007. Transfer Pricing: Rules, Compliance and Controversy. 2 ed. Chicago: CCH, Para. 530.03
98 Levey , M. M. & Wrappe, S. C., 2007. Transfer Pricing: Rules, Compliance and Controversy. 2 ed. Chicago: CCH, Para. 540.10
99 Temporary Regulations Sec., 1.482-9T(k)
100 Temporary Regulations Sec., 1.482-1( c )(1)
(‘PSM’), phương pháp đặc thù.102 Không phải tất cả các phương pháp này đều được sử dụng trên thực tế, chỉ có các phương pháp như CSP (giống phương pháp CPM của hướng dẫn OECD) hay tương tự như phương pháp TNMM theo hướng dẫn của luật Mỹ.
Năm 2006, SCM thay thế quy định tạm thời của luật Ngân sách Mỹ với phương pháp phân bổ chi phí giản đơn, SCM cho phép định giá những dịch vụ được xem là “không thể thiếu”–tại Điều 1482 khoản 9T điểm b mục 4 của luật quản lý ngân sách trong công ty trong quy định tạm thời đề xuất chọn các dịch vụ điển hình phù hợp với các điều kiện áp dụng SCM. Các loại dịch vụ bao gồm:
Những loại dịch vụ điển hình có thể đề cập đến: tính lương, hành chính, thanh toán (phải trả và phải thu), sắp xếp lịch họp và kế hoạch công tác, nhân sự, báo cáo.
Loại dịch vụ có thể chọn làm điển hình thứ hai: dịch vụ có tỷ lệ lợi nhận biên khá thấp – khoảng 7% (xét mục tiêu dài hạn), những dịch vụ này về cơ bản không đóng góp nhiều cho thành công của hoạt động kinh doanh.
Chi phí cộng thêm khoản sinh lời có khả năng bị SCM từ chối- về mặt lý thuyết nếu so sánh với hướng dẫn OECD (phương pháp giá vốn cộng lãi – CUP) thì SCM không “cộng lãi”.103 Nhằm mục tiêu dài hạn, SCM yêu cầu rất chặt chẽ so với hướng dẫn chuyển giá của OECD trong so sánh cùng một tình hướng giữa một bên có mối quan hệ liên kết và một bên giao dịch độc lập vì thế các yếu tố cộng lãi có thể bịloại trừ hay nói cách khác gánh nặng chi phí hành chính được xem là không hợp lý.104 Như vậy, nếu sử dụng SCM của Mỹ phải tuân thủ nhiều giới hạn hơn so với áp dụng hướng dẫn của OECD – có thể nói SCM là OECD chỉ có chi phí.105
2.1.2. Pháp luật về chuyển giá của Úc
Tháng 01/1999, Cơ quan quản lý thuế Úc (the Australian Tax Office “ATO”- Úc) ban hành các quy định về thuế liên quan đến hoạt động dịch vụ - về mặt thuế Thu nhập doanh nghiệp (“TNDN”), các quy định về chuyển giá đối với hoạt động cung cấp dịch vụ trong nội bộ các công ty có mối quan hệ liên kết (‘TR1999/1’). Trong quy định này, ATO “định vị” thành viên MNE trong mối quan hệ liên kết khi tính phí cung cấp dịch
102 Temporary Regulations Sec., 1.482-9T(a)(1-5)
103 Allen, S.,Wright, D. & Tomar, R., 2006. United States - Sec. 482 Services Regulations: Implications for Multinationals. International Transfer Pricing Journal, November/December, Para 3.3
104 Para 7.33 and 7.37 of the OECD TP Guidelines, 2010
105 Allen, S.,Wright, D. & Tomar, R., 2006. United States - Sec. 482 Services Regulations: Implications for Multinationals. International Transfer Pricing Journal, November/December, Para 3.3
vụ. Một cách tổng quát, trong vấn đề chuyển giá luật Úc đồng thuận với các quy định và cách thức vận dụng của quốc tế thể hiện ở Chương VII của hướng dẫn OECD năm 2010 về mục tiêu dài hạn.
Quy định chung của TR1999/1 yêu cầu các thành viên MNE làm rõ vai trò của từng thành viên MNE trong từng dịch vụ được cung cấp như: hành chính, kế toán, kiểm toán…trong chiến dịch quảng cáo trên toàn thế giới. Các chi phí quản lý được người nộp thuế tại Úc nộp theo quy định của luật Thuế thu nhập doanh nghiệp 1997 điều 8 khoản 1. Nhằm mục đích phù hợp với nguyên tắc mục tiêu dài hạn, chi phí của các loại dịch vụ được cung cấp trong nội bộ MNE có thể chỉ tính cho đơn vị nhận dịch vụ mong muốn – thành viên thật sự muốn có dịch vụ, và các hoạt động khác liên quan đến dịch vụ được cung cấp cũng được xem như có cùng một nguồn sinh lợi. Lợi nhuận mong muốn phải được phản ánh theo nguyên tắc đầy đủ và trọng yếu vì vậy cần so sánh với một bên độc lập trong cùng tình huống và tác động bên ngoài – giả định cùng tình huống bên không có quan hệ liên kết sẵn sàng trả bao nhiêu phí cho dịch vụ được cung cấp. Nếu dịch vụ được cung cấp không sinh lợi (hoặc dịch vụ dự tính cung cấp không sinh lợi) thì các dịch vụ liên quan đến dịch vụ cũng không phát sinh chi phí.
2.1.2.1. Tính toán mục tiêu dài hạn cần cân nhắc
Khi cung cấp dịch vụ, ATO mong muốn đơn vị cung cấp dịch vụ phân tích rõ các yếu tố tạo nên lợi nhuận thông qua giá dịch vụ được xây dựng dựa trên mục tiêu dài hạn. Để thực hiện các ước tính về giá người nộp thuế phải căn cứ vào hệ thống dữ liệu chuẩn, khi đó giá cung cấp dịch vụ sẽ được xác định luỹ kế bao nhiêu so với chi phí là hợp lý. Xác định hệ thống dữ liệu chuẩn giữ vai trò quan trọng khi xem xét và kết luận bản chất của dịch vụ - có phải là dịch vụ thường ngày hoặc không.
Ước tính luỹ kế nên xem xét đến hai thủ tục hành chính: xác định theo hệ thống dữ liệu chuẩn hoặc ngưỡng an toàn được hướng dẫn áp dụng bởi ATO TR1999/1. Cho dù lựa chọn phương thức nào cũng cần minh hoạ cách tiến hành chia tách chi phí, ATO không hướng đến phương pháp điều chỉnh lợi nhuận biên trong các giao dịch liên kết về cung cấp dịch vụ mang tính quốc tế do có thể điều chỉnh thông qua các hình thức uỷ quyền, vì vậy ATO cũng không quá chú ý đến mục tiêu dài hạn của các giao dịch liên kết.
Hai trường hợp cần chú ý: dịch vụ phụ (non-core services) và tình huống đặc thù (deminimis cases).
2.1.2.2. Các dịch vụ phụ (non-core services)
Các ngưỡng an toàn106 có thể được sử dụng trong trường hợp cung cấp dịch vụ phụ, những dịch vụ đi kèm phát sinh khi cung cấp dịch vụ chính theo quy định của các tổ chức MNE – đối với các tổ chức MNE khi cung cấp dịch vụ phụ cho thành viên là pháp nhân tại Úc phải tuân theo các điều kiện sau:
-Tổng chi phí của tất cả các dịch vụ phụ cung cấp cho thành viên MNE có pháp nhân tại Úc không vượt quá 15% tổng chi phí trên doanh thu theo ghi nhận của kế toán trong cùng năm tài chính;
-Giá chuyển nhượng dịch vụ phụ không vượt quá 7,5% chi phí dịch vụ chính liên quan, giá này được phép dao động với biên độ không quá 10% và thấp nhất là 5% tuỳ theo quy định luỹ kế chi phí của người nộp thuế - nhằm đáp ứng mục tiêu về thuế của nội bộ các thành viên MNE tại các quốc gia khác nhau; nhưng nếu áp dụng biên độ dao động này luật Úc quy định giá bán dịch vụ phải như nhau cho tất cả các nước nhận dịch vụ từ các công ty có quốc tịch Úc (nghĩa là với cùng một dịch vụ, nếu công ty của Úc cung cấp cho nước ngoài với mức giá nào thì giá mua dịch vụ từ nước ngoài của công ty Úc cũng giống như vậy);
-Chứng từ liên quan đến các giao dịch phải được lưu trữ.
2.1.2.3. Tình huống đặc thù (De minimis cases)
Tình huống “de minimis” áp dụng cho các trường hợp cung cấp dịch vụ riêng biệt cho các công ty Úc hoặc công ty Úc cung cấp dịch vụ ra nước ngoài với tổng chi phí trực tiếp lẫn chi phí gián tiếp liên quan không quá 500.000 AUD/năm. Điều kiện áp dụng tình huống đặc thù khi cung cấp dịch vụ nội bộ MNE:
-Giá chuyển nhượng dịch vụ phụ không vượt quá 7,5% chi phí dịch vụ chính liên quan, giá này được phép dao động với biên độ không quá 10% và thấp nhất là 5% tuỳ theo quy định luỹ kế chi phí của người nộp thuế - nhằm đáp ứng mục tiêu về thuế của nội bộ các thành viên MNE tại các quốc gia khác nhau; nhưng nếu áp dụng biên độ dao động này luật Úc quy định giá bán dịch vụ phải như nhau cho tất cả các nước nhận dịch vụ từ các công ty có quốc tịch Úc (nghĩa là với cùng một dịch vụ, nếu công ty của Úc cung cấp cho nước ngoài với mức giá nào thì giá mua dịch vụ từ nước ngoài của công ty Úc cũng giống như vậy);
- Chứng từ liên quan đến các giao dịch phải được lưu trữ.
2.2. Tổng quan về chuyển giá của những nước có nền kinh tế mới phát triển 2.2.1. Pháp luật về chuyển giá của Trung Quốc 2.2.1. Pháp luật về chuyển giá của Trung Quốc
Luật thuế Thu nhập doanh nghiệp của nước Cộng Hoà nhân dân TRung Hoa (Trung Quốc – CIT Law)107 và các quy định điều chỉnh bổ sung (‘CIT Implementation Regulations’)108 đã đưa ra các khuôn khổ pháp lý nhằm thực thi và quản lý các vấn đề chuyển giá đồng thời quy định các hồ sơ cần phải cung cấp - Cơ quan thuế Trung Quốc gọi là “State Administration of Taxation” hoặc (‘SAT’). Nhằm chỉnh đốn và tăng cường các biện pháp quản lý hành chính đặc biệt là lĩnh vực thuế ngày 09/01/2009 SAT ban hành thông tư “Guo Shui Fa [2009] số 2” – cải tiến các tiêu chuẩn đánh giá về thuế (Implementation Measures of Special Tax Adjustments (Trial Version) (‘The Measures’)), hướng dẫn thi hành luật Thuế Thu nhập doanh nghiệp và các quy định điểu chỉnh bổ sung; thông tư này bao gồm chi tiết các quy định về chuyển giá và yêu cầu về tài liệu bắt buộc phải cung cấp tại Trung Quốc. Thêm vào đó, pháp luật về chuyển giá của Trung Quốc có vẻ đã “đúc kết” khá nhiều từ các hướng dẫn về chuyển giá của OECD 2010 có thể kể đến như: các phương pháp chuyển giá, cách phân tích và so sánh, các chứng từ cần thiết trong hồ sơ chuyển giá, quy trình APA.109
SAT đồng thuận quan điểm các khoản chi phí phải thu và phải trả bởi các giao dịch mang tính chất nội bộ phải phù hợp với nguyên tắc mục tiêu dài hạn. Cơ quan Thuế được trao quyền thực hiện các điều chỉnh cần thiết nếu phát hiện trường hợp các giao dịch nội bộ của thành viên liên kết đã làm giảm trách nhiệm về thuế Thu nhập doanh nghiệp hoặc doanh thu của các giao dịch này không phù hợp với nguyên tắc mục tiêu dài hạn. Các chi phí quản lý được miêu tả tại điều 49 của Luật thuế Thu nhập doanh nghiệp – quy định khá rộng và rõ ràng các khoản chi phí loại trừ khi tính thuế thu nhập doanh nghiệp. SAT lập luận rằng các khoản chi phí quản lý được pháp luật định nghĩa, về mặt tổng quát các chi phí này liên quan đến hoạt động của các cổ đông được thực hiện thông qua công ty mẹ - nên có thể xem như là cổ đông; vì vậy khi tính phí sẽ xem như mối quan hệ giữa chủ đầu tư và đơn vị được đầu tư. SAT cũng thừa nhận rằng mối quan hệ
107 Articles 41 to 44, article 46 and 48 of CIT Law, Effective 1 January 2008
108 Articles 109 to 115 and articles 121 to 123 of the CIT Implementation Regulations
109 PwC., 2015. ‘Transfer Pricing Country Guide’, PwC TP123 Database, Country analysis-China, [https://tp123.pwc.de/Guide/Download)
giữa các thành viên MNE làm giảm các khoản thuế phải nộp bao gồm cả chi phí quản lý – một loại dịch vụ nằm trong danh mục các chi phí dịch vụ.110
2.2.1.1. Cách xác định các dịch vụ đã được cung cấp trong nội bộ MNE
Cơ quan Thuế của Trung Quốc xác định mục tiêu dài hạn của các giao dịch nội bộ trong cung cấp dịch vụ cho các bên có mối quan hệ liên kết thông qua 6 bước kiểm tra: tên gọi của khoản sinh lời? tính cấp thiết của dịch vụ (cần hay không?); dịch vụ có bị trùng lắp? giá trị dịch vụ mang lại? thù lao và tính xác thực?111
2.2.1.1.1. Kiểm tra lợi nhuận
Các khoản chi phí dịch vụ không thể được tính chỉ với lý do dịch vụ sẽ mang lại lợi ích cho các công ty con – nên việc kiểm tra các khoản lợi nhuận phải tiến hành từ cả hai phía (nhà cung cấp dịch vụ và bên nhận dịch vụ). Nên theo quan điểm của SAT các hướng dẫn chuyển giá của OECD về phân bổ chi phí dịch vụ liên quan đến các cổ đông là quá hẹp.
2.2.1.1.2. Kiểm tra tính cấp thiết của dịch vụ
Khi kiểm tra về lợi nhuận, thì việc kiểm tra và phân tích các thành viên MNE có cần thiết phải sử dụng dịch vụ không đã được bao gồm.
2.2.1.1.3. Kiểm tra liệu có sự trùng lắp hay không
Căn cứ các quy định hướng dẫn về chuyển giá, khi kiểm tra tính trùng lắp của dịch vụ cần xem xét các khoản trích lập dự phòng và phúc lợi của giao dịch phát sinh từ những thành viên có mối quan hệ liên kết. Về mặt này quan điểm của SAT những hoạt động được kết luận trùng lắp sẽ không tính phí (In SAT’s view, mere control (các phê duyệt mang tính quản lý từ công ty mẹ nhưng đã được uỷ quyền).
2.2.1.1.4. Kiểm tra giá trị dịch vụ mang lại
SAT mong muốn người nộp thuế có thể chứng minh được giá trị khi sử dụng dịch vụ do công ty mẹ ở nước ngoài cung cấp. Hơn nữa, với những nổ lực chứng minh giá trị của công ty tăng lên do sử dụng dịch vụ SAT yêu cầu người nộp thuế phải tuân thủ các quy định của Trung Quốc về chuyển giá và quản lý rủi ro.112
110 Chong, S. & Yuan, J., 2014. China SAT's views on intra-group services and management fees. Tax Insights from Transfer Pricing Tax Controversy and Dispute Resolution, 18 April, pp 1-3
111 Jain, A. K., 2014. Is It Time to Anchor Intra-Group Services in the Safe Harbour - International Transfer Pricing Journal, November/December, pp 435
2.2.1.2. Những khó khăn khi áp dụng
Căn cứ trên các báo cáo được công bố về chuyển giá, vấn đề chính xoay quanh những dịch vụ cung cấp trong nội bộ MNE mà Trung Quốc quan tâm chính là cách thức tiến hành phân bổ chi phí – những tiêu chí khi tiến hành phân bổ hoàn toàn phù hợp với quy định pháp luật thông qua điều khoản thoả thuận bằng văn bản (hợp đồng) giữa nội bộ các bên có quan hệ liên kết.
Một khó khăn khác trên thực tế các cơ quan Thuế phải đối mặt đó là không một người nộp thuế (thành viên MNE) đồng ý cung cấp chi tiết các trung tâm cung cấp dịch vụ cho nội bộ MNE, vì vậy để xác định chính xác những thông tin mong muốn từ phía cung cấp và nhận dịch vụ gần như là không thể - nên chi phí phân bổ của các đơn vị có quan hệ liên kết có hợp lý không gần như là “bế tắc”.
SAT và Cục thuế các địa phương tập trung vào các giao dịch về dịch vụ trong nội bộ MNE trong khoảng thời gian gần đây. Thông qua những cuộc thanh kiểm tra về