1.2.1.1. Các dịch vụ điển hình
Nhìn tổng quát, danh mục các dịch vụ có thể được cung cấp trong nội bộ MNE bao gồm:
Kinh doanh, thương mại: marketing, bán hàng…
Kỹ thuật: R&D, hỗ trợ công nghệ, kỹ thuật..
Tài chính: ngân quỹ, bảo hiểm, bao thanh toán,
Quản lý: HR, hành chính, pháp lý, các dịch vụ hỗ trợ khác (“back office”, “co-ordination”)
Một số dịch vụ được cung cấp trong nội bộ MNE phục vụ các hoạt động của công ty mang tính “hỗ trợ thường nhật” gọi là cung cấp các dịch vụ thông thường thể hiện qua thực hiện công việc hàng ngày. Dịch vụ thông thường này thường được xếp vị trí đầu tiên trong danh mục các dịch vụ được cung cấp bao gồm: hành chính căn bản, tài chính và các dịch vụ hỗ trợ khác. Điểm nổi bật của các dịch vụ thông thường là khá đơn giản và luôn minh bạch, nhưng không phải tất cả các dịch vụ hành chính, tài chính, dịch vụ hỗ trợ đều thuộc danh mục các dịch vụ; ví dụ: dịch vụ nội bộ cung cấp các dịch vụ liên quan đến công tác quản lý và nhân sự, nhưng dịch vụ này chỉ “phục vụ” cho các chuyên gia người nước ngoài làm việc tại Việt Nam theo sự bổ nhiệm từ phía quản lý vùng.
Rất nhiều các dịch vụ gắn liền với việc chuyển giao tài sản, kể cả tài sản hữu hình lẫn vô hình. Lấy ví dụ: một hợp đồng sản xuất sẽ mang đến một dịch vụ cho MNE chẳng hạn như chuyển giao hàng hàng hoá đến trung tâm phân phối; hoặc trung tâm hỗ trợ cung cấp một dịch vụ kỹ thuật, dịch vụ sẽ liên quan đến tài sản vô hình dưới hình thức “bí quyết”. Trong những tình huống này OECD đề xuất các MNE sử dụng nguyên tắc phân biệt và chia tách – nghĩa là tách phần giá trị của tài sản và dịch vụ riêng biệt 55. OECD đề cao tính minh bạch hoá trong các giao dịch.56 Hàng năm, G20/BEPS phổ biến một hệ thống các thang điểm chuẩn nhằm đánh giá tính minh bạch hoá trong toàn bộ hoạt động
55 Việt Nam hướng dẫn tình huống này bằng thông tư 103/2014/TT-BTC ngày 06/08/2014 Bộ tài chính hướng dẫn thực hiện nghĩa vụ thuế áp dụng đối với tổ chức, cá nhân nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam hoặc có thu nhập tại Việt Nam. Tuy nhiên, thông tư này không áp dụng đối với các tổ chức cá nhân mang quốc tịch Việt Nam: điều 1, điều 2 và điều 4. Do đó các giao dịch của pháp nhân là thành viên MNE mang quốc tịch Việt Nam với bên có mối quan hệ liên kết thường chịu sự chi phối của thuế Nhà thầu và vấn đề chuyển giá không được đề cập.
của MNE (xem annex 1 đính kèm), đến cuối năm tài chính BEPS sẽ kết hợp với chính phủ các nước lập một báo cáo tổng quát với chi tiết đánh giá các công ty MNE “Tax transparency Benchmark year – Overall ranking” và công bố trên thị trường chứng khoán
57. Các chính sách thưởng về thuế đều căn cứ trên việc đánh giá tính minh bạch hoá này – “tôn trọng tinh thần của luật, thái độ tuân thủ về thuế là quy tắc”58; các tiêu chuẩn này đưa vào thái độ hành xử của các MNE. 59
Những nhà cung cấp dịch vụ có thể chia sẻ những dịch vụ từ trung tâm hỗ trợ và cung cấp dịch vụ cho các thành viên MNE vì mục tiêu kinh doanh của toàn tập đoàn MNE, thông qua các hợp đồng cung cấp dịch vụ với các công ty thành viên trong nội bộ trên toàn cầu, các trung tâm này sẽ phát triển những tài sản vô hình thuộc sở hữu MNE. Những tài sản vô hình luôn có giá trị riêng nhất định thể hiện qua tính phức tạp trong cung cấp dịch vụ đặc biệt liên quan lĩnh vực này (dựa vào các điều khoản thoả thuận trong hợp đồng cung cấp dịch vụ) – quản lý sở hữu trí tuệ và thị trường các công ty; ví dụ: trung tâm cung cấp các dịch vụ về kế toán và hành chính rất xuất sắc trong dịch vụ, các trung tâm này cung cấp rất nhiều dịch vụ chuyên sâu về chuyên môn gần như “tạo nền móng để xây một toà nhà”. Vì vậy, các mô hình dịch vụ được đề nghị rất đa dạng với những kỹ năng khá rộng.60
(tham khảo bảng thống kê bên dưới)
Bảng 1: Chức năng của các trung tâm cung cấp dịch vụ
Chức năng Dịch vụ hỗ trợ cao cấp Dịch vụ thông thường Trung tâm hỗ trợ dịch vụ
Đầu tư vào tài sản và cho thuê
Giá trị cao Giá trị thấp Có thể cao hay
thấp
HR Chỉ với các khoản
chi trả cao
Với các khoản chi trả thấp hơn
Tuỳ thuộc vào dịch vụ được cung cấp
57 Dow Jones Sustainability Index, DJSI 2014 Review: Results, 2014.
58www.unilever.com/sustainable-living/what-matters-to-you/tax.html.; Philips Tax Principles June 2014…
59 khác với tình hình các quốc gia khác Việt Nam công bố các giải thưởng về thuế căn cứ theo tổng số tiền mà doanh nghiệp đóng vào Ngân sách nhà nước.
60 Bakker, A., 2009. Transfer Pricing and Business Restructurings Streamlining all the way. Netherlands: IBFD, pp 34
Các tài sản vô hình có giá trị
X
Tài sản vô hình thông thường
X X X
Các khoản thanh toán X X X
Hành chính X X X
Rủi ro thị trường X
Rủi ro tỷ giá X
Rủi ro “nợ xấu” X
Rủi ro nợ X X X
1.2.1.2. Các vấn đề chính trong giao dịch nội bộ MNE
Thông thường nếu tìm hiểu về chuyển giá không riêng các cơ quan thuế mà phần lớn những người được hỏi hay đề cập đến vấn đề này sẽ có xu hướng chú ý đến các hoạt động dịch vụ được cung cấp trong nội bộ MNE – đặc biệt có hai vấn đề chính như sau: -Thứ nhất, liệu các dịch vụ có tính phí trong MNE có thực sự được cung cấp? Với câu hỏi này sẽ có hai vấn đề liên quan phát sinh: i) có hay không việc cung cấp dịch vụ; ii) việc cung cấp dịch vụ có tạo nên lợi nhuận không?
-Thứ hai, làm thế nào để xác định được mục tiêu dài hạn khi xem xét các dịch vụ được cung cấp trong nội bộ MNE (phù hợp với lợi nhuận thu được). Nhìn chung, với vấn đề này những người nộp thuế có ít nhiều kinh nghiệm trong giải quyết “xung đột” với cơ quan thuế, lý do là người nộp thuế luôn luôn sẵn sàng cung cấp đầy đủ các chứng từ bao gồm cơ chế tính toán chi phí (trực tiếp hoặc gián tiếp), thông tin chi tiết các yếu tố chi phí, chi tiết tổng chi phí, cách xác định và chia tách các khoản chi không tính phí, phương pháp phân bổ chi phí….đáp ứng yêu cầu của cơ quan thuế nhưng ngược lại cơ quan thuế luôn “nghi ngờ”.
Đối với vấn đề đầu tiên, cơ quan thuế thường có hành động theo chiều hướng tiêu cực khi xem xét kỹ lưỡng các chứng từ có sẵn và chứng từ theo yêu cầu được người nộp thuế cung cấp, các chứng từ thu chi liên quan đến các dịch vụ thường được xem là bằng chứng chứng minh khoản lợi nhuận thu được từ cung cấp dịch vụ. Có thể chứng minh dịch vụ là có thật thông qua một số chứng từ khác ví dụ: email, báo cáo, các giới thiệu,
ghi nhớ… Nhưng đối với vấn đề thứ hai, lợi nhuận thu được từ cung cấp dịch vụ vẫn đang còn là thử thách với cơ quan thuế các nước.
Lợi nhuận thực sự của các tập đoàn kinh tế do các tổng hành dinh MNE hoặc một số nhất định thành viên đóng vai trò kiểm soát – những chủ thể này đóng vai trò quan trọng trong các giao dịch thương mại xuyên quốc gia cũng như rủi ro chuyển giá ngầm. Hiện có khoản 650 các công ty đa quốc gia, đại diện cho các hoạt động đầu tư nước ngoài quan trọng, có hơn 8.500 các công ty có mối quan hệ liên kết trên toàn cầu, số lượng hợp đồng cung cấp dịch vụ rất lớn nhưng chủ yếu nhà cung cấp chỉ nằm tại một số nước có nền kinh tế chủ đạo (nền kinh tế có thể chi phối kinh tế toàn cầu).61
Các giao dịch thương mại phi hàng hoá đa quốc gia đang ngày càng nhìn thấy rõ về quy mô và mức độ ảnh hưởng rộng lớn, đây có thể xem là nguyên nhân “đe doạ” đến vấn đề ngân sách các quốc gia ví dụ như tình hình thu thuế, thể hiện khá rõ qua các chính sách và biện pháp thực thi nhằm tránh việc “dịch chuyển” nghĩa vụ thuế diễn ra ở nhiều quốc gia. Theo ý kiến DTC, đánh giá mức độ quan trọng của các giao dịch là dựa vào tính trọng yếu 62 và liên tục 63 thay vì chú trọng vào “độ lớn” của giao dịch.64
1.2.2. Cách xác định dịch vụ trong giao dịch liên kết đã được cung cấp
Các hướng dẫn của OECD chỉ cung cấp phương pháp cơ bản nhằm xác định dịch vụ trong giao dịch liên kết đã thực sự diễn ra. Theo nguyên tắc mục tiêu dài hạn, muốn xác minh việc một thành viên trong tập đoàn MNE thật sự đã cung cấp dịch vụ cho một hoặc nhiều thành viên khác khi xác định được rằng giá trị kinh tế và thương mại của các công ty thành viên được nâng lên.65 Các dịch vụ được cung cấp chắc chắn là những dịch vụ hợp pháp và chi phí phải trả là như nhau không phân biệt đơn vị nào cung cấp, các dịch vụ này được xem xét trong mối tương quan giữa thành viên MNE với doanh nghiệp không có mối quan hệ liên kết hoặc trong trường hợp đơn vị thành viên sử dụng nguồn lực của chính mình. Nếu trong trường hợp đơn vị độc lập không phải thanh toán cho dịch vụ đã sử dụng thì xét theo nguyên tắc của mục đích dài hạn đơn vị cung cấp dịch vụ này trong nội bộ các MNE cũng không được thu phí các đơn vị thành viên khác.66
61 United Nations Conference on Trade and Development (UNCTAD),World Investment Report 2011, Non- equity modes of international production and development, Switzerland: United Nations (UN)
62 Tính trọng yếu (kiểm toán)
63 tính liên tục (kiểm toán)
64 DTC Interim Report, 2014. Addressing Base Erosion and Profit Shifting in South Africa. South Africa: DTC, pp 24
65 Para 7.6 of the OECD TP Guidelines, 2010
Có những dịch vụ được cung cấp bởi một thành viên MNE, nhưng cũng có khi nhiều thành viên trong MNE cùng cung cấp một dịch vụ - trong trường hợp này đòi hỏi phải “minh bạch hoá” được vai trò của từng thành viên trong dịch vụ được cung cấp.67 Việc tính toán nhằm xác định tiêu chuẩn này dựa vào khoản chi phí bên nhận dịch vụ sẵn sàng chi trả hoặc lợi nhuận mong muốn thu được của bên cung cấp dịch vụ - theo hướng dẫn OECD, yếu tố quan trọng nhất xác nhận dịch vụ được cung cấp trong nội bộ bởi đơn vị thành viên có quan hệ liên kết là các bằng chứng chứng minh bên sử dụng dịch vụ đã thanh toán, vì thế vấn đề đặt ra là liệu bên cung cấp dịch vụ cho nội bộ MNE có hành vi điều chỉnh giá khi cung cấp dịch vụ cho nội bộ không? Nguyên tắc sinh lợi không chỉ được đánh giá bởi số tiền thu được mà còn tạo ra được mối quan hệ gần gũi trong nội bộ MNE khi cung cấp dịch vụ.
Các hướng dẫn của OECD cũng đưa ra một số định nghĩa về các dịch vụ được cung cấp không nhằm mục đích sinh lời, nếu dịch vụ được cung cấp mang bản tính như định nghĩa này bên cung cấp dịch vụ sẽ không thu phí đối với các hoạt động liên quan. Danh mục chính của các hoạt động cung cấp dịch vụ không thu phí có thể kể đến theo hướng dẫn của OECD bao gồm:
-Hoạt động của các cổ đông -Các dịch vụ mang tính trùng lắp
-Lợi tức bất thường (những khoản lợi nhuận không thường xuyên) -Lợi nhuận thu từ các tổ chức nghề nghiệp
-Các dịch vụ On-call (dịch vụ phụ trợ)
1.2.2.1. Hoạt động của các cổ đông
Hoạt động của cổ đông khác với hoạt động quản lý của cổ đông, khái niệm này được sử dụng lần đầu trong báo cáo năm 1979.68
Các hoạt động được xem như là hoạt động của cổ đông bao gồm 69:
-“Các khoản chi liên quan đến cấu trúc pháp lý của công ty mẹ ví dụ: chi họp hội đồng quản trị, chi phí phát hành cổ phiếu, chi phí ban kiểm soát;
-Chi phí liên quan các báo cáo được yêu cầu của công ty mẹ bai gồm cả báo cáo hợp nhất;
67 Para 7.8 of the OECD TP Guidelines, 2010
68 Para 7.9 of the OECD TP Guidelines, 2010
-Chi phí huy động vốn từ việc mua lại của thành viên hội đồng quản trị.”
Năm 1979, lần đầu tiên trong hướng dẫn của OECD đề cập đến khái niệm các hoạt động quản lý liên quan giao dịch liên kết khi cung cấp dịch vụ trong nội bộ MNE.70
Tuy nhiên, hướng dẫn lúc đó không chỉ ra rõ ràng phương pháp xác định và cách làm thế nào phân tích chi phí của các hoạt động này, nên mỗi thành viên của OECD có quan điểm khác nhau khi áp dụng hướng dẫn, nhất là khi tiến hành các hành vi hợp nhất báo cáo tài chính.
Đến báo cáo của OECD năm 1984 đề cập “phân bổ chi phí quản lý và dịch vụ”.71
Mặc dù báo cáo này cung cấp một định nghĩa rộng hơn về các khoản sinh lời, nhưng có vẻ nó thất bại trong việc nhận được sự đồng thuận của các thành viên OECD về cách phân bổ chi phí quản lý – lý do giải pháp đưa ra áp đặt các phân bổ rất bất lợi.
Làm thế nào để các nước thành viên OECD đồng thuận và đồng thời theo kịp tốc độ phát triển kinh tế đang diễn ra, hướng dẫn của OECD năm 1995 đã chuyển từ phương pháp áp dụng “hoạt động tập trung” sang áp dụng phương pháp “so sánh các tình huống”.72
Điều này có nghĩa, khi xác minh giao dịch liên kết sẽ kiểm tra đến “tinh thần sẵn sang chi trả” cho dịch vụ được cung cấp của một bên thứ ba trong cùng điều kiện so sánh.
Hướng dẫn này của OECD đã gây ra tranh cãi trong nhiều thập kỉ trôi qua, ví dụ: tại Mỹ - nơi được xem là một trong những nền kinh tế lớn nhất thế giới với rất nhiều trụ sở các tập đoàn đa quốc gia, thì việc đưa ra quy định và hướng dẫn cụ thể nhất là đối với vấn đề phân bổ chi phí quản lý của dịch vụ được cung cấp trong nội bộ các MNE là vấn đề gây tranh cãi và hiện tại vẫn chưa tìm được sự đồng thuận.73
Trong hướng dẫn của OECD năm 2010 có đề xuất: nếu như các hoạt động đã được thực hiện chỉ nhằm mục tiêu phục vụ lợi ích của chủ sở hữu thì không cần phải chứng minh – nghĩa là phân bổ chi phi cho hoạt động của cổ đông thì không cần phải
70 Organisation of Economic Co-operation and Development (OECD), 1979. OECD Report on Transfer Pricing and Multinational Enterprises (OECD TP Report), Paris: OECD
71 Organisation of Economic Co-operation and Development (OECD), 1984. OECD Report on Transfer Pricing and Multinational Enterprises: Three Taxation Issues (OECD TP Report), Paris: OECD. The OECD came up with the 1984 Report on “The allocation of central management and service costs”
72 Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD), 1995. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration (OECD TP Guidelines). Paris: OECD - the 1995 Guidelines shifted from an ‘activity-centric’ approach to a ‘comparable circumstances’ approach
73 Mitra, R. K., Hans, A. & Jain, A., 2014. Intra-group services and shareholder activities. Transfer Pricing International Journal, August , 15(8), pp.3
được cho phép hay chứng minh. Những hành vi chỉ nhằm mục đích sinh lợi cho chủ sở hữu được định nghĩa là hoạt động của cổ đông theo hướng dẫn của OECD 2010 đoạn 7.9, tuy nhiên phải căn cứ vào tình huống thực tế của từng trường hợp mới có thể kết luận được dịch vụ có thu phí hay không - với những tình huống này mặc dù căn cứ hướng dẫn của OECD có thể kết luận là hoạt động của các cổ đông nhưng nếu không chắc chắn thì sẽ đặt giao dịch đó vào tình huống nếu giao dịch với bên thứ ba độc lập.