2.2.1. Pháp luật về chuyển giá của Trung Quốc
Luật thuế Thu nhập doanh nghiệp của nước Cộng Hoà nhân dân TRung Hoa (Trung Quốc – CIT Law)107 và các quy định điều chỉnh bổ sung (‘CIT Implementation Regulations’)108 đã đưa ra các khuôn khổ pháp lý nhằm thực thi và quản lý các vấn đề chuyển giá đồng thời quy định các hồ sơ cần phải cung cấp - Cơ quan thuế Trung Quốc gọi là “State Administration of Taxation” hoặc (‘SAT’). Nhằm chỉnh đốn và tăng cường các biện pháp quản lý hành chính đặc biệt là lĩnh vực thuế ngày 09/01/2009 SAT ban hành thông tư “Guo Shui Fa [2009] số 2” – cải tiến các tiêu chuẩn đánh giá về thuế (Implementation Measures of Special Tax Adjustments (Trial Version) (‘The Measures’)), hướng dẫn thi hành luật Thuế Thu nhập doanh nghiệp và các quy định điểu chỉnh bổ sung; thông tư này bao gồm chi tiết các quy định về chuyển giá và yêu cầu về tài liệu bắt buộc phải cung cấp tại Trung Quốc. Thêm vào đó, pháp luật về chuyển giá của Trung Quốc có vẻ đã “đúc kết” khá nhiều từ các hướng dẫn về chuyển giá của OECD 2010 có thể kể đến như: các phương pháp chuyển giá, cách phân tích và so sánh, các chứng từ cần thiết trong hồ sơ chuyển giá, quy trình APA.109
SAT đồng thuận quan điểm các khoản chi phí phải thu và phải trả bởi các giao dịch mang tính chất nội bộ phải phù hợp với nguyên tắc mục tiêu dài hạn. Cơ quan Thuế được trao quyền thực hiện các điều chỉnh cần thiết nếu phát hiện trường hợp các giao dịch nội bộ của thành viên liên kết đã làm giảm trách nhiệm về thuế Thu nhập doanh nghiệp hoặc doanh thu của các giao dịch này không phù hợp với nguyên tắc mục tiêu dài hạn. Các chi phí quản lý được miêu tả tại điều 49 của Luật thuế Thu nhập doanh nghiệp – quy định khá rộng và rõ ràng các khoản chi phí loại trừ khi tính thuế thu nhập doanh nghiệp. SAT lập luận rằng các khoản chi phí quản lý được pháp luật định nghĩa, về mặt tổng quát các chi phí này liên quan đến hoạt động của các cổ đông được thực hiện thông qua công ty mẹ - nên có thể xem như là cổ đông; vì vậy khi tính phí sẽ xem như mối quan hệ giữa chủ đầu tư và đơn vị được đầu tư. SAT cũng thừa nhận rằng mối quan hệ
107 Articles 41 to 44, article 46 and 48 of CIT Law, Effective 1 January 2008
108 Articles 109 to 115 and articles 121 to 123 of the CIT Implementation Regulations
109 PwC., 2015. ‘Transfer Pricing Country Guide’, PwC TP123 Database, Country analysis-China, [https://tp123.pwc.de/Guide/Download)
giữa các thành viên MNE làm giảm các khoản thuế phải nộp bao gồm cả chi phí quản lý – một loại dịch vụ nằm trong danh mục các chi phí dịch vụ.110
2.2.1.1. Cách xác định các dịch vụ đã được cung cấp trong nội bộ MNE
Cơ quan Thuế của Trung Quốc xác định mục tiêu dài hạn của các giao dịch nội bộ trong cung cấp dịch vụ cho các bên có mối quan hệ liên kết thông qua 6 bước kiểm tra: tên gọi của khoản sinh lời? tính cấp thiết của dịch vụ (cần hay không?); dịch vụ có bị trùng lắp? giá trị dịch vụ mang lại? thù lao và tính xác thực?111
2.2.1.1.1. Kiểm tra lợi nhuận
Các khoản chi phí dịch vụ không thể được tính chỉ với lý do dịch vụ sẽ mang lại lợi ích cho các công ty con – nên việc kiểm tra các khoản lợi nhuận phải tiến hành từ cả hai phía (nhà cung cấp dịch vụ và bên nhận dịch vụ). Nên theo quan điểm của SAT các hướng dẫn chuyển giá của OECD về phân bổ chi phí dịch vụ liên quan đến các cổ đông là quá hẹp.
2.2.1.1.2. Kiểm tra tính cấp thiết của dịch vụ
Khi kiểm tra về lợi nhuận, thì việc kiểm tra và phân tích các thành viên MNE có cần thiết phải sử dụng dịch vụ không đã được bao gồm.
2.2.1.1.3. Kiểm tra liệu có sự trùng lắp hay không
Căn cứ các quy định hướng dẫn về chuyển giá, khi kiểm tra tính trùng lắp của dịch vụ cần xem xét các khoản trích lập dự phòng và phúc lợi của giao dịch phát sinh từ những thành viên có mối quan hệ liên kết. Về mặt này quan điểm của SAT những hoạt động được kết luận trùng lắp sẽ không tính phí (In SAT’s view, mere control (các phê duyệt mang tính quản lý từ công ty mẹ nhưng đã được uỷ quyền).
2.2.1.1.4. Kiểm tra giá trị dịch vụ mang lại
SAT mong muốn người nộp thuế có thể chứng minh được giá trị khi sử dụng dịch vụ do công ty mẹ ở nước ngoài cung cấp. Hơn nữa, với những nổ lực chứng minh giá trị của công ty tăng lên do sử dụng dịch vụ SAT yêu cầu người nộp thuế phải tuân thủ các quy định của Trung Quốc về chuyển giá và quản lý rủi ro.112
110 Chong, S. & Yuan, J., 2014. China SAT's views on intra-group services and management fees. Tax Insights from Transfer Pricing Tax Controversy and Dispute Resolution, 18 April, pp 1-3
111 Jain, A. K., 2014. Is It Time to Anchor Intra-Group Services in the Safe Harbour - International Transfer Pricing Journal, November/December, pp 435
2.2.1.2. Những khó khăn khi áp dụng
Căn cứ trên các báo cáo được công bố về chuyển giá, vấn đề chính xoay quanh những dịch vụ cung cấp trong nội bộ MNE mà Trung Quốc quan tâm chính là cách thức tiến hành phân bổ chi phí – những tiêu chí khi tiến hành phân bổ hoàn toàn phù hợp với quy định pháp luật thông qua điều khoản thoả thuận bằng văn bản (hợp đồng) giữa nội bộ các bên có quan hệ liên kết.
Một khó khăn khác trên thực tế các cơ quan Thuế phải đối mặt đó là không một người nộp thuế (thành viên MNE) đồng ý cung cấp chi tiết các trung tâm cung cấp dịch vụ cho nội bộ MNE, vì vậy để xác định chính xác những thông tin mong muốn từ phía cung cấp và nhận dịch vụ gần như là không thể - nên chi phí phân bổ của các đơn vị có quan hệ liên kết có hợp lý không gần như là “bế tắc”.
SAT và Cục thuế các địa phương tập trung vào các giao dịch về dịch vụ trong nội bộ MNE trong khoảng thời gian gần đây. Thông qua những cuộc thanh kiểm tra về chuyển giá của cơ quan Thuế, chi phí dịch vụ phát sinh do nội bộ MNE cung cấp gần như là đề tài cơ quan Thuế Trung Quốc tranh cãi với doanh nghiệp sở tại (người nộp thuế) “không có hồi kết” bởi vì: không thể loại chi phí của doanh nghiệp khi mà các khoản chi phục vụ cho mục đích kinh doanh thực tế hoàn toàn phù hợp với hợp đồng (nội bộ MNE) đã giao kết.113
2.2.2. Pháp luật về chuyển giá của Ấn Độ
Luật pháp Ấn Độ quy định về chuyển giá trong Luật về Thuế thu nhập doanh nghiệp 1961 – luật này dành hẳn một phần đề cập về chuyển giá. Trong phần chuyển giá, quy định chi tiết “các giao dịch mang tính quốc tế” “các giao dịch trong nước đặc thù” giữa các tổ chức kinh tế có mối quan hệ liên kết và tất cả dựa theo nguyên tắc mục tiêu dài hạn. Quy định về chuyển giá của Ấn Độ được chi tiết trong Luật thuế Thu nhập doanh nghiệp 1961 từ điều 92 đến điều 92F và Nguyên tắc thuế Thu nhập doanh nghiệp 1962 từ điều 10A đến điều 10F. Thêm vào đó, Viện kế toán Ấn Độ (Institute of Chartered Accountants of India (‘ICAI’)) ban hành hướng dẫn khá đầy đủ về chuyển giá – phạm vi của các giao dịch theo luật Ấn Độ bao gồm bất cứ giao dịch nào mang về cho doanh nghiệp liên quan đến lợi nhuận, doanh thu, các khoản lỗ, tài sản…
from Transfer Pricing Tax Controversy and Dispute Resolution, 18 April, pp 1-3
113 Jain, A. K., 2014. Is It Time to Anchor Intra-Group Services in the Safe Harbour - International Transfer Pricing Journal, November/December, pp 435
Để đảm bảo tính thống nhất trong áp dụng luật chuyển giá, chính phủ Ấn Độ đã đặt ra một bộ phận chuyên trách quản lý về chuyển giá – bộ phận này chịu sự giám sát của Tổng Cục quản lý thuế Thu nhập doanh nghiệp (đơn vị thuế quốc tế). Bộ phận chuyên trách về chuyển giá được trao toàn quyền trong thanh tra, phát hiện, giám sát, kiểm tra sự tuân thủ (theo như lời tuyên thệ của các tổ chức) …. tiến hành các cuộc điều tra/xác minh và có thể cưỡng chế tịch thu các chứng từ sổ sách kế toán hay các hồ sơ khác có liên quan khi tiến hành kiểm tra về chuyển giá. Bộ phận này luôn sẵn sàng cung cấp một danh sách giải pháp các vấn đề cần thảo luận cho người nộp thuế (gọi là (dispute resolution panel - in short DRP) trước khi có kết luận cuối cùng bằng văn bản do bộ phận thẩm định thông qua (transfer pricing officers - “TPO”).
Tương tự với Trung Quốc, trong các thách thức do vấn đề chuyển giá Ấn Độ cũng gặp khó khăn khi áp dụng luật chuyển giá vào thực tế các thanh toán phát sinh từ giao dịch cung cấp dịch vụ nội bộ MNE và cụ thể là việc phân bổ chi phí.
Xu hướng toàn cầu hoá và mục tiêu kinh doanh hiệu quả bắt buộc nội bộ MNE phải chia sẻ nguồn lực nhằm hỗ trợ lẫn nhau giữa nhiều thành viên MNE trên toàn cầu bằng cách chia sẻ dịch vụ là điển hình. Vì lý do này nên quản lý thuế trong các MNE cũng tương tự như quản lý các “chuỗi cung ứng”, cơ quan thuế của Ấn rất chú ý đến khía cạnh này trong chuyển giá.114
Luật thuế Thu nhập doanh nghiệp của Ấn Độ không đặc ra bất cứ điều khoản hướng dẫn xác định mục tiêu dài hạn về giá trong các dịch vụ nội bộ MNE, mặc dù luôn có những cuộc tranh luận liên quan đến phân bổ chi phí tính theo sự đóng góp.115 Việc thiếu hướng dẫn này có khả năng dẫn đến gia tăng các tranh chấp thông qua hình thức “kiện tụng” liên quan đến các giao dịch trong nội bộ MNE.
Trong tình huống như trên, cơ quan thuế và người nộp thuế có thể tham khảo các hướng dẫn của OECD, hay các phương pháp thủ công của UN hướng dẫn về chuyển giá dành cho các quốc gia đang phát triển, hoặc các hướng dẫn khác liên quan phát hành bởi diễn đàn EU về chuyển giá … khi đối mặt với các dịch vụ cung cấp trong nội bộ MNE. Những vấn đề chính phải đối mặt của cơ quan Thuế Ấn với người nộp thuế khi tiến hành
114 UN, 2013. UN Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries, New York: UN, pp 402
kiểm tra chuyển giá liên quan đến các giao dịch nội bộ về cung cấp dịch vụ là việc người nộp thuế chứng minh mục tiêu dài hạn của các dịch vụ được cung cấp.116
Kinh nghiệm kiểm toán về chuyển giá của cơ quan thuế Ấn Độ bao gồm các bước kiểm tra sau đây:
-Chi phí sẵn sàng chi trả; -Các chứng cứ chứng minh; -Lợi nhuận thu được; -Mục tiêu dài hạn
Trả lời những câu hỏi này người nộp thuế sẽ giúp Cơ quan thuế Ấn Độ trong kiểm tra chuyên đề chuyển giá xác định được các khoản phải thu, phải trả khi cung cấp hay nhận dịch vụ trong nội bộ MNE và các khoản lợi thu được trong dài hạn. Phần lớn trong các phát hiện và điều chỉnh của cơ quan Thuế Ấn Độ liên quan đến chuyển giá do người nộp thuế không cung cấp được các chứng từ chứng minh lợi nhuận thu được phù hợp với chi phí được ghi nhận trên tài khoản. Dưới đây là một số các phán quyết điển hình của toá án liên quan đến cung cấp dịch vụ nội bộ MNE.
2.2.2.1. Phán quyết “chống lại” người nộp thuế
Toà án Bangalore với án lệ của Công ty TNHH Gemplus India Pvt (ITA No.352/Bang/2009 ITA No.352/Bang/2009117, do người nộp thuế không thể chứng minh khoản sinh lời do sử dụng dịch vụ được cung cấp bởi các bên có mối quan hệ liên kết, nên chi phí quản lý đã được người nộp thuế thanh toán không được tính là chi phí được trừ khi xác định khoản thuế phải nộp.
Một phán quyết khác của Toà án Thuế thu nhập Delhi (ITAT) với án lệ của Công ty TNHH Knorr-Bremse India Pvt. (ITA no. 5097/Del/2011)118, ITAT đã từ chối các khoản chi phí không mang lại mục đích kinh tế, các khoản bồi thường hoặc thanh toán “chi phí hỗ trợ quản lý” cho các bên liên kết – các khoản chi phí bất thường và thu lợi mang tính “thụ động”. ITAT đã phủ nhận hệ thống tiêu chuẩn tính theo phương pháp
116Jain, A. K., 2014. Is It Time to Anchor Intra-Group Services in the Safe Harbour - International Transfer Pricing Journal, November/December, pp 433
117PwC India, Sharing insights, News Alert, 21 Sep 2011; Gemplus India Pvt Ltd v. ACIT (ITA No 352/Bang/2009);
118 https://indiankanoon.org/doc/191574112/; IN THE INCOME TAX APPELLATE TRIBUNAL v. Knorr- Bremse India Pvt. Ltd 2011
TNMM với tất cả các giao dịch liên kết lý do là các giao dịch này không có liên quan đến khoản thanh toán119.
2.2.2.2. Phán quyết “có lợi” cho người nộp thuế
Bên cạnh những phán quyết “bất lợi” thì toà án cũng có khá nhiều các phán quyết “có lợi” cho người nộp thuế mang tính điển hình trong lĩnh vực chuyển giá. Toà Phúc thẩm Delhi với Án lệ AWB India P. Ltd. v. Addl. CIT (ITA No. 4454/Del/2011)120 đã chấp nhận các khoản chi phí quản lý (các dịch vụ: tư vấn rủi ro, nguồn nhân lực, pháp lý, thương mại và tiếp thị,v.v..) của người nộp thuế được khấu trừ toàn bộ; do khi sử dụng biện pháp kiểm tra lợi nhuận người nộp thuế có đủ bằng chứng chứng minh lợi nhuận thu được tương đương với chi phí của các dịch vụ đã sử dụng. ITAT cũng đưa ra phán quyết: các cơ quan thuế không được trao quyền khai thác các “binh pháp” kinh doanh của người nộp thuế- người nộp thuế đưa ra quyết định về chiến lược phát triển có lợi nhất cho mình hoàn toàn là quyền tự do của người nộp thuế. Hơn nữa, McCann Erickson India Pvt. Ltd. v. Addl. CIT (ITA/No. 5871/Del/2011)121 toà án ITAT tại Delhi, và án lệ TNS India Private Limited v. ACIT (ITA No. 7/Hyd/2012) toà phúc thẩm Hyderabad đều đưa ra kết luận tương tự - các cơ quan thuế không thể được cho quyền đặt những câu hỏi liên quan đến “bảo mật” trong kinh doanh của người nộp thuế, mặc dù những câu hỏi này có thể là liên quan đến những khoản thanh toán của dịch vụ được cung cấp.
2.2.2.3. Cách xác định các dịch vụ đã được cung cấp trong nội bộ MNE
Yêu cầu bắt buộc đầu tiên đối với người nộp thuế đối với tất cả các dịch vụ được cung cấp và sử dụng trong nội bộ MNE phải có đầy đủ chứng từ chứng minh giao dịch. Nếu người nộp thuế không có chứng từ chứng minh các giao dịch này thì toàn bộ các khoản chi phí liên quan sẽ bị loại bởi cơ quan thuế - khi đó không cần phải xác định giá cho mục tiêu dài hạn của các dịch vụ nội bộ này nữa.
119 https://indiankanoon.org/doc/191574112/;IN THE INCOME TAX APPELLATE TRIBUNAL v. Knorr- Bremse India Pvt. Ltd 2011; 7.1; pp 19 “These transactions are also not shown to be closely linked with each other”
120 AWB India (P.) Ltd. v. Addl. CIT [IT Appeal No 4454 (Delhi) of 2011) - See more at: http://taxguru.in/income-tax/royalty-payments-transfer-pricing-issues.html#sthash.KliqxM0D.dpuf
Theo nghiên cứu của Quintiles (Ấn Độ)122 người nộp thuế đã phải cung cấp cho cơ quan thuế một khối lượng “đồ sộ” các chứng từ chứng minh bao gồm cả hoá đơn, bằng chứng thanh toán… Mặc dù toà án phúc thẩm tại Bagalore hoàn toàn đồng ý các chứng từ người nộp thuế cung cấp cũng như chấp nhận việc phân bổ chi phí và các tiêu thức tiến hành phân bổ, nhưng Toà án lại phát hiện các hoá đơn phát hành không đúng với bản chất của dịch vụ trong nội bộ MNE đã cung cấp sau khi đối chiếu giữa hoá đơn, email, bản chất của dịch vụ…
2.2.2.4. Cách xác định lợi nhuận từ các hoạt động cung cấp dịch vụ nội bộ MNE
Trong suốt quá trình thanh tra, người nộp thuế được yêu cầu chứng minh các