ĐỀ TÀI KIỂM TOÁN TRONG VIỆC PHÁT HIỆN SAI SÓT

đoàn kinh tế lớn không chỉ trong quy mô quốc gia, mà với quy mô toàn cầuđã bị phá sản.Nguyên nhân dẫn tới sự diệt vong của những công ty nói trênchủ yếu do có sự gian lận và sai sót tron

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT TRONG ĐỀ TÀI

STT Ký hiệu Giải thích ký hiệu

7 VACPA Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam

DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ, HÌNH VẼ

Bảng 1: Bảng tóm tắt việc lập BCTC gian lận và sai sót do biển thủ tài

sản

5

Bảng 2: Bảng trình bày sự khác nhau giữa gian lận và sai sót 8

Sơ đồ 1: Sơ đồ về các yếu tố dẫn đến rủi ro về gian lận 9

đoàn kinh tế lớn không chỉ trong quy mô quốc gia, mà với quy mô toàn cầu

đã bị phá sản.Nguyên nhân dẫn tới sự diệt vong của những công ty nói trênchủ yếu do có sự gian lận và sai sót trong hoạt động của các doanh nghiệp.Trước tình hình đó, kiểm toán trở thành nhu cầu bức thiết hơn bao giờ hết, đểcủng cố lòng tin của những người quan tâm tới tình hình tài chính của doanhnghiệp Việc phát hiện ra các hành vi gian lận hay sai sót có ý nghĩa rất quantrọng không chỉ riêng đối với doanh nghiệp mà còn đối với cả nền kinh tếquốc gia Tuy nhiên thực tế hiện nay cho thấy rằng có nhiều công ty vẫn bịphá sản hay lâm vào tình trạng khủng hoảng do ảnh hưởng của các hoạt độnggian lận ngay cả khi công ty đã được tiến hành kiểm toán báo cáo tài chính

Do vậy, vấn đề đặt ra là kiểm toán viên và công ty kiểm toán chịu tráchnhiệm gì trong việc ngăn chặn và phát hiện các hành vi gian lận và sai sóttrong doanh nghiệp Mặt khác, một phần do đây còn là lĩnh vực mới mẻ đốivới nước ta nên trình độ chuyên môn cũng như là những kiến thức, chuẩnmực của thế giới nước ta vẫn chưa theo kịp được Hành lang pháp lý cho việcthực hiện kiểm toán cũng còn nhiều bất cập Vì vậy, nâng cao chất lượng hoạtđộng kiểm toán độc lập, tăng cường trách nhiệm của kiểm toán viên trongviệc phát hiện gian lận và sai sót là một chủ đề mang tính thời sự nhằm nângcao tính minh bạch, tính đáng tin cậy của thông tin trong việc ra các quyếtđịnh kinh tế

Mục đích nghiên cứu của đề tài nhằm thông qua việc tìm hiểu kinhnghiệm của các nước trên thế giới về phát hiện gian lận, sai sót cũng nhưtrách nhiệm của kiểm toán viên trong việc phát hiện gian lận và sai sót.Cùngvới đấy, qua việc tìm hiểu về thực trạng của vấn đề này ở Việt Nam để đềxuất các phương hướng và giải pháp nhằm nâng cao trách nhiệm kiểm toánviên trong việc phát hiện gian lận, sai sót

Do đây là một đề tài tương đối rộng vì vậy chúng em chỉ tập trungnghiên cứu sâu hơn về gian lận và sai sót và trách nhiệm của kiểm toán viênđối với gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính

Kết cấu của đề tài gồm có 3 phần :

Phần I : Tổng quan về gian lận, sai sót và trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện gian lận và sai sót.

Phần II : Thực trạng về gian lận và sai sót và trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện gian lận và sai sót tại Việt Nam hiện nay.

Phần III : Một số ý kiến đề xuất nhằm tăng cường trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện gian lận và sai sót ở Việt Nam.

PHẦN I Tổng quan về gian lận, sai sót và trách nhiệm của KTV trong

việc phát hiện gian lận và sai sót.

1.1.Khái niệm về gian lận, sai sót.

1.1.1 Định nghĩa về gian lận, sai sót.

Gian lận có thể biểu hiện dưới các dạng tổng quát sau:

- Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến báo cáo tài chính(BCTC)

- Sửa đổi tài liệu, chứng từ kế toán làm sai lệch BCTC

- Biển thủ tài sản

- Che dấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụ kinh tếlàm sai lệch BCTC

- Ghi chép các nghiệp vụ kinh tế không đúng sự thật

- Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ

kế toán, chính sách tài chính

- Cố ý tính toán sai về số học

Theo chuẩn mực kiểm toán SAS số 99 định nghĩa, gian lận là một hành vi

cố ý gây ra sai sót trọng yếu trong BCTC, và đó chính là đối tượng của mộtcuộc kiểm toán SAS 99 phân chia gian lận thành 2 loại là:

Gian lận trên BCTC: sai phạm cố ý trên BCTC nhằm đánh lừa người sử dụng BCTC

 Biển thủ tài sản : Lấy tài sản của doanh nghiệp làm của riêng , tuy

nhiên việc này lại không được phản ánh trên BCTC.

 Việc lập BCTC gian lận và sai sót do biển thủ tài sản được tóm tắtnhưsau:

Bảng 1: Bảng tóm tắt việc lập BCTC gian lận và sai sót do biển thủ tài sản.

Lợi ích cá nhân như giảm số thuế phải nộp, bán công ty ở mức giá cao, hay tiền thưởng

Lợi ích cá nhân như đạt được mức tiền thưởng theo kết quả hoạtđộng

hệ thống kiểm soát nội bộ

Khống chế thủ tục kiểm soát nội bộ;

Lợi dụng điểm yếu của

hệ thống kiểm soát nội bộ

Lợi dụng điểm yếu của hệ thống kiểm soát nội bộ

số tiền lớn

Thường là số tiền lớn do có

vị trí cao và hiểu biết về thủ tục kiểm

Phụ thuộc vào lợiích (tiền thưởng)

sẽ nhận được

kiểm soát nội

bộ

soát nội bộ

(Nguồn: Tài liệu hướng dẫn chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 –

VACPA)

Theo định nghĩa của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Mỹ (The

Association of Certified Fraud Examiners-ACFE) gian lận là: “Gian lận là bất

kỳ hành vi bất hợp pháp đặc trưng bởi sự lừa dối, che giấu, hoặc vi phạm lòngtin Những hành vi này không phụ thuộc vào việc áp dụng các mối đe dọa tinhthần hay vũ lực Gian lận được gây ra bởi các cá nhân và tổ chức để có đượctiền, tài sản, hoặc dịch vụ, để tránh không thanh toán hoặc phục vụ; hoặc đểđảm bảo lợi ích cá nhân hoặc doanh nghiệp”

Như vậy, gian lận có thể mang lại lợi ích cho một cá nhân, hoặc vì lợi ích được của một đơn vị tổ chức hoặc chương trình Khi một cá nhân gian lận,những lợi ích có thể trực tiếp (nhận tiền hoặc tài sản), hoặc gián tiếp ( phần thưởng của chương trình khuyến mãi, tiền thưởng, quyền lực và ảnh hưởng ) Khi tổ chức (thường là nhân viên hành động trên tư cách tổ chức) thực hiệngian lận thì lợi ích thu được thường là trực tiếp dưới hình thức thu nhập của công

ty tăng lên

1.1.1.2.Sai sót

Đoạn 5 VSA 240 - Gian lận và sai sót: Sai sót được định nghĩa là những

lỗi không cố ý có ảnh hưởng đến BCTC, như:

- Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép sai

- Bỏ sót hoặc hiểu sai, làm sai các khoản mục, các nghiệp vụ kinh tế

- Áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kếtoán, chính sách tài chính nhưng không cố ý

Theo chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ SAS 99 thì “ sai sót là những sai phạm không cố ý có thể gây nên những thiếu sót về số lượng cũng như thông tin trên các BCTC” Sai sót có thể phát sinh từ việc ghi nhận, xác định giá trị,

trình bày hoặc thuyết minh các khoản mục trên BCTC Sai sót bao gồm: Sai

sót do tính toán, áp dụng sai chính sách kế toán, bỏ quên, hiểu hoặc diễn giảisai các sự việc và gian lận

- Sai sót do tính toán là sai sót do tính nhầm dẫn đến việc ghi nhận sai,như tính nhầm giá trị tài sản, khoản phải thu, nợ phải trả, khoản chi phí,

- Áp dụng sai chính sách kế toán là sai sót do hiểu sai chuẩn mực kế toánnên vận dụng sai chính sách kế toán, hoặc chuẩn mực kế toán mới đã có hiệulực nhưng doanh nghiệp vẫn áp dụng chuẩn mực cũ;

- Bỏ quên không ghi nhận một hoặc một vài giao dịch kinh tế nào đó nhưmua TSCĐ nhưng bỏ quên chưa ghi sổ TSCĐ; bán hàng nhưng chưa ghi nhậndoanh thu và khoản phải thu,

- Hiểu hoặc diễn giải sai các sự việc là sai sót do hiểu sai các sự việc,như: Theo quy định thì TSCĐ đã khấu hao hết giá trị nhưng vẫn tiếp tục được

sử dụng vào sản xuất, kinh doanh thì không được trích khấu hao nhưng doanhnghiệp hiểu sai lại đánh giá lại và tiếp tục trích khấu hao

Vậy để xác định một sai phạm là gian lận hay sai sót thì phải xem có sựchủ ý hay không có chủ ý ở người thực hiện hành vi sai phạm Mà điều nàychỉ là tương đối và phụ thuộc nhiều vào xét đoán của KTV

1.1.2 Đặc điểm của gian lận, sai sót.

1.1.2.1.Mối quan hệ giữa gian lận và sai sót.

Qua các khái niệm trên, có thể thấy gian lận và sai sót đều là hành vi saiphạm Trong lĩnh vực tài chính kế toán, gian lận và sai sót đều làm lệch lạcthông tin, phản ánh sai thực tế, hơn nữa cho dù là bất kỳ ai thực hiện hành vigian lận và sai sót thì trách nhiệm luôn liên đới tới những nhà quản lý tàichính, kế toán nói riêng và nhà quản lý nói chung Tuy nhiên giữa gian lận vàsai sót lại có những điểm khác nhau về nhiều mặt, được trình bày ở bảng dướiđây:

Bảng 2 :Bảng trình bày sự khác nhau giữa gian lận và sai sót.

Được tính toán kỹ lưỡng và che

dấu tinh vi nên khó phát hiện

Do không có chủ ý nên dễ bị phát hiện

Tính

trọng

yếu

Luôn là hành vi sai phạm

nghiêm trọng và luôn trọng yếu

Tùy theo quy mô, tính chất, tầnsuất của sai phạm

Ví dụ

Ghi nhận một khoản doanh thu

khi chưa được người mua chấp

nhận thanh toán

Dùng phương pháp khấu hao

theo sản lượng thay vì phương

pháp cũ là khấu hao đường

thẳng để làm giảm chi phí

Nhập sai dữ liệu từ chứng từ vào sổ kế toán

Hiểu sai nghiệp vụ và kiến thứckhông chắc chắn nên ghi sai định khoản

1.1.2.2.Các yếu tố làm gian lận và sai sót có thể nảy sinh và phát triển

Thông thường, gian lận là hành vi trải qua 3 giai đoạn: hình thành ý đồ

gian lận, thực hiện hành vi gian lận và cuối cùng là che giấu hành vi gian lận.

Các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận: Là các sự kiện hoặc điều kiện phản

ánh một động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi gian lận hoặc tạo cơ hộithực hiện hành vi gian lận

Sơ đồ 1: Sơ đồ về các yếu tố dẫn đến rủi ro về gian lận

Gian lận, dù là việc lập BCTC gian lận hay biển thủ tài sản, đều có liênquan đến động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi gian lận, một cơ hội rõràng để thực hiện điều đó và việc hợp lý hoá hành vi gian lận Ví dụ:

Động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi lập BCTC gian lận có thể tồn

tại khi BGĐ phải chịu áp lực từ bên ngoài hoặc từ bên trong đơn vị, phải đạtđược một mục tiêu về lợi nhuận hoặc kết quả tài chính như dự kiến (và có thể

là không thực tế) – nhất là trong trường hợp nếu BGĐ không đạt được cácmục tiêu tài chính thì sẽ chịu hậu quả rất lớn Ví dụ:

- Đạt được lợi nhuận mong muốn nhằm mục đích vay ngân hàng,

- Nâng cao giá mua công ty,

- Đạt được ngưỡng của việc thưởng theo kết quả hoạt động,

- Cố gắng trang trải các khoản lỗ

Tương tự như vậy, các cá nhân có thể có một động cơ thực hiện hành vibiển thủ tài sản, ví dụ: vì hoàn cảnh kinh tế khó khăn; cá nhân đang có mộtkhoản nợ lớn cần thanh toán, cá nhân tham gia vào cờ bạc và bị thua lớn

Cơ hội rõ ràng để thực hiện hành vi gian lận có thể tồn tại khi một cá nhân

cho rằng có thể khống chế thủ tục kiểm soát nội bộ, ví dụ: vì cá nhân đó cómột vị thế đáng tin cậy hoặc biết rõ về các khiếm khuyết cụ thể của hệ thốngkiểm soát nội bộ

Các cá nhân có thể biện minh cho việc thực hiện hành vi gian lận Một số

cá nhân có thái độ, tính cách hoặc hệ thống các giá trị đạo đức cho phép họthực hiện một hành vi gian lận một cách cố ý Tuy nhiên, ngay cả khi không

Cơ hội

Động cơ/Áp lực

Lý do biện hộ

có các điều kiện như vậy thì những cá nhân trung thực cũng có thể thực hiệnhành vi gian lận khi ở trong môi trường có áp lực mạnh.

Chi tiết ví dụ về các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận được thể hiện trênphụ lục 1

Về những tình huống hoặc sự kiện làm tăng rủi ro do gian lận hoặc sai sót bao gồm 5 nhân tố:

i Những vấn đề liên quan đến tính chính trực hoặc năng lực của bangiám đốc (BGĐ):

- Công tác quản lý bị một người hay một nhóm người độc quyền nắmgiữ, thiếu sự giám sát có hiệu lực của BGĐ hoặc Hội đồng quản trị

- Cơ cấu tổ chức của đơn vị phức tạp một cách cố ý

- Sự bất lực trong việc sửa chữa những yếu kém của hệ thống kế toán và

hệ thống kiểm soát nội bộ trong khi những yếu kém này hoàn toàn có thể khắcphục được

- Thay đổi thường xuyên kế toán trưởng hoặc người có trách nhiệm của

bộ phận kế toán tài chính

- Thiếu nhiều nhân viên kế toán trong một thời gian dài

- Bố trí người làm kế toán không đúng chuyên môn hoặc người bị phápluật nghiêm cấm

- Thay đổi thường xuyên chuyên gia tư vấn pháp luật hoặc KTV

ii Các sức ép bất thường trong đơn vị hoặc từ bên ngoài đơn vị:

- Ngành nghề kinh doanh gặp khó khăn và số đơn vị phá sản ngày càngtăng

- Thiếu vốn kinh doanh do lỗ hoặc do mở rộng quy mô doanh nghiệp quánhanh

- Mức thu nhập giảm sút

- Doanh nghiệp cố ý hạch toán tăng lợi nhuận nhằm khuếch trương hoạtđộng

- Đầu tư quá nhanh vào ngành nghề mới hoặc loại sản phẩm mới làmmất cân đối tài chính.

- Doanh nghiệp bị lệ thuộc quá nhiều vào một số sản phẩm hoặc một sốkhách hàng

- Sức ép về tài chính từ những nhà đầu tư hoặc các cấp quản lý đơn vị

- Sức ép đối với nhân viên kế toán phải hoàn tất BCTC trong thời gianquá ngắn

iii Các nghiệp vụ và sự kiện không bình thường:

- Các nghiệp vụ đột xuất, đặc biệt xảy ra vào cuối niên độ kế toán có tácđộng đến doanh thu, chi phí và kết quả

- Các nghiệp vụ hoặc phương pháp xử lý kế toán phức tạp

- Các nghiệp vụ với các bên hữu quan

- Các khoản chi phí quá cao so với những dịch vụ được cung cấp (thí dụ:phí luật sư, tư vấn hoặc đại lý…)

iv Những khó khăn liên quan đến việc thu thập đầy đủ bằng chứng kiểmtoán thích hợp:

- Tài liệu kế toán không đầy đủ hoặc không được cung cấp kịp thời (thídụ: không thu thập đủ chứng từ, phát sinh chênh lệch lớn giữa sổ và báo cáo,những nghiệp vụ ghi chép sai hoặc để ngoài sổ kế toán,…)

- Lưu trữ tài liệu không đầy đủ về cá sự kiện và nghiệp vụ kinh tế (thídụ: chứng từ chưa được phê duyệt, thiếu tài liệu hỗ trợ cho những nghiệp vụlớn hoặc bất thường)

- Có chênh lệch lớn giữa sổ kế toán của đơn vị với xác nhận của bên thứ

ba, mâu thuẫn giữa các bằng chứng kiểm toán, không giải thích được sự thayđổi của các chỉ số hoạt động

- BGĐ từ chối cung cấp giải trình hoặc giải trình không thỏa mãn yêucầu của KTV

v Những nhân tố từ môi trường tin học liên quan đến các tình huống và

sự kiện kể trên:

- Không lấy được thông tin từ máy vi tính.

- Có thay đổi trong chương trình vi tính nhưng không lưu tài liệu, khôngđược phê duyệt và không được kiểm tra

- Thông tin, tài liệu in từ máy vi tính không phù hợp với BCTC

- Các thông tin in ra từ máy vi tính mỗi lần lại khác nhau

(Nguồn: Phụ lục số 01, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 - Gian lận vàsai sót)

1.2 Trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) trong việc phát hiện gian lận

và sai sót theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (Vietnamese Standards on Auditing – VSA)

1.2.1 Về phát hiện gian lận sai sót nói chung theo chuẩn mực VSA 200 – Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán BCTC

Đoạn 11, VSA 200 có nêu: “Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp cho KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được, trên

cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không”.

Mục tiêu của kiểm toán BCTC còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy

rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tàichính của đơn vị

Hay nói cách khác, ý kiến của KTV về BCTC là một sự đảm bảo hợp lýrằng BCTC của đơn vị được kiểm toán không còn chứa đựng sai sót trọngyếu.Tuy nhiên, người sử dụng BCTC không thể cho rằng ý kiến của KTV là

sự đảm bảo về khả năng tồn tại của doanh nghiệp trong tương lai cũng nhưhiệu quả và hiệu lực điều hành của bộ máy quản lý

Để đạt được mục tiêu trên, KTV cần phải:

- Luôn luôn coi trọng và chấp hành đúng pháp luật của Nhà nước trongquá trình hành nghề kiểm toán

- Tuân thủ các nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp kiểm toán, như sau:

g) Tuân thủ chuẩn mực chuyên môn.

- Có thái độ hoài nghi mang tính nghề nghiệp trong quá trình lập kếhoạch và thực hiện kiểm toán

Thái độ hoài nghi nghề nghiệp là thái độ luôn nghi vấn, cảnh giác trước

những điều kiện là dấu hiệu của sai sót do nhầm lẫn hay do gian lận, và đánhgiá một cách kỹ càng đối với các bằng chứng kiểm toán KTV phải lập kếhoạch và thực hiện cuộc kiểm toán với thái độ hoài nghi nghề nghiệp để nhậnbiết các trường hợp có thể dẫn đến BCTC chứa đựng những sai sót trọng yếu

(VSA 200, đoạn 15) Rủi ro luôn hiện hữu trong bất kỳ cuộc kiểm toán nào.

Kiểm soát rủi ro là yếu tố quyết định đến ý kiến của KTV Duy trì thái độhoài nghi nghề nghiệp trong suốt quá trình kiểm toán là một yếu tố cơ bảntrong kiểm soát rủi ro

Duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp một cách phù hợp cho phép KTVgiảm thiểu rủi ro:

- Bỏ qua các sự kiện và tình huống bất thường;

- Vội vàng rút ra kết luận chỉ từ những quan sát kiểm toán;

- Sử dụng các giả định không phù hợp khi xác định nội dung, lịchtrình, phạm vi của thủ tục kiểm toán và đánh giá kết quả các thủ tục đó

Duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp giúp KTV có những đánh giá xácđáng đối với bằng chứng kiểm toán đã thu thập Việc đánh giá xác đáng bằngchứng kiểm toán hỗ trợ giảm thiểu rủi ro kiểm toán, giúp KTV xác định cácthủ tục kiểm toán cần thực hiện bổ sung hoặc các điều tra thêm (nếu cầnthiết)

Thái độ hoài nghi nghề nghiệp cần được KTV duy trì trong suốt cuộckiểm toán, từ các hoạt động trước cuộc kiểm toán, trong khâu lập kế hoạchcho đến bước thực hiện kế hoạch kiểm toán và các thủ tục sau khi kết thúccuộc kiểm toán Đặc biệt, KTV cần duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp đốivới các sự kiện bất thường có thể liên quan đến cuộc kiểm toán.

Khả năng phát hiện ra sai sót trọng yếu của KTV bị giới hạn do nhữnghạn chế tiềm tàng sau đây:

- Sử dụng phương pháp kiểm tra chọn mẫu và áp dụng các thửnghiệm;

- Những hạn chế tiềm tàng của hệ thống kế toán và hệ thống kiểmsoát nội bộ (Ví dụ: Khả năng xảy ra thông đồng, lập chứng từ giả, );

- Phần lớn các bằng chứng kiểm toán thường có tính xét đoán vàthuyết phục nhiều hơn sự đảm bảo chắc chắn và khẳng định

Để đưa ra ý kiến kiểm toán, KTV chủ yếu phải dựa vào sự đánh giá, xétđoán của mình, đặc biệt liên quan đến việc:

- Thu thập bằng chứng kiểm toán;

- Rút ra kết luận dựa trên các bằng chứng kiểm toán thu thập được,(Ví dụ: Đánh giá tính hợp lý của các ước tính kế toán như khấu hao TSCĐ,lập dự phòng, )

BGĐ và Ban quản trị của đơn vị được kiểm toán cần nhận thức rằng họphải chịu trách nhiệm lập, trình bày trung thực, hợp lý BCTC theo đúngchuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp thuận) và các quyđịnh có liên quan Và KTV và công ty kiểm toán chịu trách nhiệm kiểm tra,chuẩn bị và trình bày ý kiến của mình về BCTC.Các KTV thực hiện thủ tụckiểm toán để đánh giá các nguy cơ sai sót trọng yếu và tìm kiếm để hạn chếrủi ro phát hiện bằng cách thực hiện thêm nữa các thủ tục kiểm toán KTVliên quan đến những sai sót trọng yếu, và không chịu trách nhiệm về nhữngsai sót trọng yếu này trên BCTC nói chung Việc kiểm toán BCTC không làm

giảm nhẹ trách nhiệm của Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểmtoán đối với BCTC.

1.2.2 Về phát hiện gian lận sai sót trên BCTC theo chuẩn mực VSA 240 – Gian lận và sai sót.

Các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam không yêu cầu KTV phải xác minhtính trung thực của các tài liệu, và KTV cũng không được đào tạo để trở thànhchuyên gia và cũng không được coi là chuyên gia trong việc xác minh tínhtrung thực nói trên Tuy nhiên, khi KTV xác định được các vấn đề làm KTVtin rằng một tài liệu có thể không trung thực hoặc các điều khoản trong tàiliệu đã bị chỉnh sửa mà không được thông báo cho KTV, thì có thể điều trathêm bằng các thủ tục sau:

- Xác nhận trực tiếp với bên thứ ba;

- Sử dụng chuyên gia để xác minh tính trung thực của tài liệu đó

Khi thực hiện công việc, KTV cần phải tránh:

- Bỏ qua các tình huống bất thường,

- Đưa ra kết luận quá chung chung từ những việc quan sát được,

- Sử dụng các giả định không phù hợp khi xác định nội dung, thời gian

và phạm vi các thủ tục kiểm toán và đánh giá kết quả dựa trên các giả địnhkhông phù hợp đó,

- Chấp nhận các bằng chứng kiểm toán chưa có sức thuyết phục hoặc ítsức thuyết phục trên cơ sở tin vào tính trung thực và chính trực của BGĐ và Banquản trị, và

- Chấp nhận giải trình của Ban quản trị như là sự thay thế cho việc thuthập đầy đủ bằng chứng thích hợp khác

Hơn nữa việc thảo luận trong nhóm kiểm toán là tối cần thiết để mỗi KTVtrong nhóm kiểm toán đạt được sự hiểu biết chung về mọi mặt của đơn vịđược kiểm toán Mục đích của việc thảo luận:

- Tạo cơ hội cho các thành viên có nhiều kinh nghiệm trong nhóm kiểmtoán trao đổi quan điểm của mình về cách thức và trường hợp xảy ra khả năngBCTC có sai sót trọng yếu do gian lận;

- Giúp cho KTV có thể xem xét biện pháp xử lý thích hợp đối với khảnăng BCTC có sai sót trọng yếu do gian lận và xác định từng thành viên trongnhóm sẽ thực hiện các thủ tục kiểm toán nhất định;

- Cho phép KTV xác định được cách thức trao đổi kết quả thực hiệncác thủ tục kiểm toán trong nhóm kiểm toán và cách thức để xử lý các thôngtin cáo buộc gian lận mà KTV nhận được

Trong quá trình kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán có trách nhiệm

giúp đơn vị phát hiện, xử lý và ngăn ngừa gian lận và sai sót, nhưng KTV và

công ty kiểm toán không phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừacác gian lận và sai sót ở đơn vị mà họ kiểm toán Để thực hiện được nhiệm vụnày thì khi lập kế hoạch và khi thực hiện kiểm toán, KTV và công ty kiểmtoán phải đánh giá rủi ro về những gian lận và sai sót có thể có, làm ảnhhưởng trọng yếu đến BCTC và phải trao đổi với Giám đốc (hoặc người đứngđầu) đơn vị về mọi gian lận hoặc sai sót quan trọng phát hiện được Trên cơ

sở đánh giá rủi ro, KTV phải thiết lập các thủ tục kiểm toán để tìm ra cácbằng chứng kiểm toán đầy đủ thích hợp, nhằm đảm bảo các gian lận và sai sót

có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC đều được phát hiện

Khi xét thấy có dấu hiệu về gian lận hoặc sai sót, KTV và công ty kiểmtoán phải xem xét những ảnh hưởng của gian lận và sai sót đến BCTC.Trường hợp KTV và công ty kiểm toán cho rằng gian lận hoặc sai sót có thểảnh hưởng trọng yếu đến BCTC thì phải thực hiện sửa đổi và bổ sung nhữngthủ tục kiểm toán thích hợp

Khi các thủ tục bổ sung không làm xóa bỏ nghi ngờ của KTV về gian lận,sai sót có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC thì KTV có trách nhiệm thảo luậnvới BGĐ đơn vị được kiểm toán, nếu:

- BGĐ đơn vị được kiểm toán chấp nhận sai phạm và đồng ý sửa đổitheo ý kiến KTV thì BCTC được chấp nhận toàn phần có ghi chú.

- Nếu BGĐ đơn vị được kiểm toán không đồng ý sửa đổi hoặc khôngphản ánh đầy đủ trên BCTC thì KTV phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phầnhoặc ý kiến trái ngược

1.2.3 Theo chuẩn mực VSA 300 - Lập kế hoạch

Kiểm toán là một chuỗi các công việc phức tạp và có mối quan hệ mậtthiết với nhau.Vì vậy, để đạt được một cuộc kiểm toán hiệu quả, KTV vàcông ty kiểm toán nhất thiết phải lập kế hoạch kiểm toán Kế hoạch kiểm toán

có 3 mức độ lần lượt là:

- Kế hoạch kiểm toán chiến lược là định hướng cơ bản, nội dung trọng

tâm và phương pháp tiếp cận chung của cuộc kiểm toán do cấp chỉ đạo vạch

ra dựa trên hiểu biết về tình hình hoạt động và môi trường kinh doanh của đơn

vị được kiểm toán Kế hoạch kiểm toán tổng thể thường chỉ được lập cho cáccuộc kiểm toán phức tạp, quy mô lớn, địa bàn rộng hay cho nhiều năm

- Kế hoạch kiểm toán tổng thể phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán,

trong đó mô tả phạm vi dự kiến và cách thức tiến hành công việc kiểm toán

Để có được kế hoạch kiểm toán tổng thể, KTV phải tìm hiểu về ngành nghềkinh doanh, hệ thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán của khách hàng

Từ đó đánh giá được các rủi ro có gian lận và sai sót trọng yếu

- Kế hoạch kiểm toán chi tiết cũng được lập cho mọi cuộc kiểm toán.

Dựa trên những đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu, KTV và công ty kiểmtoán sẽ xây dựng một chương trình kiểm toán với các thủ tục kiểm toán cụthể, trong phạm vi và thời gian nhất định

Chiến lược kiểm toán và kế hoạch kiểm toán tổng thể phải được thay đổi

và cập nhật liên tục để phù hợp với quá trình kiểm toán Chiến lược kiểm toáncũng là một quá trình liên tục và lặp đi lặp lại trong suốt quá trình kiểm toán.Những sự kiện bất ngờ, những thay đổi về điều kiện, hoặc bằng chứng kiểmtoán thu được từ kết quả của thủ tục kiểm toán, KTV có trách nhiện cần phải

thay đổi chiến lược kiểm toán và kế họach kiểm toán tổng thể cho phù hợp,

do đó các kết quả dự kiến về bản chất , thời gian và mức độ của những thủ tụckiểm tóan thêm KTV cần phải xem xét đánh giá lại các rủi ro dựa trên sựđánh giá lại các thủ tục về kế hoạch kiểm toán Trong quá trình lập kế hoạchthì KTV có trách nhiệm vô cùng lớn trong việc phát hiện những gian lận vàrủi ro gây ra sai phạm trọng yếu trên BCTC vì nó liên quan đến quá trình thựchiện kiểm toán, việc lập kế hoạch càng chi tiết bao nhiêu thì hiệu quả trongquá trình thực hiện càng cao bấy nhiêu

1.2.4 Theo chuẩn mực VSA 315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị.

Thu thập những hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường củađơn vị, trong đó có kiểm soát nội bộ (hay còn gọi là “hiểu biết về đơn vị”) làmột quy trình liên tục và linh hoạt trong việc thu thập, cập nhật và phân tíchthông tin trong suốt quá trình kiểm toán Hiểu biết về đơn vị cung cấp choKTV cơ sở để lập kế hoạch kiểm toán và thực hiện các xét đoán chuyên môntrong suốt quá trình kiểm toán

Mục tiêu của KTV và doanh nghiệp kiểm toán là xác định và đánh giá rủi

ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn ở cấp độ BCTC và cấp độ

cơ sở dẫn liệu, thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trườngcủa đơn vị, trong đó có kiểm soát nội bộ, từ đó cung cấp cơ sở cho việc thiết

kế và thực hiện các biện pháp xử lý đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã đượcđánh giá

Bảng 3: Các bước đánh giá rủi ro

Bước 1 Đánh giá rủi

Bước 3 Báo cáo Ý kiến kiểm toán nào là phù hợp đưa ra về

BCTC dựa trên các bằng chứng thu thập được

Các KTV phải thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro sau đây để có đượcmột sự hiểu biết về công ty khách hàng và môi trường của nó bao gồm cả hệthống kiểm soát nội bộ:

 Yêu cầu của nhà quản lý và những người khác trong công ty khách hàng

 Phân tích các thủ tục

 Quan sát và kiểm tra

Các KTV không bắt buộc phải thực hiện tất cả các thủ tục đánh giá rủi ro

ở trên đối với từng khía cạnh.Tuy nhiên, tất cả các thủ tục đánh giá rủi rođược thực hiện bởi KTV trong quá trình đạt được sự hiểu biết cần thiết Ngoài

ra thì KTV thực hiện các thủ tục kiểm toán khác nơi mà các thông tin thuđược có thể hữu ích trong việc xác định những rủi ro trọng yếu Ví dụ: cácKTV có thể xem xét các cố vấn pháp lý bên ngoài của đơn vị hoặc các chuyêngia xác định giá trị mà công ty khách hàng sử dụng Xem xét thông tin thuđược từ các nguồn bên ngoài như báo cáo của các nhà phân tích, ngân hàng,hoặc đánh giá của các cơ quan, thương mại và tạp chí kinh tế, hoặc các ấnphẩm pháp lý, tài chính cũng có thể hữu ích trong việc có được thông tin vềcông ty khách hàng KTV sử dụng thủ tục phân tích như thủ tục đánh giá rủi

ro nó rất hữu ích trong việc xác định sự tồn tại của các giao dịch hoặc các sựkiện không bình thường, số tiền, tỉ lệ và xu hướng có thể chỉ ra những vấn đềtrên BCTC và những tác động đến kiểm toán Khi KTV sử dụng thông tin củakhách hàng trong kỳ trước thì KTV cần phải xác định liệu những thay đổi đãxảy ra có thể ảnh hưởng đến những thông tin trong quá trình kiểm toán hiệnhành

Trong quá trình đánh giá rủi ro trọng yếu trên BCTC thì KTV cần nhận

dạng rủi ro trong suốt quá trình đạt được sự hiểu biết về công ty khách hàng

và môi trường của nó, bao gồm kiểm soát sự liên quan đến các rủi ro, và bằngcách xem xét các giao dịch, số dư tài khoản, các thông tin trên BCTC Thamchiếu những rủi ro được xác định với những gì sai trong cấp độ khẳngđịnh.Xem xét liệu các rủi ro ở một cường độ có thể dẫn đến sai phạm trọngyếu trên BCTC.Xem xét khả năng rủi ro có thể dẫn đến sai phạm trọng yếutrên BCTC KTV sử dụng thông tin thu thập được đánh giá rủi ro thực hiệnthủ tục KTV sử dụng việc đánh giá rủi ro để xác định tính chất, mức độ, thờigian của các thủ tục kiểm toán

KTV sẽ xác định liệu rủi ro trọng yếu có liên quan đến các giao dịch, số

dư tài khỏan, hoặc chúng có liên quan nhiều hơn đến BCTC nói chung và khảnăng ảnh hưởng đến nhiều khẳng định khác.Những rủi ro sau này có thể lấyđược ở môi trường kiểm soát yếu Bản chất của những rủi ro phát sinh từ mộtmôi trường kiểm soát yếu là họ không có khả năng hạn chế được các rủi ro cụthể của các rủi ro cá nhân gây ra sai phạm trọng yếu trên các giao dịch, số dưtài khoản.Trong việc đánh giá rủi ro, KTV có thể kiểm soát khả năng ngănchặn, phát hiện chính xác những sai phạm trọng yếu cụ thể

PHẦN II Thực trạng về gian lận và sai sót và trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện gian lận và sai sót tại Việt Nam hiện nay.

2.1 Tổng quan về nghề nghiệp kiểm toán tại Việt Nam.

2.1.1 Lịch sử hình thành và phát triển nghề nghiệp kiểm toán tại Việt Nam.

Hoạt động kiểm toán tại Việt Nam tuy đã có một lịch sử khá dài, thếnhưng đến trước thập niên 90 của thế kỷ 20, hoạt động này chủ yếu là do Nhànước tiến hành thông qua công tác kiểm tra kế toán.Phải đến cuối những năm

1980, khi Việt Nam từng bước chuyển sang nền kinh tế thị trường, đặc biệt làkhi có Luật đầu tư nước ngoài (ban hành năm 1987), sự xuất hiện của nhữngnhà đầu tư nước ngoài đã tạo nên nhu cầu cần có của kiểm toán độc lập đểkiểm toán các BCTC

Để phát triển và hội nhập với nên kinh tế thế giới và đáp ứng nhu cầucấp thiết về kiểm toán độc lâp, ngày 13/05/1991, theo giấy phép số 957/PPLTcủa Thủ tướng Chính phủ, Bộ Tài chính đã ký 2 quyết định thành lập công ty:Công ty kiểm toán Việt Nam với tên giao dịch là VACO ( Quyết định số 165-TC/QĐ/TCCB) và Công ty dịch vụ kế toán Việt Nam với tên giao dịch làAASC (Quyết định số 164-TC/QĐ/TCCB ngày 14/09/ 1993).Sau đó, nhiềucông ty kiểm toán khác của Việt Nam lần lượt được thành lập, cùng với sự cómặt của các công ty kiểm toán quốc tế và công ty liên doanh như Công tyErnst and Young, KPMG, Deloitte…Khách hàng của các công ty kiểm toáncũng gia tăng nhanh chóng và mở rộng ra nhiều loại hình doanh nghiệp, nhưcác doanh nghiệp Nhà nước, các công ty cổ phần niêm yết trên thị trườngchứng khoán, các ngân hàng thương mại…

Việt Nam cũng đã từng bước thể chế hóa hoạt động kiểm toán.Khởiđầu là vào tháng 01/1994, Quy chế kiểm toán độc lập được Chính phủ ban

hành theo Nghị định 07/CP ngày 19/01/1994 và được hướng dẫn thực hiệnbởi Thông tư 22/TC/CĐKT ngày 19/03/1994 của Bộ Tài chính.Tiếp đó, ngày11/07/1994, Chính phủ ra Nghị định số 70/CP về việc thành lập Cơ quankiểm toán nhà nước.Cơ quan này trực thuộc Chính phủ và hoạt động theoĐiều lệ Tổ chức và Hoạt động của Kiểm toán Nhà nước.Tháng 10/1997, BộTài chính đã ban hành Quy chế Kiểm toán nội bộ áp dụng tại các doanhnghiệp Nhà nước theo quyết định 832 TC/QĐ/CĐKT.

Bên cạnh đó, Chính phủ đã ban hành Nghị định 105/2004/NĐ-CPngày 30/3/2004 vể Kiểm toán độc lập để thay thế cho Nghị định 07/CP, sau

đó là Nghị định 133/2005/ NĐ-CP ngày 31/10/2005 của Chính phủ v/v sửađổi, bổ sung một số điều của Nghị định 105/2004/NĐ-CP; Bộ Tài chính cũng

đã ban hành Thông tư 64/2004/TT-TC ngày 29/6/2004 để hướng dẫn thi hànhNghị định 105/2004/NĐ-CP và thay thế cho Thông tư 22/TC/CĐKT

Ngoài ra, đến năm 2005, Kỳ họp thứ 7 của Quốc hội Khóa XI đãthông qua Luật Kiểm toán Nhà nước và Chủ tịch nước đã ký Lệnh công bốngày 24/06/2005, có hiệu lực thi hành từ 01/01/2006.Từ lúc này, cơ quanKiểm toán Nhà nước không còn trực thuộc Chính phủ và trở thành cơ quanchuyên môn về lĩnh vực kiểm tra tài chính Nhà nước do Quốc hội thành lập,hoạt động độc lập và chỉ tuân theo pháp luật

Mới đây, Quốc hội khóa XII, kỳ họp thứ 09 đã chính thức thông qua LuậtKiểm toán độc lập số 67/2011/QH12 ngày 29/03/2011 với những quy địnhquản lý chặt hơn đối với nghề kiểm toán tại Việt Nam.Luật Kiểm toán độc lậpchính thức có hiệu lực từ ngày 01/01/2012 Bên cạnh đó, ngày 13/3/2012,Chính phủ đã ban hành Nghị định số 17/2012/NĐ-CP về Quy định chi tiết và

hướng dẫn thi hành một số điều của luật kiểm toán độc lập.Theo đó, Nghị

định này quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành một số điều của Luật kiểmtoán độc lập về Tổ chức nghề nghiệp về kiểm toán; DN kiểm toán; cung cấpdịch vụ kiểm toán qua biên giới; đơn vị được kiểm toán; báo cáo kiểm toán vàlưu trữ, sử dụng và tiêu hủy hồ sơ kiểm toán.Việc ban hành Luật Kiểm toán

độc lập sẽ tạo ra một khung pháp lý cao nhất về kiểm toán độc lập, nó sẽ khắcphục được những hạn chế của Nghị định 105/2004/NĐ-CP về kiểm toán độclập, tạo điều kiện cho dịch vụ kiểm toán phát triển cả về quy mô cũng nhưchất lượng.

Việc nghiên cứu để xây dựng các chuẩn mực kiểm toán Việt Namcũng được tiến hành từ năm 1997.Đến tháng 9/1999, Bộ Tài chính đã banhành 04 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (Vietnamese Standard on Auditing-VSA) đầu tiên.Tính đến tháng 03/2012, sau 07 đợt ban hành thì đã có 37chuẩn mực kiểm toán và 01 chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểmtoán Việt Nam

Ngoài ra, để tạo điều kiện cho sự phát triển của nghề nghiệp, Hội kếtoán Việt Nam ( Nay là Hội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam, viết tắt VAA)

đã được thành lập vào năm 1994.Đến tháng 05/1998, VAA được kết nạpchính thức là thành viên thứ 7 của AFA ( Liên đoàn kế toán ASEAN) và làthành viên thứ 130 của IFAC ( Liên đoàn kế toán quốc tế).Ngoài ra, Kiểmtoán Nhà nước Việt Nam cũng đã là thành viên của INTOSAI ( Tổ chức Quốc

tế các Cơ quan Kiểm toán tối cao).Đến tháng 04/2005, Hội KTV hành nghềViệt Nam ( VACPA) đã được thành lập với tư cách là một tổ chức nghềnghiệp của các KTV hành nghề (VACPA là một thành viên của VAA)

Tóm lại, trong những năm vừa qua, hệ thống kiểm toán Việt Nam đãhình thành và phát triển cả về lượng và chất.Quá trình phát triển đó đã đặt nềntảng ban đầu cho những bước phát triển trong tương lai cho ngành nghề nàytại Việt Nam

2.1.2 Triển vọng phát triển nghề nghiệp kiểm toán tại Việt Nam.

Tuy từ ngày đầu thành lập mới chỉ có 2 công ty kiểm toán là Công

ty Kiểm toán Việt Nam VACO và Công ty dịch vụ kế toán Việt Nam AASC(1991) với số lượng KTV ít ỏi, nhưng cho tới năm 2002 đã có trên 40 doanhnghiệp kế toán-kiểm toán với trên 2.520 người làm việc.Bộ Tài chính đã cấpchứng chỉ KTV Việt Nam cho trên 600 người, trong đó có 516 người đăng ký

hành nghề theo quy chế KTV độc lập trong các công ty kiểm toán Ngoài sốnày, có 35 người nước ngoài và 31 người Việt Nam đạt chứng chỉ KTV quốc

tế Nếu so với yêu cầu phát triển của DN kiểm toán thì số lượng KTV nói trên

đủ đối với 10 DN lớn, 20 DN quy mô vừa, nhưng thiếu đối với 10 DN nhỏmới thành lập Còn đối với yêu cầu phát triển của nền kinh tế thị trường, tiếntrình cổ phần hóa DN Nhà nước, thì đội ngũ KTV của Việt Nam còn rấtthiếu

Cho tới nay, sau hơn 20 năm chứng kiến sự phát triển vượt bậc củangành kiểm toán độc lập còn non trẻ tại Việt Nam.Với số lượng gần 200 công

ty Kiểm toán đang hoạt động trong lĩnh vực này tính đến cuối năm 2010, quảthực chưa bao giờ hoạt động kiểm toán độc lập lại sôi động như hiện nay Sốlượng các công ty hoạt động trong ngành tăng lên nhanh chóng cùng với cácdịch vụ cung cấp ngày càng đa dạng và chuyên nghiệp cho thấy hoạt độngkiểm toán độc lập là một nhu cầu rất thiết thực của nền kinh tế, nhất là khiViệt Nam hội nhập sâu hơn vào nền kinh tế thế giới.Theo Bộ Tài chính, cảnước hiện có khoảng gần 900 KTV được cấp chứng chỉ hành nghề, không đápứng đủ lực lượng để kiểm toán hàng vạn doanh nghiệp hiện thời Điều đó chothấy nhu cầu về nguồn nhân lực kiểm toán là rất lớn.Cơ hội việc làm chonhững người hoạt động trong lĩnh vực này là rất cao

Bên cạnh đó, lĩnh vực kiểm toán cũng thu hút được nhiều ngườiquan tâm bởi mức lương khởi điểm của KTV tương đối cao, đặc biệt khi làmviệc tại các công ty nước ngoài.Nghề kiểm toán được coi là một nghề nghiệpsáng giá hiện nay Làm việc trong môi trường này, bạn mau trưởng thành hơn

và có thể thăng tiến trong nghề kiểm toán hoặc chuyển sang các vị trí quản lýcao trong nghề kế toán, tài chính, kiểm soát tài chính Đây thực sự là một sứchấp dẫn lớn đối với những người quan tâm đến lĩnh vực kiểm toán

Ngoài ra, việc ký kết hiệp định thương mại Việt Nam-Hoa kỳ ( ngày10/12/2001), sẽ mở ra cơ hội cho hoạt động kế toán-kiểm toán tại ViệtNam.Trước hết là các DN kiểm toán và KTV của Mỹ sẽ tiếp tục vào Việt

Nam, tạo ra môi trường cạnh tranh sôi động, bắt buộc các DN kiểm toán vàKTV Việt Nam phải phát triển, nâng cao trình độ, kỹ thuật kiểm toán.Từ đó,hoạt động kiểm toán của Việt Nam sẽ sớm hòa nhập với quốc tế và được quốc

tế công nhận

Trong tiến trình phát triển của nền kinh tế - xã hội Việt Nam hiệnnay, đặc biệt là trong xu thế hội nhập kinh tế quốc tế, lĩnh vực kiểm toán đangrất cần một đội ngũ nhân lực đông đảo với trình độ chuyên môn cao Chínhđội ngũ nhân lực này sẽ góp phần tạo ra sự giàu có cho đất nước, đưa hìnhảnh của Việt Nam đến một tầm cao hơn, chuyên nghiệp hơn trong các giaodịch trong nước và quốc tế

2.2 Thực trạng về gian lận và sai sót tại Việt Nam hiện nay.

2.2.1 Các loại gian lận, sai sót trong doanh nghiệp

Gian lận, sai sót trong doanh nghiệp tồn tại ở rất nhiều hình thứckhác nhau.Nhưng nhìn chung, chúng ta có thể phân loại gian lận và sai sótnhư sau

Gian lận được chia ra thành ba loại là :

- Biển thủ tài sản: Xảy ra khi nhân viên biển thủ tài sản của tổ chức(ví dụ điển hình là biển thủ tiền, đánh cắp hàng tồn kho, gian lận về tiềnlương…)

- Tham ô: Xảy ra khi người quản lý lợi dụng trách nhiệm và quyềnhạn của họ tham ô tài sản của công ty hay hành động trái ngược với các nghĩa

vụ họ đã cam kết với tổ chức để làm lợi cho bản thân hay một bên thứ ba

- Gian lận trên BCTC: Là trường hợp các thông tin trên BCTC bị bópméo, phản ảnh không trung thực tình hình tài chính một cách cố ý nhằm lừagạt người sử dụng thông tin (Ví dụ :Ghi chép các nghiệp vụ kinh tế khôngđúng sự thật; che giấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụkinh tế; khai khống doanh thu; khai giảm nợ phải trả – hay chi phí; gian lậntrong hạch toán chênh lệch tỷ giá…)

Sai sót cũng được chia thành ba loại là :

- Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép sai;

- Bỏ sót hoặc hiểu sai, làm sai các khoản mục, các nghiệp vụ kinh tế;

- Áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kếtoán, chính sách tài chính nhưng không cố ý

2.2.2 Người thực hiện gian lận và động cơ gian lận

2.2.2.1 Người thực hiện gian lận

Người thực hiện gian lận có thể là nhân viên như nhân viên kế toán,thủ kho, thủ quỹ ; người quản lý như kế toán trưởng, quản đốc phânxưởng ; hay thậm chí là chủ sở hữu và ban lãnh đạo của doanh nghiệp nhưcác cổ đông, chủ tịch Hội đồng Quản trị, Tổng Giám đốc Tuy nhiên, ngườithực hiện gian lận nhiều nhất là nhân viên, kế đến là người quản lý và cuốicùng là người chủ sở hữu và ban lãnh đạo.Tuy nhân viên là người thường haythực hiện gian lận nhất nhưng tổn hại mà họ gây ra có quy mô và giá trị thấphơn nhiều so với tổn hại của nhà quản lý và ban lãnh đạo công ty gây ra.Khi cá nhân thực hiện gian lận, lợi ích thu được có thể là trực tiếp (nhưnhận tiền hay tài sản), hoặc gián tiếp (có ảnh hưởng nào đó, tăng quyền lực,

sự đền ơn, tiền thưởng ).Khi tổ chức thực hiện gian lận thì lợi ích thu đượcthường là trực tiếp dưới hình thức thu nhập của công ty tăng lên.Trường hợpnày thường là nhân viên hành động trên tư cách của tổ chức

2.2.2.2 Động cơ gian lận

Khả năng để gian lận xảy ra phụ thuộc vào ba yếu tố: sự xúi giục,

cơ hội và thiếu độ liêm khiết.

- Sự xúi giục ( áp lực) :Xúi giục được xem như một loại áp lực có thể

xuất phát từ chính cá nhân người thực hiện hành vi gian lận hoặc bởi mộtngười nào đó.Loại áp lực xuất phát từ chính bản thân cá nhân người thực hiệngian lận như là :do có nhu cầu về tiền để trang trải các khoản phải trả, hoặcmuốn trở nên giàu có nhanh, muốn nổi tiếng, gia đình có người ốm nặng dẫnđến các áp lực về tinh thần hay tài chính…Loại áp lực xuất phát từ một người

khác như là áp lực hoàn thành chỉ tiêu phân tích, duy trì xu hướng hoặc phảituân lệnh ban điều hành, BGĐ

- Cơ hội:Cơ hội chính là thời cơ để thực hiện hành vi gian lận.Cơ hội xuất

hiện khi không có hoạt động kiểm soát trong công ty hoặc hệ thống kiểm soátnội bộ yếu kém.Kiểm soát kém hiệu quả thể hiện ở việc ban hành lạm quyền

bỏ qua các biện pháp kiểm soát, không có sự phân tách trách nhiệm, có cácthiếu sót trọng yếu trong việc xây dựng các biện pháp kiểm soát, các biệnpháp kiểm soát hoạt động không như thiết kế ban đầu Ngoài ra, khi mộtngười có chức vụ càng cao trong tổ chức thì càng có nhiều cơ hội thực hiệngian lận.Sau đây là một số ví dụ về cơ hội :

Không ai kiểm kê hàng tồn kho, do vậy hàng tồn kho có thiếu cũngkhông ai biết.Nên thủ kho dễ dàng có cơ hội thực hiện hành vi gian lận củamình

Két tiền mặt thường xuyên quên không khóa mà không ai để ý tới.Việcnày sẽ làm cho một số nhân viên có lòng tham nảy sinh ý định trộm tiền

Phó giám đốc tài chính có thẩm quyền trong các quyết định đầu tư màkhông có bất cứ sự giám sát, kiểm tra nào từ phía người khác.Điều này tạo cơhội cho phó giám đốc tài chính lạm dụng đặc quyền của mình để thực hiệnhành vi gian lận

-Thiếu độ liêm khiết: Thiếu liêm khiết sẽ làm cho sự kết hợp giữa xúi

giục và thời cơ biến thành hành động gian lận.Thông thường, nếu giả sử cóhành vi gian lận thì hiếm khi người gian lận lại thừa nhận rằng “tôi lấy tiềnhôm nay là do tôi thiếu liêm khiết”.Họ sẽ tìm các cách khác nhau để biệnminh cho hành động của mình với ngôn từ có thể chấp nhận được.Ví dụ,người có hành vi gian lận trong việc làm sai lệch hoặc tăng số liệu BCTC,có

lý do tin rằng hành vi gian lận chỉ xảy ra trong ngắn hạn,nhưng sẽ trở thànhđúng nếu kết quả hoạt động hoặc tình hình tài chính của công ty tốt hơn trong

kì tới,hoặc biện minh rằng “tôi chỉ làm theo yêu cầu “.Khả năng xảy ra gianlận sẽ cao hơn nếu cá nhân đó là người “xấu” có thái độ ,tính cách,hoặc đạo

đức cho phép người đó thực hiện hành vi không trung thực Thực tế khi kinh

tế càng phát triển chức năng quản lý và chức năng sở hữu tách bạch.Tính liêmchính của BGĐ là một yếu tố rất cần thiết.Giám đốc không liêm chính gặpnhững cơ hội hoặc lợi ích kinh tế hoặc những áp lực từ phía chủ đầu tư hoặc

cơ quan thuế thì hành vi gian lận có thể xảy ra với xác suất lớn hơn.Hoặccũng có thể liên quan tới việc thông đồng giữa bộ phận kế toán và BGĐ

2.2.3 Các khoản mục thường phát sinh gian lận.

Có thể kể ra một số hoạt động luôn tiềm ẩn các phát sinh gian lận như:Các hoạt động đấu thầu và giao thầu giao dịch không hợp pháp; Hoạt độngthanh lý tài sản; Các hoạt động về tiền mặt; Hoạt động mua bán và thanhtoán; các hoạt động bất thường; hoạt động phân chia quyền lợi; hoạt động thumua, khấu hao TSCĐ; hoạt động xảy ra vào thời điểm giao cắt niên độ kếtoán…

Bên cạnh đó là các khoản mục thường phát sinh gian lận

như:Doanh thu, chi phí; TSCĐ; Hàng tồn kho; Lương phải trả; Tiền và các

khoản tương đương tiền.

- Doanh thu, chi phí:Trong trường hợp doanh nghiệp muốn thu hút các

nhà đầu tư thì doanh thu thường bị khai tăng, chi phí bị khai giảm, để lợinhuận tăng lên nhằm thổi phồng kết quả hoạt động của doanh nghiệp.Ngượclại, doanh thu có thể bị khai thiếu, chi phí bị khai tăng để giảm lợi nhuận, từ

đó giảm thuế thu nhập phải nộp.Cũng có thể cá nhân khai khống chi phí đểđút túi tiền của doanh nghiệp hoặc ghi những khoản chi phí không hợp lý

- TSCĐ:Doanh nghiệp khai tăng chi phí mua làm tăng nguyên giá hoặc

không ghi doanh thu thanh lý TSCĐ; Ngoài ra doanh nghiệp còn áp dụng cácphương pháp khấu hao TSCĐ không nhất quán trong một kỳ kế toán nhằmđiều chỉnh tăng hay giảm chi phí

- Hàng tồn kho:Cố tình áp dụng sai phương pháp tính giá, không lập dự

phòng giảm giá hàng tồn kho

- Lương phải trả: Khai khống hệ số lương, số lượng người lao động, khối

lượng công việc hoàn thành

- Tiền và khoản tương đương tiền: thường bị khai tăng, nợ phải trả bị

khai giảm để tăng khả năng thanh toán của doanh nghiệp

2.2.4 Kỹ thuật thực hiện gian lận trên BCTC

2.2.4.1 Khai cao hay khai khống doanh thu

Khai khống doanh thu là việc ghi nhận vào sổ sách một nghiệp vụbán hàng hoá hay cung cấp dịch vụ không có thực nhằm đẩy chỉ tiêu doanhthu lên cao hơn

Điều này có thể xảy ra trong các tình huống vào thời điểm cuối năm,công ty ghi nhận doanh thu trước khi hàng hóa thật sự được xuất đi để đạt chỉtiêu doanh thu.Khi xuất hoá đơn vào ngày cuối năm, công ty thực hiện ngayviệc hạch toán doanh thu trong khi sang năm mới, hàng hóa mới được xuất đi(phù phép thời gian).Đối với các công ty xuất khẩu, chênh lệch thời gian trên

là rất lớn, đẩy doanh thu tăng lên đáng kể.Thủ thuật này cũng dễ dàng ápdụng đối với doanh nghiệp cung cấp dịch vụ bằng cách thay đổi thời gianmức độ hoàn thành dịch vụ.Các công ty có thể kí hợp đồng mua bán với sốlượng cao và giá bán tốt với một số công ty mà thực chất là công ty mẹ hoặccác công ty “chị em” trong tập đoàn nhằm tăng doanh số tạm thời, tạo nhucầu và giá bán ảo cho hàng hoá của công ty.Ngoài ra, khi cần đạt chỉ tiêu lợinhuận ,các công ty có thể thanh lý hàng tồn kho hoặc tài sản cho người quản

lý hoặc cổ đông công ty.Nhân viên bán hàng cũng có thể thoả thuận với kháchhàng lấy nhiều hàng vào cuối năm.Sau đó trả lại vào năm sau để được thưởngdoanh số.Một số công ty thì ghi nhận doanh thu ngay khi khách hàng mớidùng thử sản phâm và có quyền trả lại hàng nếu như không hài lòng, hoặchàng xuất đi chỉ là hàng gửi bán mà chưa được bán ra.Việc mua hoá đơn chonhững chi phí không có thực cũng là một loại gian lận phổ biến.Một số khác

có thể là ghi nhận thu thập từ hoạt động tài chính và thu nhập bất

thường,nhằm tăng tỷ lệ tăng trưởng doanh thu, tạo ảo tưởng về tiềm năng pháttriển của công ty.

Ở Việt Nam, hiện tượng này được thấy rõ ở vụ gian lận của Công ty

cổ phần Bông Bạch Tuyết (BBT).Công ty này có rất nhiều sai phạm khi lãnhđạo công ty đã chỉ đạo chỉnh sửa hồ sơ, sổ sách để chứng minh rằng hoạtđộng kinh doanh của công ty có lãi.Theo công văn giải trình kiểm toán năm

2007 của Công ty Kiểm toán AISC chỉ ra những khoản ngoại trừ trọng yếutác động rất lớn đến kết quả kinh doanh của BBT, thì khoản doanh số khống(ký hợp đồng bán hàng xuất hóa đơn nhưng khách hàng không mua) trong 2năm 2006-2007 đến hơn 10 tỷ đồng đã được AISC hồi tố lại, biến BBT từ lãi2,2 tỷ thành lỗ 8,31 tỷ đồng trong báo cáo kiểm toán 2007 được điềuchỉnh.Bên cạnh đó, công ty xuất bán phế liệu trong các năm 2006 – 2008 vớitổng giá trị 490 triệu đồng nhưng không xuất hóa đơn tài chính.Việc này sẽlàm tăng chỉ tiêu doanh thu của công ty trên báo cáo kết quả hoạt động kinhdoanh

Một trường hợp khác là sai phạm của Công ty Cổ phần Kinh doanhKhí hóa lỏng Miền Bắc (PVG).Lợi nhuận ròng trên báo cáo hợp nhất saukiểm toán của PVG đạt 35,83 tỷ đồng, giảm 1,2 tỷ đồng so với báo cáo trướckiểm toán.Đáng chú ý là đơn vị kiểm toán có ý kiến ngoại trừ việc ghi nhận

cổ tức từ lợi nhuận năm 2010 của Công ty cổ phần Phân phối khí thấp áp(PGD), PVG tạm ghi nhận khoản cổ tức 9,28 tỷ đồng của PGD vào doanh thuhoạt động tài chính năm 2010 Tại ngày 31/12/2010, việc phân phối cổ tức nóitrên chưa được đại hội cổ đông của PGD phê duyệt.Theo chuẩn mực kế toán

Việt Nam số 14 (VAS 14)-Doanh thu và thu nhập khác, cổ tức và lợi nhuận

được chia được ghi nhận khi cổ đông có quyền nhận cổ tức.Nếu công ty ápdụng VAS 14, doanh thu từ hoạt động tài chính và lợi nhuận trước thuế chonăm 2010 sẽ giảm một khoản tương ứng là 9,28 tỷ đồng

2.2.4.2 Ghi nhận sai niên độ

Ghi nhận sai niên độ là việc doanh thu hay chi phí được ghi nhận khôngđúng với thời kỳ mà nó phát sinh.Doanh thu hoặc chi phí của kỳ này có thểchuyển sang kỳ kế tiếp hay ngược lại để làm tăng hoặc giảm thu nhập theomong muốn.

Trong mùa kiểm toán năm 2010, Đơn vị kiểm toán AASCS (Công

ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán phía Nam) có ýkiến ngoại trừ việc Công ty Cổ phần Địa ốc Đà Lạt (DLR) ghi nhận 31,15 tỷđồng doanh thu với giá vốn 27,98 tỷ đồng từ Dự án xây dựng Cụm dân cư -Khu chung cư Yersin thành phố Đà Lạt.Theo ký kết, công ty sẽ bàn giao từngphần hạng mục công ty của dự án sau khi hoàn thành và đủ điều kiện để bố trítái định cư.UBND sẽ thanh toán cho công ty khi quyết toán dự án và đã được

cơ quan độc lập kiểm toán.Tuy nhiên, tại BCTC năm 2010, công ty đã ướctính và ghi nhận doanh thu, giá vốn như trên theo số liệu hoàn thành giữacông ty và đội thi công của công ty trong khi UBND tỉnh Lâm Đồng chưa cóvăn bản chỉ định UBND thành phố Đà Lạt nghiệm thu.Đơn vị kiểm toán chobiết, ngày 22/2/2011, UBND tỉnh Lâm Đồng đã có công văn thống nhất giaocho UBND thành phố Đà Lạt là đơn vị tiếp nhận từng hạng mục công trìnhtheo từng giai đoạn giá trị công trình hoàn thành để DLR ghi nhận doanhthu.Qua đây cho thấy DRL đã ghi nhận doanh thu và giá vốn Dự án xây dựngCụm dân cư - Khu chung cư Yersin thành phố Đà Lạt sai niên độ, doanh thu

và giá vốn này phải được ghi nhận ở niên độ năm 2011, nhưng đã được doanhnghiệp ghi nhận vào năm 2010

Trường hợp của Bông Bạch Tuyết cũng xảy ra sai phạm ghi nhận sainiên độ.Chẳng hạn như vụ việc ông Tạ Xuân Thọ (Nguyên Tổng giám đốc)

đã chỉ đạo điều chỉnh hồ sơ, chứng từ để ghi nhận thu nhập từ thanh lý tài sảnnhà xưởng 16/2 Âu Cơ từ thời điểm tháng 1/2008 sang niên độ kế toán năm

2007 để hạch toán thu nhập vào năm 2007, nhằm đảm bảo hoạt động kinhdoanh năm 2007 có lãi

2.2.4.3 Che giấu công nợ và chi phí

Che giấu công nợ dẫn đến giảm chi phí là một trong những kỹ thuật gianlận phổ biến trên BCTC nhằm mục đích khai khống lợi nhuận.Khi đó, lợinhuận trước thuế sẽ tăng tương ứng với số chi phí hay công nợ bị chegiấu.Đây là phương pháp dễ thực hiện và khó bị phát hiện vì thường không đểlại dấu vết Có thể thực hiện việc che giấu công nợ và chi phí bằng nhữngcách sau :

- Doanh nghiệp có thể không trích lập dự phòng đối với hàng bịhỏng ,hàng chậm luân chuyển, các khoản nợ khó đòi, hoặc không lập, lậpkhông đủ cho các khoản đầu tư chứng khoán, đặc biệt là chứng khoán trên thịtrường tự do và những khoản đầu tư dài hạn vào các công ty mặc dù có cơ sởđáng tin cậy về việc giảm giá các khoản đầu tư này

- Vốn hóa chi phí : Doanh nghiệp tiến hành ghi nhận chi phí liên quantrực tiếp đến việc đầu tư xây dựng, hoặc sản xuất sản phẩm dở dang được tínhvào giá trị tài sản đó nhưng không tuân thủ những điều kiện xác định và phápluật hiện hành

- Kế toán có thể phù phép về một số loại chi phí để thay đổi lợi nhuận như

là phương pháp khấu hao Đây là một loại chi phí ước tính của kế toán.Phụthuộc vào thời gian sử dụng hữu ích của tài sản chính vì vậy mà kế toán cóthể sử dụng công cụ hữu ích này như kéo dài thời gian sử dụng của tài sản đểgiảm chi phí, nhằm nâng cao lợi nhuận

- Doanh nghiệp có thể thay đổi tính phương pháp tính giá hàng xuất kho

từ LIFO sang FIFO (trong trường hợp giá thành sản xuất tăng dần) để làmgiảm chi phí giá vốn hàng bán, dẫn tới lợi nhuận kế toán tăng lên

- Hợp lý hoá các khoản chi phí.Chẳng hạn như chi cá nhân được hạch toánvào chi phí của công ty Kiểu gian lận này được dùng nhiều khi liên quan đếnbất động sản và phương tiện đi lại Những khoản chi hoa hồng, tiền hối lộ, chiphí cho cá nhân, tiền bồi thường hợp đồng sẽ được hợp thức hoá thành cácloại chi phí khác nhau.Trên thực tế các loại chi phí này chỉ ở một mức nào đónhưng vì hợp lý hoá các loại chi phí này mà kế toán có thể phù phép loại chi

phí này.Các chi phí chưa nhận được hoá đơn vẫn không được trích dù đã phátsinh trong kì báo cáo, nhằm làm tăng lợi nhuận và giảm nợ phải trả.Thuếkhông được tính và kê khai đầy đủ

Ở Việt Nam, gần đây, dư luận đang nóng lên việc một tập đoàn kinh tếlớn bị sụp, đổ đó là tập đoàn Vinashin.Các cơ quan chức năng đã vào cuộc vàphanh phui ra rất nhiều sai phạm của một số cá nhân đứng đầu tập đoàn này.Trong đó, có Phó Giám đốc Đỗ Đình Côn - Nguyên là kế toán trưởng củacông ty cổ phần tàu thủy Hoàng Anh- đã cấu kết với bị can là ông NguyễnTuấn Dương - Nguyên tổng giám đốc công ty Hoàng Anh Hai người đã cấukết nhằm lập hồ sơ khống mua thép để vay gần 43 tỷ đồng từ nguồn trái phiếuquốc tế của chính phủ, sau đó đối tượng trên đã dùng khoản tiền vay được chomục đích khác Có thế thấy rằng, các kế toán rất giỏi phù phép các khoản chibiến chúng thành những khoản chi rất hợp lý để rồi đến khi sự việc phanhphui thì khoản đi vay để chi đó là những khoản nợ quá hạn và đương nhiên lànếu bị lặp lại nhiều lần thì phá sản là chuyện tất yếu có thể xảy ra

Trường hợp của Công ty Cổ phần Vận tải Xăng dầu Đường thủy Petrolimex (PJT) thì báo BCTC năm 2010 sau khi được kiểm toán có lợi nhuận sau thuế của công ty mẹ PJT đạt 10,58 tỷ đồng, giảm 22,74% so với con số 13,7 tỷ đồng đã công bố trước đó Nguyên nhân điều chỉnh giảm lợi nhuận là do phải trích lập thêm 4,15 tỷ đồng dự phòng đầu tư bị lỗ ở công ty con năm 2010

Còn Công ty cổ phần Basa ( có mã chứng khoán BAS ) thì đã vốnhóa chi phí đi vay số tiền 1,04 tỷ đồng vào giá trị công trình xây dựng cơ bản,trong khi công trình này đã ngừng xây dựng trong năm 2010 Nếu áp dụngđúng như VSA 16, thì chi phí đi vay này phải tạm ngừng vốn hóa và tính vàochi phí kinh doanh trong kỳ Nếu thực hiện đúng như VSA 16, công ty sẽ giatăng thêm khoản lỗ với số tiền tương ứng 1,04 tỷ đồng

2.2.4.4 Không khai báo đầy đủ thông tin

Mục đích của việc không khai báo đầy đủ thông tin là để hạn chế khảnăng phân tích của người sử dụng BCTC.Các thông tin thường không thuyếtminh rõ ràng như các khoản nợ tiềm tàng, các sự kiện phát sinh sau ngày khoá

sổ kế toán, thông tin về bên có liên quan hay những thay đổi về chính sách kếtoán.Các khoản nợ tiềm tàng sẽ là rủi ro lớn nếu như các khoản nợ này hầunhư là các món nợ đến hạn.Còn các thông tin sau ngày khoá sổ kế toán cũng

có ảnh hưởng lớn đến việc ra quyết định mà KTV phải kịp thời phát hiện và

có thuyết minh rõ ràng.Sự thay đổi chính sách kế toán cũng gây ra nhữnghiểu lầm và dẫn đến sai phạm trong việc trình bày và công thông tin trênBCTC.Chẳng hạn, doanh nghiệp có thể thay đổi chính sách kế toán trongphương pháp xác định giá thành sản phẩm, chi phí sản xuất có thể khôngđược phân bổ đủ vào thành phẩm mà treo tại chi phí sản phẩm dở dang, dẫnđến giá vốn hàng bán giảm và lợi nhuận tăng.Ngược lại, chi phí sản xuất cóthể bị hạch toán thẳng vào giá vốn hàng bán hay chi phí khác để làm giảm giátrị thành phẩm tồn kho và giá vốn hàng bán trong năm tới

Hiện nay ở Việt Nam còn tồn tại nhiều doanh nghiệp có quy mônhỏ.Các doanh nghiệp này thường không có những kế toán viên thực hiệnnhững nghiệp vụ chuyên biệt, nguyên tắc bất kiêm nhiệm bị vi phạm nhiềunên việc thông đồng giữa BGĐ và kế toán có thể xảy ra để làm đẹp BCTC

Đó là chưa kể đến những doanh nghiệp mà Giám đốc cũng có thể là kế toán,hoặc thuê kế toán thời vụ khi đến mùa phải nộp BCTC

Trong báo cáo kiểm toán về BCTC năm 2010 của Công ty Cổ phầnContainer Phía Nam (VSG), KTV lưu ý người sử dụng đến khoản lỗ chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện do đánh giá lại số dư có gốc ngoại tệ cuối năm của khoản vay dài hạn với số tiền 33,16 tỷ đồng đang được ghi nhận trên chỉ tiêu

“chênh lệch tỷ giá hối đoái” Điều này giúp cho người sử dụng hiểu được, việc áp dụng TT 201/2009 giúp cho công ty giảm lỗ 33,16 tỷ đồng Nếu áp dụng VSA 10 thì chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế trên BCTC của công ty năm 2010không phải con số lỗ 40,66 tỷ đồng mà là con số lỗ 73,82 tỷ đồng Qua đó cho