Trong nền kinh tế thị trường hiện nay, niềm tin của nhà đầu tư là yếu tố cơ bản tạo nên sự thành công của thị trường tài chính thế giới.Tuy nhiên, thông tin mà doanh nghiệp cung cấp cho nhà đầu tư nhiều khi không chính xác, không phản ánh đúng thực tế khiến cho nhà đầu tư băn khoăn.Bên cạnh đó, nhà quản trị doanh nghiệp cũng cần xác minh thông tin, xem xét xem các báo cáo trong doanh nghiệp có phản ánh đúng thực trạng doanh nghiệp mình hay không.Từ đó có biện pháp và chính sách cải thiện tình hình, tổ chức cơ cấu lại doanh nghiệp…Nhằm giúp đỡ nhà đầu tư, nhà quản trị và các đối tượng quan tâm khác, dịch vụ kiểm toán đã ra đời.Kiểm toán viên đóng vai trò sống còn trong việc tăng cường độ tin cậy cho những thông tin tài chính bằng việc xác nhận cho tính trung thực của BCTC.Với vai trò đó, trách nhiệm của kiểm toán viên là phát hiện các gian lận và sai sót trọng yếu ảnh hưởng đến BCTC của đơn vị được kiểm toán.Tuy nhiên, gần đây hàng loạt vụ bê bối và sự gian lận trên BCTC của một số công ty trong đó có cả những tập đoàn lớn ở Việt Nam đã khiến dư luận xã hội không ngừng xôn xao bàn luận về gian lận và sai sót với trách nhiệm của kiểm toán viên trong kiểm toán.Vậy trong thực tế, gian lận và sai sót xảy ra như thế nào?Liệu các gian lận và sai sót trọng yếu ảnh hưởng đến BCTC có được kiểm toán viên phát hiện và đề cập?Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót trọng yếu ảnh hưởng đến BCTC được quy định trong các văn bản pháp luật, nghị định, chuẩn mực và trong thực tế có gì khác biệt?Liệu ý kiến của kiểm toán viên đưa ra có đáng tin cậy?
DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT BCTC Báo cáo tài chính CTCP Công ty cổ phần DNNN Doanh nghiệp nhà nước ĐHCĐ Đại hội cổ đông GDCK Giao dịch chứng khoán NSNN Ngân sách Nhà nước TNHH Trách nhiệm hữu hạn TSCĐ Tài sản cố định XDCB Xây dựng cơ bản 1 LỜI MỞ ĐẦU Trong nền kinh tế thị trường hiện nay, niềm tin của nhà đầu tư là yếu tố cơ bản tạo nên sự thành công của thị trường tài chính thế giới.Tuy nhiên, thông tin mà doanh nghiệp cung cấp cho nhà đầu tư nhiều khi không chính xác, không phản ánh đúng thực tế khiến cho nhà đầu tư băn khoăn.Bên cạnh đó, nhà quản trị doanh nghiệp cũng cần xác minh thông tin, xem xét xem các báo cáo trong doanh nghiệp có phản ánh đúng thực trạng doanh nghiệp mình hay không.Từ đó có biện pháp và chính sách cải thiện tình hình, tổ chức cơ cấu lại doanh nghiệp…Nhằm giúp đỡ nhà đầu tư, nhà quản trị và các đối tượng quan tâm khác, dịch vụ kiểm toán đã ra đời.Kiểm toán viên đóng vai trò sống còn trong việc tăng cường độ tin cậy cho những thông tin tài chính bằng việc xác nhận cho tính trung thực của BCTC.Với vai trò đó, trách nhiệm của kiểm toán viên là phát hiện các gian lận và sai sót trọng yếu ảnh hưởng đến BCTC của đơn vị được kiểm toán.Tuy nhiên, gần đây hàng loạt vụ bê bối và sự gian lận trên BCTC của một số công ty trong đó có cả những tập đoàn lớn ở Việt Nam đã khiến dư luận xã hội không ngừng xôn xao bàn luận về gian lận và sai sót với trách nhiệm của kiểm toán viên trong kiểm toán.Vậy trong thực tế, gian lận và sai sót xảy ra như thế nào?Liệu các gian lận và sai sót trọng yếu ảnh hưởng đến BCTC có được kiểm toán viên phát hiện và đề cập?Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót trọng yếu ảnh hưởng đến BCTC được quy định trong các văn bản pháp luật, nghị định, chuẩn mực và trong thực tế có gì khác biệt?Liệu ý kiến của kiểm toán viên đưa ra có đáng tin cậy? 1 PHẦN I: LÝ LUẬN CHUNG VỀ GIAN LẬN VÀ SAI SÓT VỚI TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN TRONG KIỂM TOÁN 1.1 Gian lận: Có nhiều khái niệm tổng quát và chuyên ngành về gian lận.Ở hầu hết các quốc gia, gian lận là khái niệm pháp lý, dù cho được tiếp cận từ nhiều hướng khác nhau. Hội đồng INTOSAI lần thứ 15 được tổ chức ở U-ru-goay năm 1998 đã coi gian lận như là một khái niệm pháp lý.Theo đó, gian lận bao gồm những hành vi: lừa đảo, gian dối, che đậy hoặc tiết lộ bí mật nhằm thu lợi một cách không công bằng hoặc không trung thực; một giao dịch bất hợp pháp giữa hai chủ thể, trong đó một bên cố tình lừa bên kia bằng những chứng từ giả mạo nhằm giành được lợi thế không công bằng và trái phép. Theo Hướng dẫn tìm hiểu gian lận của SPASAI ( Hiệp hội các cơ quan kiểm toán tối cao Nam Thái Bình Dương): gian lận là một thuật ngữ chung, bao gồm tất cả các cách mà trí thông minh của con người có thể nghĩ ra, được một cá nhân sử dụng để giành lợi thế hơn người bằng việc trình bày không đúng sự thật.Không có một quy định rõ ràng nào cho việc xác định gian lận vì gian lận bao gồm tất cả các cách bất ngờ, giả dối, xảo quyệt và không công bằng nhằm lừa người khác. Hướng dẫn kiểm toán 21 của Canada về nhận dạng gian lận đã coi gian lận là một hành vi gây ra tổn thất các nguồn lực có giá trị do việc cố ý trình bày sai, bất chấp sự thật.Những hành vi như vậy có thể bị buộc tội theo những bộ luật đang được áp dụng ở Canada. Theo Văn phòng Kiểm toán quốc gia ở Anh, gian lận có liên quan đến việc sử dụng thủ đoạn lừa gạt để giành được các lợi ích tài chính không công bằng và không hợp pháp, cũng như là những sai sót cố ý hoặc cố tình bỏ sót một khoản tiền hay các khoản phải công khai trong các chứng từ kế toán hoặc 2 BCTC của một chủ thể.Gian lận cũng bao gồm cả sự ăn cắp cho dù có hay không các sai sót trên chứng từ kế toán hay BCTC. Sổ tay người thẩm tra gian lận cho rằng: gian lận là bất kỳ hành vi cố ý hay có tính toán nhằm lấy tiền hoặc tài sản của người khác bằng các thủ đoạn lừa dối hay sử dụng các cách thức không công bằng khác.Tương tự, Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (240) cũng coi gian lận là một hành vi gian dối cố ý của một hay nhiều cá nhân trong Ban Giám đốc nhằm thu lợi không công bằng hoặc bất hợp pháp. Theo cách hiểu phổ biến hiện nay, gian lận có nghĩa là sự không trung thực được thể hiện bằng sự cố tình lừa dối hoặc cố ý xuyên tạc sự thật.Xuyên tạc sự thật là cố ý kể một việc không có thật, lừa dối là việc giành lợi thế của người khác bằng cách không công bằng và không ngay thẳng.Cả hai hành vi này đều có thể được sử dụng để định nghĩa rõ hơn về gian lận vì chúng và sự không trung thực đều ám chỉ một sự cố ý hay sẵn sàng lừa dối. Như vậy về cơ bản, gian lận là hành vi cố ý lừa dối, giấu diếm, xuyên tạc sự thật với mục đích tư lợi.Trong lĩnh vực tài chính kế toán, gian lận có thể là sự trình bày sai lệch có chủ định các thông tin trên BCTC do một hay nhiều người trong Ban Giám đốc công ty, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện. Chẳng hạn, làm giả tài liệu, tham ô tài sản, giấu diếm hoặc cố tình bỏ sót kết quả các nghiệp vụ , ghi chép các nghiệp vụ không có thật; chủ động áp dụng sai chế độ tài chính kế toán … Gian lận có thể biểu hiện dưới các dạng tổng quát sau: + Xử lý chứng từ theo ý muốn chủ quan , sửa đổi, xuyên tạc, làm giả các chứng từ, tài liệu. + Biển thủ, sử dụng tài sản sai mục đích. + Cho qua hay bỏ sót kết quả của các giao dịch trên chứng từ, tài liệu. + Che dấu các thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụ. + Ghi chép các nghiệp vụ không đúng sự thật. 3 + Áp dụng sai các nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán một cách cố ý. Gian lận bao gồm các yếu tố cơ bản sau: - Phải có ít nhất hai bên trong gian lận, có nghĩa là phải có bên gian lận và nạn nhân là bên đã hoặc có thể đã phải chịu hậu quả của gian lận. - Có sai sót trọng yếu hoặc trình bày không đúng sự thật được thực hiện một cách cố ý bởi người có hành vi gian lận. - Phải có sự chủ định của người thực hiện gian lận rằng sự trình bày sai này sẽ ảnh hưởng đến nạn nhân. - Nạn nhân phải có quyền hợp pháp để đáp trả sự trình bày đó. - Phái có thiệt hại thực sự hoặc nguy cơ thiệt hại cho nạn nhân do đã tin tưởng vào sự trình bày đó. - Nhìn chung có sự cố gắng che dấu gian lận. - Gian lận nhất thiết phải có sự vi phạm tính trung thực. 1.2 Sai sót: Sai sót là lỗi không cố ý, thường được hiểu là sự nhầm lẫn, bỏ sót hoặc do yếu kém về năng lực nên gây ra sai phạm. Sai sót là những ảnh hưởng đến BCTC như: + Lỗi về tính toán số học hay ghi chép sai. + Áp dụng sai các nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán. + Bỏ sót hoặc hiểu sai các khoản mục, nghiệp vụ. 1.3 Mối quan hệ giữa gian lận và sai sót: Qua các khái niệm trên, gian lận và sai sót đều là hành vi sai phạm.Trong lĩnh vực tài chính kế toán, gian lận và sao sót đều làm lệch lạc thông tin, phản ánh sai thực tế.Hơn nữa, cho dù là bất cứ ai thực hiện hành vi gian lận và sai sót thì trách nhiệm luôn liên đới tới những nhà quản lý tài chính, kế toán nói riêng và nhà quản lý nói chung. Mặc dù vậy, giữa gian lận và sai sót lại khác nhau về nhiều mặt.Trước hết, về mặt ý thức, sai sót là hành vi không có chủ ý, chỉ là vô tình bỏ sót, hoặc do năng lực hạn chế, hoặc do sao nhãng, thiếu thận trọng trong công 4 việc,…gây ra sai phạm.Trong khi đó, gian lận là hành vi có tính toán, có chủ ý gây ra sự lệch lạc thông tin nhằm mục đích vụ lợi.từ sự khác nhau về ý thức dẫn đến khác nhau về mức độ tinh vi của hai loại sai phạm này.Gian lận là hành vi trải qua ba giai đoạn: hình thành ý đồ gian lận, thực hiện hành vi gian lận và cuối cùng là che giấu hành vi gian lận.Chính vì thế, gian lận luôn được tính toán kỹ lưỡng và che giấu tinh vi nên rất khó phát hiện nhất là những gian lận gắn với những nhà quản lý cấp cao.Trong khi đó, sai sót là hành vi không có chủ ý nên rất dễ bị phát hiện.Một sự khác nhau nữa giũa gian lận và sai sót là tính trọng yếu của sai phạm.Nếu đã là hành vi gian lận thì luôn được xem như nghiêm trọng.Còn đối với sai sót thì phải tùy thuộc vào quy mô và tính chất của sai phạm. 1.4 Các yếu tố làm gian lận và sai sót có thể nảy sinh và phát triển- Dấu hiệu để phát hiện sai phạm: 1.4.1Các yếu tố làm gian lận nảy sinh và phát triển: Khả năng để gian lận xảy ra phụ thuộc vào 3 yếu tố:sự xúi giục, cơ hội và thiếu độ liêm khiết. Sự xúi giục: Xúi giục được xem như một loại áp lực có thể từ phía cá nhân người thực hiện hành vi gian lận hoặc bởi một người nào đó. Chẳng hạn, do có nhu cầu về tiền để trang trải một số khoản bức súc, hoặc muốn trở nên giàu có nhanh, muốn nổi tiếng,…sẽ khiến con người nảy sinh ý muốn gian lận hoặc ai đó xúi giục họ. Nếu xét từ phía cá nhân, động cơ khiến họ thực hiện hành vi gian lận có thể ở các dạng : - Động cơ kinh tế: nhu cầu tài chính hay lợi ích là động cơ phổ biến nhất của gian lận.Những chủ thể gian lận thường phàn nàn rằng họ gặp những vấn đề tài chính vượt quá khả năng mà không có một nguồn tài trợ hợp pháp nào. - Sự tham lam: người có quyền lực và quyền hành thường có hành vi gian lận vì tính tham lam của họ thôi thúc. 5 - Uy tín và sự công nhận: một số người thường cảm thấy họ xứng đáng được nâng cao uy tín hơn hay được coi trọng nhiều hơn.Những người này thường bị thôi thúc bởi sự ghen tị, thù hằn, tức giận hay kiêu căng.Họ thường tin rằng họ hơn người và vì vậy họ đủ mạnh để đánh bại hay làm người khác lao đao và thực hiện gian lận mà không bị phát hiện hay khám phá ra. - Sự tự kiêu: người ta có thể bị thôi thúc bởi các nguyên nhân hoặc giá trị làm cho họ cảm thấy mình vượt trội hơn người khác. Cơ hội: Cơ hội chính là thời cơ để thực hiện hành vi gian lận.Khi bầu không khí tổ chức nặng nề, Ban quản trị bị nhìn nhận là không nhạy cảm, quá chặt chẽ hay bạc đãi nhân viên gây ra sự bất bình trong nhân viên hay khi các chính sách của tổ chức không rõ ràng, hệ thống kiểm soát nội bộ không phù hợp sẽ tạo thời cơ để một hay một số người thực hiện hành vi gian lận.Khi chức vụ càng cao trong tổ chức thì càng có nhiều cơ hội thực hiện gian lận.Sau đây là một số ví dụ về cơ hội: - Không ai kiểm kê hàng tồn kho, do vậy hàng tồn kho có thiếu cũng không ai biết. - Két tiền mặt thường xuyên quên không khóa mà không ai để ý tới. - Phó giám đốc tài chính có thẩm quyền trong các quyết định đầu tư mà không có bất cứ sự giám sát, kiểm tra nào từ phía người khác… Thiếu liêm khiết: Thiếu liêm khiết sẽ làm cho sự kết hợp giữa xúi giục và thời cơ biến thành hành động gian lận.Thông thường, nếu giả sử có thực hiện hành vi gian lận thì hiếm khi người gian lận lại thừa nhận rằng “ tôi lấy tiền hôm nay là do tôi thiếu liêm khiết”.Họ sẽ tìm các cách khác nhau để biện minh cho hành động của mình với ngôn từ có thể chấp nhận được.Chẳng hạn, một nhân viên bị buộc tội gian lận có thể bào chữa cho hành vi của anh ta bằng cách nói hoặc tin rằng đó là do mức lương thấp hoặc bởi vì tất cả mọi người đều làm nên anh ta cũng có quyền làm như vậy.Trong khi đó một nhà thầu có thể biện minh cho hành vi gian lận của anh ta như là một khoản chi phí kinh doanh hoặc cách để giành được hợp đồng từ các cơ quan của Chính phủ. 6 1.4.2 Các yếu tố làm sai sót nảy sinh và phát triển: Đối với sai sót thì các yếu tố về năng lực, sức ép cũng như lề lối làm việc cũng có thể gây ra sai sót.Năng lực xử lý công việc yếu kém tất sẽ làm cho sai sót gia tăng.Bên cạnh đó, yếu tố về mặt sức ép cũng được xem như yếu tố quan trọng gây ra sai sót.Chẳng hạn, do áp lực về thời gian, cần phải hoàn thành công việc trong một khoảng thời gian ngắn, gấp rút; hoặc do sức ép về tâm lý, áp lực về môi trường làm việc không thoải mái, mâu thuẫn nội bộ,… đều có thể dẫn tới sai sót.Mặt khác, lề lối làm việc cẩu thả, thiếu thận trọng, thiếu ý thức trách nhiệm sẽ làm sai sót nảy sinh. 1.4.3 Các điều kiện khiến cho gian lận và sai sót gia tăng: Có nhiều nhân tố có thể làm gian lận và sai sót gia tăng.Sau đây là một số nhân tố chủ yếu: - Các vấn đề liên quan đến tính chính trực hay năng lực của Ban giám đốc đơn vị: + Công tác quản lý bị một người (hay một nhóm người) độc quyền nắm giữ, thiếu sự giám sát có hiệu lực của Ban Giám đốc hoặc Hội đồng quản trị; + Cơ cấu tổ chức của đơn vị được kiểm toán phức tạp một cách cố ý; + Sự bất lực trong việc sửa chữa những yếu kém của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ trong khi những yếu kém này hoàn toàn có thể khắc phục được; + Thay đổi thường xuyên kế toán trưởng hoặc người có trách nhiệm của bộ phận kế toán và tài chính; + Thiếu nhiều nhân viên kế toán trong một thời gian dài; + Bố trí người làm kế toán không đúng chuyên môn hoặc người bị pháp luật nghiêm cấm; + Thay đổi thường xuyên chuyên gia tư vấn pháp luật hoặc kiểm toán viên. 7 - Các yếu tố bất thường đối với đơn vị( người mua chủ đạo bị phá sản, bị phạt do vi phạm hợp đồng kinh tế, thua thiệt do các yếu tố tự nhiên, kinh tế…): + Ngành nghề kinh doanh gặp khó khăn và số đơn vị phá sản ngày càng tăng; + Thiếu vốn kinh doanh do lỗ, hoặc do mở rộng quy mô doanh nghiệp quá nhanh; + Mức thu nhập giảm sút; + Doanh nghiệp cố ý hạch toán tăng lợi nhuận nhằm khuyếch trương hoạt động; + Đầu tư quá nhanh vào ngành nghề mới hoặc loại sản phẩm mới làm mất cân đối tài chính; + Doanh nghiệp bị lệ thuộc quá nhiều vào một số sản phẩm hoặc một số khách hàng; + Sức ép về tài chính từ những nhà đầu tư hoặc các cấp quản lý đơn vị; + Sức ép đối với nhân viên kế toán phải hoàn tất báo cáo tài chính trong thời gian quá ngắn. + Các nghiệp vụ đột xuất, đặc biệt xảy ra vào cuối niên độ kế toán có tác động đến doanh thu, chi phí và kết quả; + Các nghiệp vụ hoặc phương pháp xử lý kế toán phức tạp; + Các nghiệp vụ với các bên hữu quan; + Các khoản chi phí quá cao so với những dịch vụ được cung cấp (Ví dụ: Phí luật sư, tư vấn hoặc đại lý, .). - Những khó khăn liên quan đến việc thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp( tài liệu kế toán và lưu trữ tài liệu kế toán không đầy đủ, có thay đổi trong phần mềm kế toán nhưng không lưu được tài liệu cũ…): + Tài liệu kế toán không đầy đủ hoặc không được cung cấp kịp thời (Ví dụ: Không thu thập đủ chứng từ ; phát sinh chênh lệch lớn giữa sổ và báo cáo, những nghiệp vụ ghi chép sai hoặc để ngoài sổ kế toán, .); + Lưu trữ tài liệu không đầy đủ về các sự kiện và nghiệp vụ kinh tế (Ví dụ: chứng từ chưa được phê duyệt, thiếu tài liệu hỗ trợ cho những nghiệp vụ lớn hoặc bất thường); 8 + Có chênh lệch lớn giữa sổ kế toán của đơn vị với xác nhận của bên thứ ba; mâu thuẫn giữa các bằng chứng kiểm toán; không giải thích được sự thay đổi của các chỉ số hoạt động; + Ban Giám đốc từ chối cung cấp giải trình hoặc giải trình không thoả mãn yêu cầu của kiểm toán viên. + Không lấy được thông tin từ máy vi tính; + Có thay đổi trong chương trình vi tính nhưng không lưu tài liệu, không được phê duyệt và không được kiểm tra; + Thông tin, tài liệu in từ máy vi tính không phù hợp với báo cáo tài chính; + Các thông tin in ra từ máy vi tính mỗi lần lại khác nhau. 1.4.4 Dấu hiệu để phát hiện gian lận: Bằng việc gian lận và “thao tác trong kế toán”, các công ty có thể làm cho BCTC sai lệch một cách trọng yếu như khai tăng doanh thu và tài sản, khai giảm chi phí và công nợ, hoặc đưa ra những thong tin thiếu trung thực, không đầy đủ.Nhìn chung, các BCTC có chứa gian lận nhằm trình bày tốt hơn tình hình tài chính so với sự thật của nó.Kiểm toán viên cần phải nắm bắt những dấu hiệu để phát hiện ra các hành vi sai phạm của ban quản lý khiến các BCTC bị sai lệch .Viện kiểm toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA) có đưa ra một số dấu hiệu để phát hiện các hành vi sai phạm tiềm năng của một công ty: - Tồn tại các nghiệp vụ chưa phê duyệt - Có dính líu các cuộc điều tra của Chính phủ - Các báo cáo pháp luật liên quan đến vấn đề vi phạm pháp luật - Chi trả cho các nhà tư vấn, luật gia hoặc một số nhân viên không rõ lý do - Chi phí hoa hồng cho các đại lý hoặc người bán hàng quá lớn - Các khoản chi tiền mặt lớn bất thường 9