140 Áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam thực hiện

140 Áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam thực hiện

Lời mở đầu

Trong nền kinh tế hội nhập, nhu cầu về kiểm toán ở Việt Nam ngày càng cao.Theo đó, vai trò của kiểm toán nh là bộ phận cấu thành quan trọng của nền kinh tếcũng ngày càng đợc khẳng định Để xây dựng khung pháp lý cho hoạt động này BộTài chính đã ban hành 27 Chuẩn mực Kiểm toán và đang trình Quốc Hội dự thảoLuật Kiểm toán

Hoạt động kiểm toán ở nớc ta đã và đang góp phần tăng mức độ tin cậy củacác thông tin tài chính, lành mạnh hóa quan hệ kinh tế Bên cạnh mục tiêu đa ra ýkiến về báo cáo tài chính, kiểm toán viên thông qua quá trình kiểm toán có thể đa ranhững kiến nghị giúp khách hàng hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ của mình,nâng cao hiệu quả hợp tác quản lý nói riêng cũng nh hoạt động kinh doanh nóichung

Qua quá trình nghiên cứu tài liệu và tìm hiểu thực tế hoạt động tại Công tyKiểm toán Quốc tế Việt Nam, em đã nhận thức đợc tầm quan trọng của thử nghiệmkiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính trong việc đạt đợc hiệu quả kiểm toáncũng nh giúp các doanh nghiệp nâng cao hiệu quả quản lý Vì vậy, em đã chọn đềtài

“ áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam thực hiện “

Chuyên đề tập trung vào nghiên cứu lí luận và thực tế áp dụng thử nghiệmkiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm toán Quốc tế ViệtNam, đánh giá việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát và đa ra một số kiến nghị nhằmhoàn thiện việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính doCông ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam thực hiện Với mục đích nghiên cứu nh trên,nội dung của chuyên đề kết cấu bao gồm:

Chơng I: Những vấn đề lý luận chung về vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính

Chơng II: Thực trạng áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam thực hiện

Chơng III: Một số nhận xét và ý kiến về việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam thực hiện

Ba chơng của chuyên đề có sự liên kết chặt chẽ nhờ việc vận dụng kết hợpphơng pháp chung duy vật biện chứng với các phơng pháp riêng nh mô tả, diễn giải,qui nạp, sơ đồ, bảng biểu

Tuy nhiên, do sự giới hạn về thời gian nghiên cứu, phơng pháp nghiên cứuchủ yếu là quan sát, phỏng vấn, đọc tài liệu và một số lần thực nghiệm nên chuyên

đề chỉ đề cập những vấn đề cơ bản nhất, do đó không tránh khỏi những sai sót

Đóng góp chính của chuyên đề là đa ra thực tế áp dụng thử nghiệm kiểm soát trongkiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam thực hiện Emrất mong nhận đợc ý kiến của các thầy cô, bạn bè và các Kiểm toán viên của Công

ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam nhằm hoàn thiện hơn chuyên đề này

Em xin chân thành gửi lời cảm ơn tới thầy giáo GS.TS.Nguyễn Quang Quynhcùng Giám đốc và các kiểm toán viên của Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam đãtận tình hớng dẫn và tạo điều kiện cho em hoàn thành chuyên đề này

Sinh viên thực hiện

Nguyễn Thị Phơng Dung

Chơng I Những vấn đề Lý luận chung về vận dụng thử nghiệm kiểm

soát trong kiểm toán báo cáo tài chính1.1 ý nghĩa của thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính

 Kiểm soát gắn liền với quản lý

Kiểm soát là khái niệm gắn liền với quản lý Quản lý đợc hiểu là sự tác độngcủa chủ thể quản lý lên đối tợng quản lý nhằm đạt đợc mục tiêu đặt ra trong điềukiện biến động của môi trờng.(14,48) Theo một quan điểm khác, quản lý là quá trình

định hớng và tổ chức thực hiện các hớng đã định trên cơ sở những nguồn lực xác

định nhằm đạt hiệu quả cao nhất.(10,13)

Về phạm vi áp dụng quản lý có thể đợc thực hiện ở tầm vĩ mô nh quản lý Nhànớc hoặc ở tầm vi mô nh quản lý một doanh nghiệp cụ thể, quản lý một dự án, Gắn với quản lý ở mỗi cấp độ có rất nhiều khái niệm Tuy nhiên, dù đợc diễn đạttheo quan điểm nào thì quản lý cũng bao gồm sự tác động có tổ chức, có hớng đíchcủa chủ thể quản lý nhằm sử dụng có hiệu quả nhất các yếu tố sẵn có Một trongkhái niệm gắn liền với quản lý ở các doanh nghiệp là khái niệm về kiểm soát.

Cũng có nhiều cách hiểu và diễn đạt khác nhau về kiểm soát Xét về mặt ngữnghĩa kiểm soát có thể hiểu là việc xét xem có gì sai quy tắc, điều lệ, kỷ luật haykhông.(16,440) Ngoài ra, kiểm soát cũng đợc giải thích là quá trình đo lờng và kiểm tra

về việc thực hiện trong thực tế thông qua đối chiếu với các mục tiêu đã xác định,các kế hoạch, hay các tiêu chuẩn, từ đó điều chỉnh các nội dung cha hoàn thiện.(5,73)

Trên góc độ quản lý kinh doanh kiểm soát chính là quá trình đo lờng và đánhgiá việc thực hiện trên thực tế thông qua đối chiếu với các mục tiêu, kế hoạch đãxác định nhằm điều chỉnh những sai sót, cha phù hợp

Trong phạm vi một doanh nghiệp, kiểm soát thờng đợc thực hiện dới nhiềuhình thức nh cấp trên kiểm soát cấp dới, những đơn vị cùng cấp kiểm soát lẫnnhau, Bên cạnh quá trình kiểm soát do tự bản thân doanh nghiệp tiến hành, quátrình kiểm soát có thể đợc thực hiện bởi các chủ thể bên ngoài nh các cơ quan thuế,thanh tra tài chính của Nhà nớc, các cơ quan kiểm định chất lợng, Ta có thểkhẳng định kiểm soát là một chức năng của quản lý Nó không phải là một pha, mộtgiai đoạn của quá trình quản lý mà nó gắn với mọi pha của quá trình đó Nếu quátrình quản lý đợc thực hiện trên cả tầm vi mô và vĩ mô thì kiểm soát cũng gắn vớimỗi phạm vi đó Ta cần phân biệt với kiểm tra, một khái niệm gần với kiểm soát.Nếu với ý niệm kiểm soát là việc xem xét nắm lấy và điều hành đối tợng quản lý thìkiểm soát thờng tồn tại phổ biến hơn ở tầm vi mô.Trong khi đó kiểm tra thờng đợchiểu là việc xem xét một vấn đề cụ thể theo thứ bậc (từ trên xuống dới) Với quan

niệm đó kiểm tra đợc tồn tại phổ biến hơn ở tầm vĩ mô

Bên cạnh kiểm soát, xét về mặt ngữ nghĩa thử nghiệm có thể đợc hiểu là việclàm thử để xem xét kết quả việc thực hiện đó.(16,756)

Xét theo góc độ quản lý kinh doanh, thử nghiệm đợc hiểu là tập hợp các câuhỏi phỏng vấn hay các câu hỏi điều tra, việc thực hiện trong thực tiễn các hoạt động

để đo lờng, đánh giá sự hiểu biết của ngời đợc hỏi hoặc thực hiện về sự hiểu biết,

khả năng thực hiện của họ trong một lĩnh vực nhất định Đồng thời, thử nghiệmcũng là việc kiểm tra tính hoàn hảo của một hệ thống sau một thời gian quan sát vàviệc nghiên cứu bản chất để tìm ra những yếu tố cấu thành hệ thống cần nghiên cứu.(9,493)

Nh vậy, thử nghiệm chính là việc áp dụng các kĩ thuật để nghiên cứu bảnchất các yếu tố cấu thành hệ thống hoặc kiểm tra việc thực hiện trong thực tiễn

Trong quá trình quản lý (xem sơ đồ 1), các nhà quản lý dựa vào các hiểu biếtsơ đồ 1

về thực tế để đặt ra những câu hỏi về những vấn đề họ không hiểu, cảm thấy khônghiệu quả hoặc không tin tởng Những câu hỏi đó sẽ đợc trả lời thông qua các lý luậntơng ứng Thông thờng, trong quá trình quản lý, các lý luận này đợc cụ thể hoá hoặcbiểu hiện thông qua các kế hoạch, dự kiến của nhà quản lý Giai đoạn tiếp theo, nhàquản lý sẽ áp dụng các lý luận này trong thực tiễn, và áp dụng các thử nghiệm đểtìm hiểu về thực tiễn vận dụng lý luận Việc phản ánh thực tế thông qua kết quảthực hiện các thử nghiệm sẽ giúp các nhà quản lý có cái nhìn đầy đủ về thực tế, từ

đó tiếp tục đặt ra các câu hỏi để tìm ra các giải pháp thích hợp

Sơ đồ 1: Vị trí của thử nghiệm trong quá trình quản lý Sơ đồ 1: Vị trí của thử nghiệm trong quá trình quản lý (4,194 )

Nh vậy thử nghiệm và kiểm soát đều là những khái niệm gắn liền với quản

lý Do đó đây cũng là khái niệm gắn với kiểm toán tài chính - một bộ phận củakiểm toán là môn học ra đời từ yêu cầu của quản lý

 Hệ thống kiểm soát nội bộ

Hệ thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB) là một thuật ngữ đợc sử dụng trongkhái niệm thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán tài chính nên cần làm rõ khái niệmnày trớc khi tìm hiểu khái niệm thử nghiệm kiểm soát

Trong mọi hoạt động của doanh nghiệp, chức năng kiểm tra, kiểm soát luôn

Câu hỏi

Thử nghiệm

giữ vai trò quan trọng trong quá trình quản lý và thực hiện thông qua HTKSNB.

Theo Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC), HTKSNB là một hệ thống chính sách và

thủ tục nhằm bốn mục tiêu: Bảo vệ tài sản của đơn vị, bảo đảm độ tin cậy của các thông tin, bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý và hiệu quả hoạt động Theo

đó, kiểm soát nội bộ là một chức năng thờng xuyên của các đơn vị, tổ chức và trêncơ sở xác định rủi ro có thể xảy ra trong từng khâu công việc để tìm ra biện phápngăn chặn nhằm thực hiện tất cả các mục tiêu của đơn vị

Để đáp ứng yêu cầu quả lý cũng nh đảm bảo hiệu quả trong hoạt động, các

đơn vị và các tổ chức cần xây dựng và không ngừng củng cố HTKSNB với bốn yếu

tố chính là môi trờng kiểm soát, hệ thống kế toán, các thủ tục kiểm soát và kiểmtoán nội bộ Vì HTKSNB ảnh hởng trực tiếp đến tình hình tài chính của một đơn vịnên kiểm toán tài chính với chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến về các Bảng khaitài chính của một đơn vị kinh tế, coi đây là đối tợng trực tiếp của mình Với ý nghĩa

trên, hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam có Chuẩn mực số 400 Đánh giá rủi

ro và kiểm soát nội bộ nhằm qui định các nguyên tắc, thủ tục cơ bản và hớng dẫn

thể thức áp dụng các nguyên tắc, thủ tục cơ bản liên quan đến việc tìm hiểu hệthống kế toán và HTKSNB cũng nh đánh giá rủi ro kiểm toán và các thành phần của

nó Các chuẩn mực này là các hớng dẫn mang tính thời kỳ dựa trên các lý luậnchung áp dụng phù hợp với thực tế Việt Nam

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 (đoạn 2): Kiểm toán viên phải

có đủ hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chơng trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả.

Cũng theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 (đoạn 10): Hệ thống kiểm

soát nội bộ là các qui định và các thủ tục kiểm soát do đơn vị đợc kiểm toán xây dựng và áp dụng nhằm đảm bảo cho đơn vị tuân thủ pháp luật và những qui định để kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện gian lận, sai sót; để lập báo cáo tài chính trung thực hợp lý; nhằm bảo vệ, quản lý và sử dụng có hiệu quả tài sản của chính đơn vị Định nghĩa này nhìn chung thống nhất với định nghĩa của IFAC nhng

đợc cụ thể hóa phù hợp với tình hình thực tế Việt Nam

 Thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính

Hiện nay, trong các tài liệu, có nhiều cách gọi và giải thích khác nhau về thửnghiệm kiểm soát Nhiều cụm từ đồng nghĩa với nhau trên phơng diện lý thuyết

kiểm toán song đợc sử dụng khác nhau trong hệ thống các chuẩn mực và trong thựctiễn kiểm toán Vì vậy, để nhất quán, thuật ngữ “thử nghiệm kiểm soát” sẽ đợc sửdụng thay thế các thuật ngữ khác nh thủ tục kiểm soát, trắc nghiệm đạt yêu cầu, thủtục kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB), thủ tục kiểm tra hệ thống kiểmsoát, thủ tục kiểm tra các thủ tục kiểm soát, đang đợc sử dụng trong các tài liệu.Tơng ứng với các thuật ngữ khác nhau, các tài liệu có sử dụng nhiều cách diễn đạtkhác nhau về khái niệm thử nghiệm kiểm soát.

Do những đặc điểm riêng của nền kinh tế, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam

số 500 định nghĩa thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng

kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ (2,59)

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế, thử nghiệm kiểm soát đợc dùng để chỉ

các thủ tục kiểm tra cho phép thu thập các bằng chứng kiểm toán về tính hiệu quả của cơ cấu và vận hành của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ (1,212)

Khái niệm về thử nghiệm kiểm soát theo quan điểm của hãng Kiểm toán

Deloitte Touche Tohmatsu (DTT) đợc hiểu là việc kiểm tra nhằm mục đích cung

cấp bằng chứng về tính hiệu quả trong thiết kế và hoạt động của một hệ thống kiểm soát nhằm ngăn ngừa và hạn chế những sai sót khi đa ra ý kiến về Báo cáo tài chính (18,14

Trong Khái niệm của DTT thuật ngữ hệ thống kiểm soát đợc dùng thay cho thuật ngữ hệ thống kế toán và HTKSNB trong Khái niệm của Chuẩn mực Kiểm toán

Việt Nam và quốc tế Nhìn chung hai khái niệm này không mâu thuẫn nhau Hệthống kế toán là một bộ phận cấu thành của HTKSNB, nhng là bộ phận quan trọng

và có ảnh hởng nhất trong HTKSNB nên đợc tách riêng ra trong khái niệm nhằmnhấn mạnh ý nghĩa của bộ phận này Nên về mặt ngôn ngữ hệ thống kiểm soát vàHTKSNB khác nhau nhng trong một đơn vị kinh tế cụ thể thì hai thuật ngữ nàymang ý nghĩa tơng tự nhau Tựu trung lại, chúng ta có thể hiểu thử nghiệm kiểmsoát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp vàvận hành hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ ( HTKSNB )

Với khái niệm trên việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáotài chính mang những ý nghĩa sau:

 ý nghĩa của thử nghiệm kiểm soát trong thu thập bằng chứng kiểm toán

Thử nghiệm kiểm soát có vai trò quan trọng trong việc thu thập bằng chứngkiểm toán Sau khi kiểm toán viên xác định đợc các mục tiêu kiểm toán cụ thể chotừng yếu tố cấu thành báo cáo tài chính của khách hàng, quá trình thu thập bằngchứng kiểm toán sẽ bắt đầu.Các bằng chứng thu thập đợc phải thỏa mãn đồng thờihai yêu cầu: tính đầy đủ và tính hiệu lực, nghĩa là bằng chứng kiểm toán phải có giátrị và đủ để giúp kiểm toán viên đa ra đợc ý kiến trung thực, hợp lý.

Tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán đợc xác định trên cơ sở rất nhiều yếu tố

nh nguồn gốc, tính liên đới, chất lợng của HTKSNB, Nh vậy, HTKSNB cũng làmột yếu tố ảnh hởng đến độ tin cậy của bằng chứng Cụ thể, bằng chứng thu đợckhi HTKSNB hoạt động có hiệu quả đáng tin cậy hơn từ một hệ thống yếu kém Do

đó, các thử nghiệm kiểm soát góp phần đánh giá HTKSNB của doanh nghiệp và có

ảnh hởng lớn đến những đánh giá của kiểm toán viên về tính hiệu lực của bằngchứng kiểm toán

Tính đầy đủ của bằng chứng chịu ảnh hởng rất lớn bởi phơng pháp kiểm toán.Trên thực tế, phơng án kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ kế toán phát sinh làkhông khả thi Kiểm toán viên cần phải chọn mẫu kiểm toán Qui mô mẫu chọn đểkiểm tra chi tiết chịu ảnh hởng của nhiều yếu tố nh độ tin cậy dự kiến vàoHTKSNB, tỷ lệ dung sai cho phép, số lợng khoản mục trong tổng thể, Các thửnghiệm kiểm soát đánh giá HTKSNB sẽ tác động đến quy mô mẫu kiểm tra chi tiết

do kiểm toán viên lựa chọn, và gián tiếp ảnh hởng tới tính đầy đủ của bằng chứngkiểm toán

Nh vậy việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát đóng vai trò quan trọng trong quátrình thu thập bằng chứng kiểm toán tin cậy và đầy đủ, góp phần đảm bảo hiệu năngcủa cuộc kiểm toán Bên cạnh đó thử nghiệm kiểm soát còn có thể giúp kiểm toánviên nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán

 ý nghĩa của thử nghiệm kiểm soát trong đánh giá rủi ro kiểm toán:

Rủi ro kiểm toán (AR) là khả năng mà kiểm toán viên đa ra ý kiến không xác

đáng về đối tợng đợc kiểm toán Rủi ro này dẫn đến việc kiểm toán viên có thể đa

ra ý kiến rằng báo cáo tài chính của đơn vị đợc kiểm toán đã trình bày trung thựchợp lý xét trên các khía cạnh trọng yếu, tuy nhiên, thực tế các báo cáo đã kiểm toánnày vẫn tồn tại các sai phạm trọng yếu này mà kiểm toán viên không phát hiện ratrong quá trình kiểm toán Loại rủi to này luôn luôn có thể tồn tại, ngay cả khi cuộc

kiểm toán đợc lập kế hoạch chu đáo và thực hiện một cách thận trọng

Các công ty kiểm toán luôn cố gắng đạt một mức rủi ro kiểm toán mongmuốn vì nó ảnh hởng trực tiếp tới uy tín của chính các công ty đó Đối với các công

ty cung cấp một dịch vụ dựa trên niềm tin của của khách hàng và ngời sử dụng báocáo tài chính việc giữ uy tín là vấn đề sống còn Do đối tợng kiểm toán là cácthông tin đợc kiểm toán qua nhiều giai đoạn bằng các bộ máy kiểm toán khác nhaunên rủi ro kiểm toán cũng đợc xác định tơng ứng với đối tợng kiểm toán từng loạibao gồm rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện

Rủi ro tiềm tàng (IR) là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trong bản thân

các đối tợng kiểm toán (cha tính đến tác động của bất cứ hoạt động kiểm toán nào

kể ca kiểm soát nội bộ) Mức độ rủi ro tiềm tàng phụ thuộc vào đặc điểm tình hìnhkinh doanh của khách thể kiểm toán Kiểm toán viên không tạo ra và cũng khôngkiểm soát rủi ro tiềm tàng Họ chỉ có thể đánh giá chúng

Rủi ro kiểm soát (CR) là khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị không

phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu Kiểm toán viênkhông tạo ra rủi ro kiểm soát và cũng không thể kiểm soát chúng Họ chỉ có thể

đánh giá hệ thống kiểm soát của đơn vị đợc kiểm toán từ đó đa ra mức rủi ro kiểmsoát dự kiến

Rủi ro phát hiện (DR) là khả năng mà các thủ tục kiểm toán không phát hiện

đợc các sai phạm trọng yếu Ngợc với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, kiểmtoán viên phải có trách nhiệm thực hiện các thủ tục thu thập các bằng chứng kiểmtoán nhằm quản lý và kiểm soát đối với rủi ro phát hiện

Quan hệ giữa các loại rủi ro trên có thể phản ánh qua mô hình rủi ro sau:

AR = IR x CR x DR (1)

Do rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát là không thể kiểm soát đợc, nên để cómức rủi ro kiểm toán thấp nh mong muốn kiểm toán viên phải kiểm soát đợc mứcrủi ro phát hiện Thông qua việc áp dụng các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viênthu thập đợc các thông tin về ngành nghề kinh doanh, về chính sách kinh tế, tàichính của đơn vị đợc kiểm toán, kiểm toán viên có thể hiểu về bản chất kinhdoanh, hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị qua đó có thể đa ra dự đoán của mình

về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát Tất cả các rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểmsoát đều đợc đánh giá dựa trên kinh nghiệm, nhận định nghề nghiệp của kiểm toán

viên và có chứng minh cụ thể Từ đó, kiểm toán viên có thể sử dụng mô hình (1) để

điều chỉnh rủi ro phát hiện dựa trên các rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đã đợc

đánh giá nhằm đạt đợc mức rủi ro kiểm toán thấp mong muốn Nói cách khác thửnghiệm kiểm soát có ý nghĩa quan trọng trong việc kiểm soát rủi ro kiểm toán củamột cuộc kiểm toán cụ thể

 ý nghĩa của thử nghiệm kiểm soát trong góp phần nâng cao hiệu quả kiểm

toán trong năm hiện tại

Hiệu quả là vấn đề rất quan trọng trong mọi cuộc kiểm toán Một mặt Điều lệ

Đạo đức nghề nghiệp của Viện Kiểm toán viên độc lập đã chỉ rõ trách nhiệm đốivới khách hàng của kiểm toán viên phải công bằng, vô t với khách hàng, phục vụ họhết khả năng của mình, với sự quan tâm nghiệp vụ vì lợi ích cao nhất của kháchhàng và phù hợp với trách nhiệm đối với công chúng.(6,59) Với những ngời quan tâm

đến Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải đa ra ý kiến trung thực và hợp lý, tức làhoàn thành đầy đủ nghĩa vụ theo luật định và theo chuẩn mực nghề nghiệp

Mặt khác, vì lợi ích cao nhất của khách hàng, kiểm toán viên cũng cần nỗ lựclàm giảm giá phí kiểm toán với chi phí về thời gian, chi phí do ảnh hởng tới hoạt

động của đơn vị đợc kiểm toán, là tối thiểu, tức là quan tâm đến khía cạnh thựchiện dịch vụ kiểm toán thu lợi nhuận

Với những yêu cầu đó, khi thu thập bằng chứng, kiểm toán viên phải đảm bảo

đồng thời hai yêu cầu: thu thập bằng chứng hiệu lực và đầy đủ, và chi phí kiểm toán

là tối thiểu Yêu cầu đầu tiên bảo đảm hiệu năng kiểm toán, tránh cho công ty kiểmtoán đối mặt với một rủi ro kiểm toán lớn ảnh hởng đến uy tín của công ty Yêu cầuthứ hai là đảm bảo tính hiệu quả, góp phần nâng cao khả năng cạnh tranh và nângcao lợi nhuận cho công ty kiểm toán

Lợi nhuận của công ty đối với từng hợp đồng đợc xác định bằng cách lấy số tiềnkhách hàng trả phí kiểm toán trừ đi chi phí kiểm toán công ty đã thực tế bỏ ra Nếucông ty đảm bảo đợc tính hiệu quả thì với doanh thu cố định, việc giảm tối đa chiphí sẽ giúp họ thu lợi nhuận tối đa Với một mức lợi nhuận xác định, chi phí tốithiểu sẽ giúp giá phí kiểm toán công ty yêu cầu với khách hàng là nhỏ nhất, là cơ sở

để công ty có đợc vị trí cạnh tranh trên thị trờng

Thử nghiệm kiểm soát góp phần giúp kiểm toán viên cân nhắc về chi phí do việclựa chọn thủ tục kiểm toán Nếu mức rủi ro kiểm soát đợc đánh giá thấp, kiểm toán

viên có thể giảm số lợng bằng chứng kiểm toán đợc thu thập khi kiểm tra chi tiết số

d và nghiệp vụ, góp phần giảm chi phí kiểm toán mà vẫn đảm bảo tính hiệu quả củacuộc kiểm toán năm hiện tại

Về mặt chi phí, bản thân khách thể kiểm toán cũng mong muốn giảm các thủtục kiểm toán lặp lại một cách không hiệu quả nhằm tiết kiệm chi phí thời gian, chiphí nhân lực và chi phí bằng tiền khác vì kiểm toán cũng ảnh hởng tới hoạt độngcủa khách hàng Chính vì thế, thử nghiệm kiểm soát đã đợc hình thành dựa vào kếtquả của HTKSNB đợc đánh giá là tồn tại và hoạt động có hiệu lực, sẽ góp phầnnâng cao hiệu quả cuộc kiểm toán

Tóm lại, hiệu quả là một vấn đề kinh tế gắn liền với cuộc kiểm toán, là nhu cầucủa cả công ty kiểm toán lẫn khách hàng Thử nghiệm kiểm soát giữ một vai trò rấtquan trọng góp phần nâng cao hiệu quả kiểm toán Tuy nhiên, vai trò này không chỉthể hiện trong năm hiện tại mà còn tác động gián tiếp tới năm kiểm toán tiếp theo

 ý nghĩa của thử nghiệm kiểm soát trong góp phần nâng cao kết quả kiểm

toán năm tiếp theo

Các thử nghiệm kiểm soát đợc áp dụng nhằm đánh giá về HTKSNB của doanhnghiệp trong việc ngăn ngừa, phát hiện, và sửa chữa các sai sót trọng yếu Qua đó,kiểm toán viên sẽ phát hiện ra những u điểm của HTKSNB, coi đây là cơ sở của sựtin cậy vào số liệu kế toán đợc cung cấp Mặt khác, các nhợc điểm của HTKSNB đ-

ợc phát hiện là những rủi ro kiểm soát làm cơ sở cho kiểm toán viên tăng cờng kiểmtra chi tiết Đồng thời, đây là cơ sở để kiểm toán viên nêu ra những ý kiến giúpdoanh nghiệp nhận thức những thủ tục kiểm toán cha hiệu quả và gợi ý hớng giảiquyết các nhợc điểm này của HTKSNB Những ý kiến này đợc trình bày trong Thquản lý gửi kèm Báo cáo kiểm toán khi cuộc kiểm toán kết thúc Kiểm toán viêncũng có thể trình bày vấn đề này thông qua trao đổi trực tiếp với Ban Giám đốckhách hàng và những ngời có trách nhiệm về các thủ tục kiểm soát

Những ý kiến hoàn thiện HTKSNB có vai trò quan trọng không chỉ với doanhnghiệp mà cả với bản thân công ty kiểm toán Thông thờng, một doanh nghiệp đợcmột công ty kiểm toán nhất định tiến hành kiểm toán trong nhiều năm Vì vậy, việcdoanh nghiệp đó hoàn thiện HTKSNB sẽ góp phần giảm rủi ro kiểm soát đợc đánhgiá trong năm kiểm toán tiếp theo Theo đó, số lợng các thử nghiệm cơ bản đợc thựchiện trong năm kiểm toán tiếp theo sẽ giảm xuống Tính hiệu quả trong năm kiểm

toán tiếp theo đợc nâng cao.

Mặt khác, với yêu cầu kế thừa và phát triển khi thiết kế chơng trình kiểm toán,kiểm toán viên cần quan tâm đến các thử nghiệm kiểm soát năm trớc đã áp dụngnhằm đánh giá toàn diện hơn khi tiếp cận HTKSNB cũng nh nâng cao tính đồng bộcủa thử nghiệm kiểm soát Khi đó, tính hiệu quả của cuộc kiểm toán năm tiếp theo

có thể chịu ảnh hởng gián tiếp do các thử nghiệm kiểm soát áp dụng trong năm trớcmang lại

1.2 Các phơng pháp kỹ thuật trong thử nghiệm kiểm soát

Các phơng pháp kỹ thuật áp dụng trong thử nghiệm kiểm soát bao gồm:

 Điều tra

Điều tra là việc thực hiện kết hợp hay độc lập các phơng pháp quan sát thực

địa và xác minh thực tế nhằm đạt đợc các bằng chứng về tính hiệu lực củaHTKSNB

Khi thực hiện các thủ tục nhằm xác thực các thông tin thông qua điều tra,việc xác định phạm vi thực hiện phụ thuộc vào xét đoán nghề nghiệp của kiểm toánviên Việc thực hiện cần phải áp dụng vừa đủ để xác thực những hiểu biết về hoạt

động kiểm soát Ví dụ, kiểm toán viên có thể kiểm tra các chứng từ về ngày tháng

và chữ kí, hoặc yêu cầu quan sát các chứng từ làm minh chứng cho các yếu tố ngoạitrừ đã đợc đề cập nhằm đạt đợc các bằng chứng cho các kết luận tiếp theo về thủ tụckiểm soát

Điều tra xác thực bao gồm hai phơng pháp cụ thể:

Kiểm toán viên có thể áp dụng phơng pháp này trong trờng hợp các thủ tụckiểm soát của đơn vị không để lại dấu vết nhng mang tính thờng xuyên, định kìhoặc các thủ tục kiểm soát không có tài liệu chứng minh cho việc thực hiện mộtcách riêng biệt Ví dụ nh quan sát thủ tục kiểm tra và nhận hàng vào kho,

Trên thực tế, có thể những thủ tục kiểm soát của đơn vị mà chúng ta đã quansát không đợc thực hiện thờng xuyên Ban Giám đốc và các nhân viên của kháchhàng có thể thực hiện công việc một cách nghiêm túc hơn và siêng năng hơn trongnhững thời điểm chúng ta chọn để quan sát Bởi vậy, quan sát chỉ đem lại nhữngbằng chứng đầy đủ cho thời điểm kiểm toán viên tiến hành quan sát Vì thế, kiểmtoán viên cần thực hiện các thủ tục khác để có thể bổ sung cho đánh giá của mìnhbên cạnh phơng pháp quan sát

 Kiểm tra tài liệu:

Là phơng pháp mà kiểm toán viên thực hiện kiểm tra các dấu vết đợc để lạitrên các chứng từ, báo cáo kế toán có liên quan đến thủ tục kiểm soát.(7,128)

Có nhiều cách thức để kiểm tra tài liệu nh xác minh lại các yếu tố quan trọng

về thủ tục trên chứng từ nh chữ kí của giám đốc, của kế toán trởng trên phiếu chi,xem xét chênh lệch về ngày tháng trên phiếu thu, phiếu chi trong trờng hợp thu chitiền mặt,

Tài liệu đợc kiểm tra có thể là tài liệu viết tay hoặc dới dạng dữ liệu điện tử.Mức độ đảm bảo của kiểm toán viên đối với mỗi loại bằng chứng này tuỳ thuộc vàothể loại của thủ tục kiểm soát đang quan tâm Ví dụ, việc thực hiện thủ tục kiểmsoát do ngời thực hiện ban đầu ghi chép lại chỉ cung cấp bằng chứng ở mức độ hạnchế về hiệu lực hoạt động kiểm soát Những tài liệu này đợc đối chiếu tiếp vớinhững thủ tục khác, hiệu lực kiểm soát sẽ đợc đánh giá ở mức cao hơn

Phơng pháp kiểm tra tài liệu thờng đợc áp dụng khi các thủ tục để lại dấu vếttrực tiếp trên các tài liệu nh chữ ký của kế toán tiền mặt và thủ quỹ khi tiến hành

đối chiếu sổ quỹ và sổ cái tài khoản tiền mặt cuối tháng, xác nhận kiểm tra hànghoá trên biên bản kiểm kê,

Kiểm toán viên khi thực hiện cần xem xét chứng từ về đảm bảo đầy đủ và

đáp ứng các quy định về uỷ quyền và phê chuẩn, quy định về phân công công việc

Đây là phơng pháp thực hiện tơng đối hiệu quả song không thể áp dụng đối với mọithủ tục cần đánh giá.

Ví dụ, kiểm toán viên phỏng vấn ngời kiểm soát các đĩa vi tính để khẳng địnhnhững ngời không đợc uỷ quyền không đợc phép tra cứu hồ sơ lu trữ trên đĩa máytính

Thông thờng kiểm toán viên sử dụng hai dạng câu hỏi khi áp dụng phơngpháp phỏng vấn:

Câu hỏi đóng dễ hiểu và dễ trả lời, là một phơng pháp đơn giản, dễ áp dụng.Tuy nhiên, hệ thống câu hỏi do kiểm toán viên thiết kế thờng không thể đầy đủ mọivấn đề liên quan đến mọi trờng hợp của thủ tục kiểm soát Vì thế, những câu trả lời

“Có” hoặc “ Không” có thể làm hạn chế sự nhận thức của kiểm toán viên về thủ tụckiểm soát cần đánh giá

chỉnh các câu hỏi đã đợc chuẩn bị từ trớc Trong một số trờng hợp, các phiếu điềutra do kiểm toán viên phát ra cũng áp dụng các câu hỏi mở nhằm mục đích tăng tínhhoàn chỉnh và chi tiết của câu trả lời thu đợc.

Các câu hỏi mở cung cấp cho kiểm toán viên những thông tin khá hoàn chỉnh

về thủ tục kiểm soát đợc quan tâm Việc đặt câu hỏi phụ thuộc nhiều vào khả nănglinh hoạt và nhu cầu thực tế của kiểm toán viên Bên cạnh những u điểm trên, tínhchính xác và chi tiết của câu trả lời phụ thuộc vào sự quan tâm, sự hiểu biết, khảnăng diễn đạt, của ngời trả lời

Nhìn chung, phỏng vấn là phơng pháp đợc kiểm toán viên áp dụng thờngxuyên Trong giai đoạn đánh giá rủi ro kiểm soát, việc áp dụng phơng pháp phỏngvấn nhằm mục đích cập nhật thông tin có đợc từ kết quả kiểm toán năm trớc hoặcthu thập những thông tin ban đầu về hoạt động kiểm soát tại công ty khách hàng.Trong các giai đoạn khác của cuộc kiểm toán, phỏng vấn giúp kiểm toán viên có đ-

ợc những thông tin ban đầu hoặc bổ sung về thiết kế và thực hiện thủ tục kiểm soáttại đơn vị đợc kiểm toán

Trong quá trình thực hiện phỏng vấn, kiểm toán viên cần lắng nghe với thái

độ hoài nghi nghề nghiệp Điều này thể hiện ở việc không chấp nhận hay bác bỏngay từng câu trả lời mà cần tiếp tục đặt các câu hỏi bổ sung nhằm khẳng định tínhchính xác của vấn đề và tránh những hiểu lầm Độ chính xác của các câu trả lời thu

đợc thông qua phỏng vấn phụ thuộc vào sự trung thực, hợp tác và nhận thức của

ng-ời đợc phỏng vấn về vấn đề kiểm toán viên đặt ra Chính vì vậy, kết quả phỏng vấnnói chung không phải là một bằng chứng vững chắc về sự hoạt động hiệu quả của

hệ thống kiểm soát Tuy nhiên, phơng pháp này thờng xuyên đợc áp dụng đặc biệtkhi cần thu thập các thông tin ban đầu

Kết thúc phỏng vấn, kiểm toán viên tóm tắt kết quả, có thể yêu cầu ngờiphỏng vấn ký xác nhận về vấn đề vừa đề cập, thu nhận và đính kèm thông tin bổsung cho kết quả phỏng vấn Trên giấy tờ làm việc, kiểm toán viên ghi lại những ýkiến đánh giá về thủ tục kiểm soát đã kiểm tra

 Thực hiện lại

Thực hiện lại là việc lặp lại hoạt động của một nhân viên khách hàng đã làm

để xác nhận mức độ trách nhiệm của họ đối với công việc (cụ thể là thủ tục kiểmsoát) đợc giao Tuy nhiên, thực hiện lại thông thờng bao gồm sự kết hợp giữa tính

và kế toán đã kiểm tra lại

Nhìn chung, việc thực hiện lại có thể không cung cấp bằng chứng đầy đủ vềtính hiệu lực của hoạt động kiểm soát Sự thiếu vắng một số không đáng kể các saisót trong nội dung thực hiện kiểm tra (do chính kiểm toán viên tạo ra trong quátrình thực hiện) không thể cung cấp bằng chứng thuyết phục hệ thống khả năngngăn ngừa, phát hiện, và sửa chữa sai sót trong mọi thời điểm Tuy nhiên, việc thựchiện lại rất có hiệu lực đối với hệ thống thủ tục kiểm soát bằng máy vi tính do quytrình vận hành của máy tính mang tính chất hệ thống và nhất quán

Khi dự định thực hiện lại, kiểm toán viên cần có sự thống nhất với ban giám

đốc khách hàng để bảo đảm việc thực hiện không gây nên các sai sót và ảnh hởng

đến hoạt động thực sự của khách hàng Thực hiện lại chỉ nên áp dụng khi kiểm toánviên không thể xác định hiệu lực của HTKSNB đợc thiết kế ở mức độ cao, và khôngthể áp dụng các kĩ thuật khác

 Kiểm tra từ đầu đến cuối

Kiểm tra từ đầu đến cuối (Walk-through test) là sự kết hợp giữa kỹ thuậtphỏng vấn, điều tra và quan sát theo trật tự diễn biến qua từng chi tiết của nghiệp vụ

cụ thể đợc ghi lại trong Sổ cái

Phơng pháp này đòi hỏi sự kết hợp nhiều kĩ thuật để xác minh một nghiệp vụ

từ khi phát sinh đến khi vào Sổ cái Ví dụ, kiểm toán viên có thể đánh giá việc tuânthủ các thủ tục về chi tiền mặt thông qua việc thực hiện lại một nghiệp vụ chi tiền

cụ thể Kiểm toán viên tiến hành quan sát từ thủ tục ngời xin chi tiền viết giấy yêucầu chi tiền; giám đốc kí phiếu xin chi tiền; thủ quỹ chi viết phiếu chi và xuất tiền;

kế toán tiền mặt ghi nghiệp vụ này vào Sổ cái Qua các quan sát của mình kiểmtoán viên đánh giá mức độ tuân thủ các thủ tục chi tiền tại khách hàng

Khi áp dụng phơng pháp này, kiểm toán viên có thể theo dõi từng bớc thựchiện nghiệp vụ Do đó, phơng pháp kiểm tra từ đầu tới cuối cho phép kiểm toánviên đa ra ý kiến đánh giá tơng đối chính xác về thủ tục kiểm soát

Tuy nhiên, phơng pháp này khá phức tạp, chi phí cao, nên chỉ đợc thực hiệnvới các nghiệp vụ trọng yếu

 Kiểm tra ngợc lại theo thời gian

Kiểm tra ngợc lại theo thời gian là việc kiểm tra một nghiệp vụ từ Sổ cái tớithời điểm bắt đầu phát sinh nghiệp vụ đó

Cũng nh kiểm tra từ đầu đến cuối, phơng pháp này cung cấp bằng chứng với

độ chính xác khá cao về thiết kế và hoạt động của HTKSNB Tuy nhiên, phơngpháp này cũng đòi hỏi sự kết hợp của nhiều kĩ thuật nh phỏng vấn, điều tra, trongkhoảng thời gian dài, chi phí cao nên chỉ áp dụng đối với các nghiệp vụ trọng yếu

Tóm lại, tơng ứng với các thủ tục kiểm soát của khách hàng cần kiểm tra,kiểm toán viên cần thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát có hiệu quả Cáckết quả của các thử nghiệm kiểm soát thu đợc cũng chính là các bằng chứng phục

vụ cho quá trình ra ý kiến của kiểm toán viên Vì thế, kiểm toán viên cần “phải thuthập và lu trong hồ sơ kiểm toán mọi tài liệu, thông tin cần thiết liên quan đến cuộckiểm toán làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán”(2,48)

 Cách thức thể hiện kết quả áp dụng thử nghiệm kiểm soát

Quá trình thực hiện và kết quả của thử nghiệm kiểm soát cần đợc kiểm toánviên trình bày và mô tả trong các giấy tờ làm việc và lu trữ trong hồ sơ kiểm toán

Đây chính là hình thức thể hiện của các phơng pháp thực hiện thử nghiệm kiểm soáttrong hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên

Hồ sơ kiểm toán là những tài liệu do kiểm toán viên lập, thu thập, phân loại,

sử dụng và lu trữ(2,49) Các tài liệu này đợc thu thập, lập theo nhiều dạng thức, đợc lutrữ theo nhiều phơng tiện khác nhau tuỳ thuộc từng loại bằng chứng kiểm toán T-

ơng tự các bằng chứng thu đợc thông qua các phơng thức khác, các bằng chứng thu

đợc thông qua các thử nghiệm kiểm soát đợc kiểm toán viên thể hiện trên các giấy

tờ làm việc cũng khá đa dạng Về mặt lý thuyết, kiểm toán viên có thể áp dụng baphơng pháp thể hiện thử nghiệm kiểm soát trên giấy tờ làm việc nh sau:

 Ph ơng pháp mô tả t ờng thuật

Là việc kiểm toán viên mô tả bằng văn bản về cơ cấu KSNB của khách hàngtrong hồ sơ kiểm toán Các văn bản này tờng thuật lại cách thức kiểm toán viên tiếpcận các thủ tục kiểm soát của khách hàng, mô tả lại kết quả đạt đợc và ghi nhận các

đánh giá của kiểm toán viên ( Ví dụ 1)

Ví dụ 1:Mẫu bản mô tả tờng thuật của kiểm toán viênTuy nhiên, thủ tục đợc kiểm soát và thử nghiệm kiểm soát tơng ứng đều đợc

mô tả bằng từ ngữ nên đôi khi gây khó khăn trong việc hình dung Tuy nhiên,

ph-ơng pháp mô tả tờng thuật đợc thực hiện rất đơn giản, nhanh chóng nên đợc kiểmtoán viên thờng xuyên lựa chọn

 Ph ơng pháp sơ đồ:

Sơ đồ thủ tục KSNB là sự trình bày các tài liệu và sự vận động liên tiếp củachúng bằng các kí hiệu, biểu đồ Thông qua hệ thống các kí hiệu và biểu đồ, kiểmtoán viên cũng mô tả đợc việc tiếp cận của mình và đánh giá nhận xét sau quá trìnhtiếp cận các thủ tục kiểm soát đó ( Ví dụ 2)

Phơng pháp sơ đồ đợc đánh giá cao hơn phơng pháp mô tả tờng thuật do dễtheo dõi và cập nhật, so sánh và đánh giá Tuy nhiên, phơng pháp này đòi hỏi chiphí cao hơn và yêu cầu về khả năng khái quát, mô tả bằng sơ đồ của kiểm toán viên.Mặt khác, nếu các thủ tục kiểm soát thực hiện mang tính chất đơn lẻ, ít hệ thống thì

việc vận dụng phơng pháp này rất khó khăn.

Ví dụ 2: Mẫu sơ đồ mô tả thủ tục kiểm soát

 Bảng câu hỏi về cơ cấu kiểm soát nội bộ:

Bảng câu hỏi đặt ra một loạt các câu hỏi đóng, yêu cầu kiểm toán viên trả lời

“Có” hoặc “Không” về các quá trình kiểm soát trong từng lĩnh vực kiểm soát saukhi đã áp dụng các kỹ thuật để đạt đợc những hiểu biết về các thủ tục kiểm soát đó.Bảng câu hỏi là phơng tiện giúp kiểm toán viên nhận diện các khía cạnh còn thiếusót của HTKSNB, kể cả những điểm mà phơng pháp sơ đồ đã bỏ qua ( Ví dụ 3)

Tuy nhiên, bảng câu hỏi không giúp cho kiểm toán viên có đợc một cáchnhìn khái quát về hệ thống các thủ tục kiểm soát của khách hàng Bảng câu hỏichuẩn (có mẫu sẵn) là không khả thi với mọi khách hàng, trong khi để thiết kế mộtbảng câu hỏi hoàn hảo đối với từng khách hàng cụ thể là điều rất khó thực hiện đợc

Ví dụ 3: Mẫu bảng câu hỏi về cơ cấu kiểm soát nội bộ

Mục tiêu: Tìm hiểu qui trình mua sắm tài sản cố định

Việc thể hiện các thử nghiệm kiểm soát trên giấy tờ làm việc của kiểm toánviên có thể đợc thực hiện theo một trong ba cách trên Tuy nhiên, từng phơng pháp

đều có những u điểm và nhợc điểm cố hữu nên trong thực tế, kiểm toán viên thờngkết hợp đồng thời hai hoặc cả ba phơng pháp trong quá trình thực hiện mô tả ápdụng thử nghiệm kiểm soát lên trên giấy tờ làm việc và trong hồ sơ kiểm toán

1.2 Vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong qui trình kiểm toán tài chính

1.3.1 Thử nghiệm kiểm soát trong qui trình kiểm toán tài chính

Khái niệm về thử nghiệm kiểm soát khẳng định thử nghiệm kiểm soát là sựkiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và vận hành hữuhiệu của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ Do đó, trong quá trình lập kế hoạch

và thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên cần thực hiện ba nội dung: Đạt đợc sự hiểubiết về cơ cấu KSNB của khách hàng; đánh giá sự hoạt động của cơ cấu đó trên cơ

sở những hiểu biết; khảo sát có hiệu quả các hệ thống kiểm soát trong cơ cấu

Nội dung đầu tiên yêu cầu kiểm toán viên có đợc những hiểu biết một cáchtổng quát về HTKSNB Nội dung này có liên quan đến tất cả các cuộc kiểm toán.Hai nội dung tiếp theo là các bớc đánh giá rủi ro kiểm soát, đợc yêu cầu khi kiểmtoán viên đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức thấp Chính vì vậy, các thử nghiệm kiểmsoát trong quá trình vận dụng thể hiện những đặc điểm khác nhau tơng ứng trongtừng giai đoạn của quá trình kiểm toán

Sơ đồ 2: Thử nghiệm kiểm soát trong các giai đoạn kiểm toán tài chính

Mục tiêu: Tìm hiểu qui trình mua sắm tài sản cố định

Mục đích và câu hỏi Trả lời Nhận xét

Có Không N/A

1 Phiếu yêu cầu mua tài sản cố định

có đ ợc chuẩn bị và phê duyệt bởi cấp X

Chuẩn bị kiểm toán

Kết thúc kiểm toán

Thử nghiệm kiểm soát Thử nghiệm cơ bản ở mức độ

-Báo cáo kiểm toán

Nh đã đề cập, quy trình của một cuộc kiểm toán bao gồm ba giai đoạn: chuẩn

bị kiểm toán, thực hiện kiểm toán, kết thúc kiểm toán Trong quy trình này, thửnghiệm kiểm soát xuất hiện chủ yếu trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán và thựchiện kiểm toán, nhng có thể thực hiện bổ sung trong giai đoạn kết thúc kiểm toán

 Đánh giá tính trọng yếu, rủi ro kiểm toán

 Tìm hiểu HTKSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát

 Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chơng trình kiểm toánThử nghiệm kiểm kiểm soát với mục đích thu thập bằng chứng kiểm toán về

sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu hiệu của HTKSNB, trong giai đoạn này đợcthực hiện trong bớc tìm hiểu HTKSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát Đây là mộtphần việc hết sức quan trọng trong một cuộc kiểm toán, vấn đề này đợc qui địnhtrong nhóm chuẩn mục đối với công việc tại chỗ ở điều thứ 2 trong 10 Chuẩn mực

Kiểm toán đợc chấp nhận rộng rãi (GAAS): “ Kiểm toán viên phải có một sự hiểu

biết đầy đủ về HTKSNB để lập kế hoạch kiểm toán và để xác định bản chất, thời gian và phạm vi của các cuộc khảo sát đợc thực hiện “ và điều này cũng đợc qui

định trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400: “ Kiểm toán viên phải có đủ

hiểu biết về hệ thống kế toán và HTKSNB của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả” (7,118)

Khái quát về quá trình tìm hiểu HTKSNB của khách thể và đánh giá rủi rokiểm soát trong kiểm toán BCTC đợc thể hiện thông qua Sơ đồ 3

 Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ

Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên tìm hiểu về thiết kế

và hoạt động của HTKSNB của khách hàng theo từng yếu tố cấu thành để:

 Đánh giá xem liệu báo cáo tài chính có thể kiểm toán đợc không

 Nhận diện và đánh giá các sai phạm tiềm tàng

 Quyết định về mức đánh giá thích hợp đối với rủi ro kiểm soát ảnh hởng

đến rủi ro phát hiện từ đó ảnh hởng đến số lợng bằng chứng phải thu thập

 Có kế hoạch thiết kế các cuộc khảo sát thích hợp

Hệ thống kiểm soát nội bộ, nh đã đề cập trong phần đầu bài, bao gồm bốn yếu tốchính: hệ thống kế toán, môi trờng kiểm soát, thủ tục kiểm soát và kiểm toán nộibộ:

+ Hệ thống kế toán là hệ thống thông tin chủ yếu của đơn vị bao gồm hệ thống

chứng từ kế toán, hệ thống sổ kế toán, hệ thống tài khoản kế toán và hệ thốngbản tổng hợp, cân đối kế toán

+ Môi trờng kiểm soát bao gồm toàn bộ nhân tố bên trong đơn vị và bên ngoài

đơn vị có tính môi trờng tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý dữ liệucủa các loại hình kiểm soát nội bộ

Sơ đồ 3: Khái quát việc tìm hiểu HTKSNB và quá trình đánh giá rủi ro

kiểm soát trong kiểm toán BCTC

Thấp hơn mức khả dĩ

có thể chứng minh

Mở rộng sự hiểu biết nếu thấy cần thiết

Rủi ro kiểm soát tăng hơn so

với mức đánh giá ban đầu hoặc

ở mức tối đa Rủi ro phát hiện

giảm xuống và phải lập kế

hoạch các trắc nghiệm kiểm

toán để thỏa mãn mức rủi ro

phát hiện thấp hơn

Mức tối

đa

ý kiến từ chối hoặc rút

Xác định liệu mức đánh giá về rủi ro kiểm soát có đ ợc giảm hơn từ kết quả

của các thử nghiệm kiểm soát hay

không

Rủi ro kiểm soát giảm xuống, rủi ro phát hiện tăng lên và phải lập kế hoạch các trắc nghiệm kiểm toán để thỏa mãn mức rủi ro phát hiện tăng lên này

3 khả năng

Không thể

kiểm toán

Không

thể

giảm

Các nhân tố thuộc môi trờng kiểm soát chung chủ yếu liên quan tới quan

điểm thái độ và nhận thức cũng nh hành động của các nhà quản lý trong doanhnghiệp Môi trờng kiểm soát có ảnh hởng trực tiếp tới hiệu quả của thủ tục kiểmsoát

+ Thủ tục kiểm soát là các qui chế và thủ tục do ban lãnh đạo công ty thiết

lập và chỉ đạo thực hiện trong đơn vị nhằm đạt đợc mục tiêu quản lý cụ thể

+ Kiểm toán nội bộ là một bộ phận độc lập đợc thiết lập trong đơn vị tiến

hành công việc kiểm tra và đánh giá các hoạt động phục vụ yêu cầu quản trị nội bộcủa doanh nghiệp

Kiểm toán viên phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để thu thập bằngchứng về sự đầy đủ, về tính hiệu quả của các yếu tố cấu thành HTKSNB trên cácphơng diện:

Thiết kế: HTKSNB của đơn vị đợc thiết kế sao cho có khả năng ngăn ngừa,

phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu

Thực hiện: HTKSNB tồn tại và hoạt động một cách hữu hiệu suốt niên độ kế

toán

Với môi trờng kiểm soát, kiểm toán viên phải hiểu biết về môi trờng kiểm

soát của khách hàng để đánh giá nhận thức, quan điểm, sự quan tâm và hoạt độngcủa thành viên Hội đồng quản trị và Ban giám đốc đối với hệ thống kiểm soát nộibộ.Trong đó cần tìm hiểu về thiết kế và vận hành của môi trờng kiểm soát trên cácmặt:

+ Chức năng nhiệm vụ, t duy quản lý, phong cách điều hành của Hội đồngquản trị, Ban giám đốc và các phòng ban chức năng khác của đơn vị

+ Cơ cấu tổ chức và quyền hạn, trách nhiệm của các bộ phận trong có cấu đó

Với hệ thống kế toán, kiểm toán viên phải có sự hiểu biết về các mặt sau:

+ Các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu và nguồn gốc các loại nghiệp vụ này + Tổ chức bộ máy kế toán

+ Tổ chức công việc kế toán bao gồm: Hệ thống chứng từ kế toán, tài khoản

sử dụng, sổ kế toán và hệ thống báo cáo tài chính

+ Qui trình kế toán của các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu và các sự kiện từ phátsinh đến khi lập và trình bày báo cáo tài chính.

Với thủ tục kiểm soát, kiểm toán viên phải có hiểu biết về các thủ tục kiểm

soát của đơn vị để xây dựng kế hoạch kiểm toán tổng thể Các thủ tục kiểm soát củakhách hàng chủ yếu bao gồm:

+ Kiểm tra, so sánh các số liệu của các bộ phận bên trong đơn vị hay so sánhvới các số liệu của đơn vị liên quan ( ngời mua, ngời bán )

+ Kiểm tra và phê duyệt các chứng từ, tài liệu kế toán, tài liệu kế toán

+ Kiểm tra chơng trình ứng dụng và môi trờng tin học

Với kiểm toán nội bộ, kiểm toán viên đánh giá các khía cạnh sau:

+ Về tổ chức, bộ phận kiểm toán nội bộ phải thuộc một cấp cao vừa đủ đểkhông giới hạn phạm vi hoạt động của nó, đồng thời phải đợc giao một quyền hạn t-

ơng đối rộng rãi và hoạt động tơng đối độc lập với phòng kế toán và các bộ phậnhoạt động đợc kiểm tra

+ Về nhân sự, bộ phận kiểm toán nội bộ phải tuyển chọn các nhân viên cónăng lực chuyên môn và đạo đức nghề nghiệp phù hợp với các qui định hiện hành

Trên thực tế, HTKSNB của bất cứ đơn vị cũng luôn tồn tại các rủi ro tiềmtàng Một HTKSNB đợc thiết kế hoàn hảo về cấu trúc thì hiệu quả thực sự của hệthống lại phụ thuộc chủ yếu vào nhân tố con ngời, tức là phụ thuộc vào khả nănglàm việc và tính đáng tin cậy của lực lợng nhân lực HTKSNB của khách hàng luôntồn tại các hạn chế tiềm tàng nh:

+ Yêu cầu thông thờng là chi phí cho hệ thống kiểm soát nội bộ không đợc

v-ợt quá những lợi ích mà hệ thống đó đem lại;

+ Phần lớn các thủ tục kiểm soát nội bộ thờng thiết lập cho các nghiệp vụ ờng xuyên, lặp đi, lặp lại, hơn là các nghiệp vụ không thờng xuyên;

th-+ Sai sót do con ngời đãng chí khi thực hiện chức năng, nhiệm vụ, hoặc dokhông hiểu rõ yêu cầu công việc;

+ Khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện đợc sự thông đồngcủa các thành viên Ban quản lý hoặc nhân viên với những ngời khác trong hoặcngoài đơn vị;

+ Khả năng ngời chịu trách nhiệm thực hiện thủ tục kiểm soát nội bộ lạmdụng đặc quyền của mình;

+ Do thay đổi cơ chế và yêu cầu quản lý làm cho các thủ tục kiểm soát bị lạchậu hoặc bị vi phạm

Để tiếp cận và thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ kiểm toánviên sử dụng hai cách phổ biến là:

+ Phơng pháp tiếp cận theo khoản mục: Cách làm này dễ thực hiện do kiểm

toán viên tiếp cận với từng khoản mục cá biệt

+ Phơng pháp tiếp cận theo chu trình nghiệp vụ: Theo phơng pháp này, kiểm

toán viên xem xét các chính sách, thủ tục kiểm soát đến các chu trình nghiệpvụ( chu trình đầu t tài chính, chu trình mua hàng và thanh toán, chu trình tiền lơng

và nhân viên, chu trình bán hàng và thu tiền )

Thông qua tìm hiểu từng yếu tố cấu thành HTKSNB nh trên, kiểm toán viên

đánh giá đợc điểm mạnh yếu của HTKSNB nói chung và cũng nh trong từng bộphận, từng khoản mục Những đánh giá này giúp kiểm toán viên xác định các khíacạnh cần kiểm toán cũng nh xác định phạm vi áp dụng thử nghiệm kiểm toán

Trên cơ sở những hiểu biết về HTKSNB , kiểm toán viên có thể xác định đợckhối lợng công việc và độ phức tạp của công việc và đa ra những đánh giá sơ bộ vềrủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát Nhờ đó, kiểm toán viên xác định đ ợc phơng h-ớng và phạm vi kiểm tra, thiết kế các thủ tục kiểm toán, dự kiến thời gian, số lợngnhân viên cần thiết trong việc lập kế hoạch và chơng trình kiểm toán

 Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát

Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát là việc đánh giá hiệu quả HTKSNB của

đơn vị trong việc ngăn ngừa, phát hiện hoặc sửa chữa sai sót trọng yếu Rủi ro kiểmsoát thờng không hoàn toàn đợc loại trừ do hạn chế tiềm tàng của HTKSNB Quytrình đánh giá rủi ro kiểm soát đợc miêu tả qua Sơ đồ 4

Sơ đồ 4: Quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát

Nhận diện các mục tiêu kiểm soát

Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù

Nhận diện và đánh giá các nh ợc điểm của HTKSNB

Đánh giá rủi ro kiểm soát

Kiểm toán viên trớc hết phải nhận diện đợc các mục tiêu kiểm soát của kháchhàng Trong bớc này kiểm toán viên sẽ vận dụng các mục tiêu kiểm soát cụ thể chotừng loại nghiệp vụ chủ yếu của công ty mà theo đó có thể đánh giá rủi ro kiểm soát

đối với từng khoản mục

Trong bớc nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù, kiểm toán viên nhậndiện và phân tích các quá trình kiểm soát chủ yếu (có khả năng ảnh hởng lớn nhất

đến việc thỏa mãn mục tiêu kiểm soát), đảm bảo tính hiệu quả cho cuộc kiểm toán

Sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát thích đáng mà điều này làm tăngkhả năng rủi ro của việc tồn tại các sai phạm trên BCTC đợc kiểm toán viên nhậndiện và mô tả trên giấy tờ làm việc

Cuối cùng, căn cứ vào các nhợc điểm cảu HTKSNB và các quá trình kiểmsoát đã xác định, kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát đối với từng loạinghiệp vụ kinh tế Kiểm toán viên có thể đánh giá rủi ro theo yếu tố định tính thấp,trung bình, cao hoặc theo tỉ lệ phần trăm

Việc đánh giá rủi ro kiểm soát có mối quan hệ mật thiết với việc xác định cácphép thử nghiệm áp dụng, trong đó có thử nghiệm kiểm soát Nếu rủi ro kiểm soát

đánh giá ở mức tối đa ( khi HTKSNB không hoạt động hoặc hoạt động không cóhiệu lực) thì kiểm toán viên quyết định không áp dụng thử nghiệm kiểm soát màtăng cờng thử nghiệm cơ bản

Kiểm toán viên sẽ đánh giá mức rủi ro kiểm soát ban đầu thấp hơn mức tối đakhi chỉ ra đợc thủ tục kiểm soát có thể ngăn chặn các gian lận và sai sót trọng yếu.Khi đó, kiểm toán viên lập kế hoạch thực hiện các thử nghiệm kiểm soát nhằmchứng minh cho đánh giá của mình về HTKSNB của đơn vị Kiểm toán viên sẽ dựavào HTKSNB của doanh nghiệp để giảm bớt thử nghiệm cơ bản trên các số d vànghiệp vụ của đơn vị Thiết kế chơng trình kiểm toán chi tiết là công việc tiếp theocủa các kiểm toán viên sau khi xác định đợc các yếu tố cần thiết nh trọng yếu và rủi

ro, lựa chọn nhóm kiểm toán,

Chơng trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán

cần thực hiện, thời gian hoàn thành, sự phân công của nhóm kiểm toán, và dự kiến

về những t liệu, thông tin liên quan cần sử dụng Trọng tâm của chơng trình kiểmtoán là các thủ tục kiểm toán cần thực hiện đối với từng khoản mục hay bộ phận của

đối tợng kiểm toán

Trong chơng trình kiểm toán, kiểm toán viên thiết kế các thử nghiệm kiểmsoát và các thử nghiệm cơ bản (bao gồm thủ tục kiểm tra chi tiết số d, nghiệp vụ vàthủ tục phân tích) Các thủ tục kiểm toán sẽ đợc kiểm toán viên thiết kế theo từngkhoản mục (nếu cuộc kiểm toán đợc tiếp cận theo khoản mục) hoặc theo từng chutrình (nếu kiểm toán viên tiếp cận theo chu trình) Mức độ áp dụng các thử nghiệmtrong các cuộc kiểm toán khác nhau đợc thể hiện trong Bảng 1

Bảng 1: Những thay đổi về mức độ sử dụng thử nghiệm trong kiểm toán tài chính

Rất lớn M: Trung bình S: Nhỏ N: Không thực hiện

 Khách hàng 1 là một công ty lớn có hệ thống kiểm soát nội bộ vận hành hiệu

quả Chơng trình kiểm toán của khách hàng 1 đợc thiết kế theo hớng tăng cờngthử nghiệm kiểm soát và phân tích để giảm công việc kiểm tra chi tiết Vì kháchhàng là một công ty lớn có rất nhiều giao dịch nên việc tập trung vào các thửnghiệm kiểm soát và phân tích, giảm các thử nghiệm chi tiết giúp tiết kiệm rấtnhiều chi phí và thời gian cho cuộc kiểm toán

 Khách hàng 2 là một công ty có qui mô trung bình nên thử nghiệm kiểm soát và

chi tiết đựơc áp dụng ở mức độ trung bình, thử nghiệm phân tích ở mức độ cao

 Khách hàng 3 là công ty có qui mô vừa nhng qui trình kiểm soát ít có hiệu quả.

Vì vậy, kiểm toán viên quyết định kiểm tra chi tiết đợc thực hiện ở mức độ

Lớp: Kiểm toán 43B

Cuộc kiểm toán Thử nghiệm

kiểm soát

Thử nghiệm cơ bảnPhân tích Kiểm tra chi tiết

nhiều, thử nghiệm kiểm soát không tiến hành, thử nghiệm phân tích ở mức độ hỗtrợ Chi phí của cuộc kiểm toán này sẽ cao

 Khách hàng 4 đợc lập kế hoạch kiểm toán ban đầu nh khách hàng 2 Tuy nhiên

thông qua thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên phát hiện những chiềuhớng khác nhau và thử nghiệm phân tích phát hiện sai sót trọng yếu Do đó kiểmtra chi tiết thực hiện ở mức độ tập trung để bù đắp những kết quả cha đạt đợctrong thử nghiệm kiểm soát và phân tích

Nhng so sánh trên đây chủ yếu xét trên góc độ qui mô và hiệu quả HTKSNBcủa khách hàng để xác định mức độ áp dụng các thử nghiệm Để xác định mức độtập trung của việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát cho từng khoản mục hay chu trình

cụ thể thì kiểm toán viên phải đánh giá dựa trên đặc điểm của khách hàng về ngànhnghề, loại hình kinh doanh, mục đích hoạt động

+ Nếu khách hàng là một đơn vị kinh doanh có mục đích lợi nhuận thì khoảnmục về doanh thu hay chu trình bán hàng và thu tiền cần đợc tập trung thử nghiệmkiểm soát; nếu khách hàng là doanh nghiệp sản xuất có nhiều công nhân thì chutrình tiền lơng và nhân viên đợc coi là chu trình cần tăng cờng thử nghiệm kiểmsoát; một doanh nghiệp thơng mại hay siêu thị thì chu trình hàng tồn kho cần tậptrung tăng cờng thử nghiệm kiểm soát; nếu khách thể kiểm toán là ngân hàng thìthử nghiệm kiểm soát tăng cờng vào khoản mục tiền

+ Nếu khách hàng là một tổ chức phi lợi nhuận, hoạt động chủ yếu dựa trênnguồn ngân sách trợ giúp của Chính phủ hay các tổ chức nớc ngoài thì thử nghiệmkiểm soát tập trung vào quá trình chi tiêu

Tóm lại, tùy theo đặc điểm khách hàng mà kiểm toán viên thiết kế chơngtrình kiểm toán phù hợp và áp dụng thử nghiệm kiểm soát hiệu quả

1.3.3 á p dụng thử nghiệm kiểm soát trong giai đoạn thực hiện kiểm toán

Thử nghiệm kiểm soát đợc thiết kế và áp dụng trong giai đoạn thực hiện kiểmtoán đều đợc gọi là thể thức khảo sát các quá trình kiểm soát thể thức khảo sát các quá trình kiểm soát (6,221) Việc áp dụngthử nghiệm kiểm soát trong giai đoạn này nhằm mục đích giúp kiểm toán viên đánhgiá lại mức rủi ro kiểm soát đã đợc đánh giá ban đầu, từ đó kiểm toán viên có thể

điều chỉnh lại chơng trình kiểm toán hoặc tiếp tục áp dụng đúng chơng trình đã định

để đa ra những ý kiến phù hợp

Khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên quan tâm tới cơ sở dẫnliệu :

 Sự hiện diện: Qui chế kiểm soát hiện có

 Tính hữu hiệu: Qui chế kiểm soát đang hoạt động

 Tính liên tục: Hoạt động liên tục trong kỳ có hiệu lực

Thử nghiệm kiểm soát áp dụng trong giai đoạn này sẽ góp phần giúp kiểmtoán viên xác định mức rủi ro kiểm soát chính xác Khi tin rằng rủi ro kiểm soátthực tế có thể thấp hơn so với đánh giá ban đầu, đặc biệt khi một số lợng nhất địnhquy trình kiểm soát đã đợc nhận diện và qua các đánh giá khác, kiểm toán viên thựchiện thử nghiệm kiểm soát bổ sung nhằm đánh giá lại rủi ro kiểm soát đối với cácquy trình còn lại Sau khi thực hiện, rủi ro mới có thể đợc khẳng định ở mức thấphơn hay cao hơn và sẽ chính xác hơn so với dự kiến

Mặc dù theo nguyên tắc thận trọng, hiếm khi kiểm toán viên dự kiến mức rủi

ro kiểm soát thấp hơn thực tế Tuy nhiên, điều này vẫn có thể xảy ra Ví dụ, việc ápdụng thử nghiệm kiểm soát trong một cuộc kiểm toán chỉ ra rằng ngời thực hiệnkiểm soát đã cắt giảm thủ tục kiểm soát trong khoảng thời gian 4 tháng giữa năm.Khi đó, mức rủi ro kiểm soát thực tế phải cao hơn dự tính ban đầu Vì vậy, kiểmtoán viên cần thiết kế các thử nghiệm bổ sung để đa ra ý kiến hợp lý

Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên có thể áp dụng linh hoạtcác phơng pháp kỹ thuật trong thử nghiệm kiểm soát nh điều tra, phỏng vấn, thựchiện lại, kiểm tra từ đầu tới cuối, kiểm tra ngợc lại để tiến hành kiểm toán cáckhoản mục trọng yếu báo cáo tài chính của doanh nghiệp Trong mọi trờng hợp, để

có đợc bằng chứng đầy đủ và đáng tin cậy, việc áp dụng các biện pháp này cần tôntrọng các nguyên tắc cơ bản sau:

 Thực hiện đồng bộ các phơng pháp, thủ tục kiểm toán

Mỗi phơng pháp kĩ thuật riêng rẽ thờng không có hiệu lực và không thể giúpkiểm toán viên đa ra ý kiến đúng đắn và toàn diện về HTKSNB Ví dụ, khi tìm hiểu

về một thủ tục kiểm soát, kiểm toán viên có thể áp dụng phơng pháp phỏng vấn.Tuy nhiên, phơng pháp này mang nặng tính chủ quan của ngời phỏng vấn có thểlàm chệch hớng so với thực tế Vì vậy, kiểm toán viên có thể thiết kế bổ sung phơngpháp quan sát trực tiếp việc thực hiện để tăng tính khách quan và cung cấp bằng

chứng hợp lý cho cuộc kiểm toán.

 Biện pháp kĩ thuật kiểm tra chủ đạo phải thích hợp với loại hình hoạt

động đợc kiểm tra

Ví dụ, trong trờng hợp thủ tục kiểm soát của khách hàng đã phân chia nhiệm vụ

và thực hiện lại các thủ tục độc lập và có đối chiếu thì phơng pháp thử nghiệm kiểmsoát áp dụng có hiệu quả nhất là phơng pháp kiểm tra từ đầu đến cuối

 Đảm bảo tính kế thừa và phát triển trong thiết kế

Đối với khách hàng kiểm toán của công ty trong nhiều năm, kiểm toán viên

có thể xem xét các bằng chứng kiểm toán đã đợc thu thập từ năm kiểm toán trớc

Đây là bằng chứng về tính đầy đủ và sự tin cậy về thiết kế và hoạt động củaHTKSNB năm trớc đó Cơ sở của tính kế thừa là sự ổn định tơng đối của các hoạt

động trong HTKSNB có mức rủi ro kiểm soát đợc đánh giá trong những kì kiểmtoán trớc đây là vừa hoặc thấp

Nh vậy sự phát triển đã bao hàm trong tính đồng bộ và tính kế thừa Bên cạnhviệc kế thừa các hiểu biết của các năm kiểm toán trớc, kiểm toán viên phải tăng c-ờng tích lũy trong nhận thức và qua bằng chứng kiểm toán bằng nhiều cách nh pháttriển các phơng pháp tiếp cận toàn diện hơn đối với HTKSNB trong suốt quá trìnhxây dựng chiến lợc kiểm toán; mở rộng và đảm bảo chi tiết, đầy đủ hơn trong thuthập bằng chứng kiểm toán; kết hợp bằng chứng thu đợc qua thử nghiệm kiểm soátvới bằng chứng thu đợc qua kiểm tra chi tiết số liệu

Kết thúc giai đoạn thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên có tơng đối đầy đủbằng chứng cho các ý kiến của mình trong báo cáo kiểm toán và th quản lý có thểphát hành nếu cần thiết Tuy nhiên trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, các sự kiệnbất ngờ có thể phát sinh hoặc kiểm toán viên khi xem xét các sự kiện xảy ra saungày kết thúc niên độ thấy cần phải thực hiện thêm thử nghiệm kiểm soát Ví dụmột công ty thơng mại có một lô hàng có giá trị lớn đã chuyển cho ngời mua và ghinhận doanh thu Sau ngày kết thúc niên độ kế toán có phát sinh việc số hàng trên đ-ờng vận chuyển đã xảy ra tai nạn và bị mất toàn bộ Kiểm toán viên lúc này phảiquay trở lại xem xét trong chính sách ghi nhận doanh thu của công ty khách hàng

có qui định việc hàng hóa bị mất do tai nạn đợc ghi nhận giảm doanh thu trong nămkiểm toán hay năm sau đấy Đồng thời kiểm toán viên cũng xem xét các năm trớc

có trờng hợp tơng tự xảy ra cha, nếu có thì đợc công ty xử lý nh thế nào Hoặc sau

khi rà soát về các kết quả thu đợc qua quá trình kiểm toán, kiểm toán viên thực hiệnthủ tục phân tích để rà soát lại thông tin sau kiểm toán và phát hiện ra có các biến

động cha đợc giải thích một cách hợp lý Lúc này kiểm toán viên có thể thực hiệnthêm thử nghiệm kiểm soát để có đủ bằng chứng lý giải hợp lý và đầy đủ cho biến

động này

Nh vậy thử nghiệm kiểm soát đợc thực hiện trong cả ba giai đoạn kiểm toánnhng đợc thực hiện chủ yếu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và thực hiệnkiểm toán

Chơng II Thực trạng áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán BCTC do Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam thực hiện

2.1 Khái quát chung về Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam ảnh hởng đến áp dụng thử nghệm kiểm soát trong kiểm toán BCTC

2.1.1 Lịch sử hình thành và phát triển của Công ty ảnh h ởng tới áp dụng thử

nghiệm kiểm soát trong kiểm toán BCTC

Công ty trách nhiệm hữu hạn (TNHH) Kiểm toán Quốc tế Việt Nam với têngiao dịch quốc tế là Vietnam International Auditing Co Ltd (gọi tắt là VIA) là mộtcông ty chuyên nghiệp hoạt động trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán độc lập, t vấn

đầu t, t vấn quản lý, t vấn tài chính, t vấn thuế, t vấn nguồn nhân lực …Công ty đợcthành lập theo Giấy phép đăng kí kinh doanh số 0102003624 do Sở Kế hoạch và

Đầu t Hà Nội cấp ngày 9 tháng 10 năm 2001 Công ty thuộc loại hình công tyTNHH hai thành viên, hoạt động theo Luật Doanh nghiệp với số vốn điều lệ cũng làvốn pháp định 500 triệu đồng

Trụ sở giao dịch của Công ty hiện nay đặt tại Toà nhà Sông Hồng, số 4 TrầnHng Đạo, Quận Hoàn Kiếm, Hà Nội

Công ty ra đời cùng với sự phát triển nhanh chóng lĩnh vực kiểm toán tại ViệtNam nên đã có nhiều sự chuyển biến đáng kể về kỹ thuật, kĩ năng nghề nghiệp Độingũ nhân viên của Công ty trên 20 ngời, trong đó có 5 kiểm toán viên đã có bằngKiểm toán viên chuyên nghiệp và giấy Đăng kí hành nghề do Bộ Tài chính cấp

Đây là những nhân viên chuyên nghiệp đã nhiều năm kinh nghiệm làm việc tronglĩnh vực kiểm toán độc lập, t vấn đầu t, t vấn quản lý, t vấn tài chính …đã làm việc

và đào tạo tại các Công ty kiểm toán lớn nh VACO, ERNST &YOUNG…các trờng

đại học danh tiếng trong và ngoài nớc do đó có đủ năng lực và kinh nghiệm làmthoả mãn các nhu cầu khác nhau của khách hàng Giám đốc của Công ty trớc đây làchủ nhiệm kiểm toán của Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO) Vì vậy, qui trìnhkiểm toán, phơng pháp kiểm toán của Công ty chịu nhiều ảnh hởng, cũng nh mang

đặc điểm của hệ thống Kiểm toán AS/2 của VACO do Deloitte Touche Tohmatsuchuyển giao và đợc điều chỉnh phù hợp với điều kiện Công ty Do đó qui trình áp

dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính của Công ty cũngmang những đặc điểm trên

Mục tiêu của VIA là trở thành một công ty kiểm toán và t vấn kinh doanhchuyên nghiệp thành công ở Việt Nam và có chất lợng quốc tế Do đó, Công tyKiểm toán Quốc tế Việt Nam hoạt động với phơng châm “ Vì lớn mạnh của kháchhàng cũng là sự phát triển của chính mình” đã không ngừng nâng cao các dịch vụcung cấp cho khách hàng trên cơ sở coi yếu tố con ngời là trung tâm, tăng cờngnâng cao chất lợng đội ngũ nhân viên chuyên nghiệp

Các nhân viên của VIA đều nắm vững các chuẩn mực Kế toán, chuẩn mựcKiểm toán Quốc tế và Việt Nam, thờng xuyên cập nhật những thông t, chỉ thị về kếtoán, kiểm toán, thuế Những thông tin cập nhật này lại đợc gửi trực tiếp tới kháchhàng của VIA thông qua bản tin hàng tháng của Công ty Đây cũng là một biệnpháp Công ty sử dụng nhằm gián tiếp giúp khách hàng của mình nâng caoHTKSNB - một yếu tố quan trọng ảnh hởng tới áp dụng thử nghiệm kiểm soát trongkiểm toán BCTC của VIA

Theo Giấy phép Đăng ký kinh doanh do Sở Kế hoạch và Đầu t cấp, Công tyKiểm toán Quốc tế Việt Nam-VIA đợc phép cung cấp 9 dịch vụ chủ yếu sau:

Dịch vụ kế toán

Tại các doanh nghiệp, công tác kế toán luôn là một khâu quan trọng ảnh ởng tới hoạt động cũng nh công tác đánh giá hoạt động của một doanh nghiệp nhngkhông phải công ty nào cũng tự mình tổ chức tốt công tác này Để đáp ứng nhu cầunày Công ty cung cấp các dịch vụ kế toán sau:

h- Dịch vụ giữ sổ kế toán

 Dịch vụ hớng dẫn nghiệp vụ kế toán

 Dịch vụ lập báo cáo quyết toán

 Dịch vụ t vấn hoàn thiện hệ thống kế toán,chuyển đổi hình thức báocáo kế toán theo chuẩn mực Kế toán Quốc tế hoặc phù hợp với công ty mẹ

 Dịch vụ t vấn và hớng dẫn sử dụng phần mềm kế toán trên máy vi tínhphù hợp với đặc điểm kinh doanh và đảm bảo tính hiệu quả

Dịch vụ kiểm toán

Công ty cung cấp cho các nhà quản lý, các bên đầu t và các bên có liên quan

sự đảm bảo về tính trung thực, hợp lý và tin cậy của các thông tin về tài chính và phitài chính, sự tuân thủ pháp luật và các thông tin phục vụ cho các quyết định chiến l-

ợc thông qua việc xác nhận các dịch vụ kiểm toán độc lập

Các dịch vụ kiểm toán bao gồm:

 Kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp

 Kiểm toán báo cáo quyết toán xây dựng cơ bản (XDCB)

 Kiểm toán tuân thủ

 Kiểm toán hoạt động

 Kiểm toán báo cáo các dự án

 Kiểm toán xác định tỉ lệ nội địa hoá

 Các dịch vụ t vấn khác phát triển trên cơ sở kết quả kiểm toán

Dịch vụ t vấn tài chính

VIA cung cấp các dịch vụ t vấn tài chính cho khách hàng nhằm giúp kháchhàng nâng cao khả năng thu hút các nguồn tài chính đầu t vào doanh nghiệp, việc sửdụng các nguồn tài chính đó cũng nh sử dụng tối đa chính giá trị của doanh nghiệpbằng các hoạt động liên quan đến thị trờng vốn

Các dịch vụ gồm:

 Tái cơ cấu tài chính doanh nghiệp

 T vấn tham gia thị trờng vốn

 T vấn các nghiệp vụ sát nhập, bán, mua lại doanh nghiệp, cổ phần hoádoanh nghiệp

Dịch vụ t vấn đầu t bao gồm

 T vấn nghiên cứu dự án đầu t mới

 T vấn lập luận chứng đầu t

 T vấn thủ tục tái đầu t

 Phân tích đánh giá tình hình thị trờng các dự án chuẩn bị đầu t

Dịch vụ t vấn thuế

Công ty TNHH Kiểm toán Quốc tế Việt Nam cung cấp một hiểu biết sâu vềcác luật Thuế và các tập quán nhằm giúp cho khách hàng giải quyết cácthách thức và những biến đổi thờng xuyên các chính sách Thuế của Nhà nớc.Các dịch vụ bao gồm:

 T vấn kê khai thuế giá trị gia tăng và các loại thuế khác theo qui định

 Lập báo cáo quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp và thuế thu nhập cánhân

 Hớng dẫn nội dung của các luật thuế

 T vấn về các luật thuế quốc tế

Dịch vụ t vấn quản lý

Dịch vụ t vấn nguồn nhân lực

Dịch vụ định giá tài sản

Dịch vụ soát xét báo cáo tài chính

Trong các dịch vụ trên, dịch vụ chính mà Công ty TNHH Kiểm toán Quốc tếViệt Nam hiện nay đang cung cấp là dịch vụ kiểm toán BCTC Chính vì vậy quitrình áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán BCTC của VIA luôn đòi hỏi sựcải tiến và phát triển liên tục để phù hợp với nhu cầu nâng cao chất l ợng của chínhCông ty và nhu cầu của khách hàng

Nhờ các dịch vụ đa dạng và uy tín về chất lợng dịch vụ cung cấp mà kháchhàng của VIA trong ba năm qua đã tăng lên đáng kể, gồm nhiều lĩnh vực khác nhaunh: Dệt may, bu chính viễn thông, sản xuất và xuất khẩu than, sản xuất cơ khí, sảnxuất thực phẩm, xây dựng cơ bản…Ban đầu lợng khách hàng khoảng 20 đơn vị đếnnay đã tăng lên trên 60 đơn vị thuộc mọi loại hình doanh nghiệp DN bao gồm: Các

DN Nhà nớc, các DN hình thành và hoạt động theo Luật Doanh nghiệp, Luật Bảohiểm, Luật Các tổ chức tín dụng, các DN hoạt động theo Luật Đầu t nớc ngoài(ĐTNN), các tổ chức do quốc tế tài trợ

Theo kết quả thống kê trong năm 2004 vừa qua, tỉ trọng khách hàng của VIA

nh sau:

 Doanh nghiệp nhà nớc chiếm 35%

 Doanh nghiệp có vốn đầu t nớc ngoài chiếm 20%

Bên cạnh những cố gắng của toàn thể Công ty trong việc không ngừng nângcao chất lợng phục vụ nhằm đáp ứng cao nhất nhu cầu của khách hàng VIA có mộtqui chế riêng trong việc duy trì khách hàng truyền thống cũng nh phát triển kháchhàng mới Trong những năm qua Công ty không ngừng phát triển, thể hiện trên sựtăng trởng về mặt doanh thu Ta có thể thấy rõ hơn điều này qua việc so sánh doanhthu của Công ty trong hai năm 2003 và 2004

Bảng 2: Phân tích doanh thu của VIA năm 2003 và 2004 Đơn vị: triệu đồng

Doanh thu từ dịch vụ

Qua bảng phân tích doanh thu của VIA năm 2003 và 2004( Bảng 2) ta thấytốc độ tăng trởng của Công ty khá ổn định và đồng đều trên các mảng (trung bình20%) Trong đó doanh thu từ kiểm toán BCTC thờng chiếm tỉ trọng cao nhất(khoảng 60% tổng doanh thu) Trong năm tới với sự ra đời của Nghị định số105/NĐ- CP ngày 30/3/2004, Công ty có nhiều cơ hội mở rộng thị trờng trong lĩnhvực đánh giá và t vấn cổ phần hoá doanh nghiệp mà trớc đây bị hạn chế do việc bắtbuộc đấu thầu Bên cạnh đó t vấn thuế và t vấn nguồn nhân lực cũng là hớng pháttriển của VIA trong năm 2005

Cùng với sự tăng trởng khá ổn định, Công ty luôn luôn chú ý cải tiến quitrình, kĩ thuật, chơng trình kiểm toán báo cáo tài chính.Trong đó, việc thực hiện thửnghiệm kiểm soát trong qui trình kiểm toán báo cáo tài chính cũng là một trongnhững mối quan tâm của Công ty Bởi vì áp dụng tốt thử nghiệm này giúp cho kiểmtoán viên quyết định tăng hoặc giảm các thử nghiệm cơ bản góp phần quan trọngcho việc cân đối giữa mức chi phí hợp lý và đảm bảo chất lợng một cuộc kiểm toánBCTC – dịch vụ chính của VIA

2.1.2 Tổ chức bộ máy quản lý và bộ máy kế toán của Công ty ảnh h ởng tới áp

dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán BCTC

 Tổ chức bộ máy quản lý

Ngay từ khi mới ra đời Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam đã xây dựng

đ-ợc cho mình một hệ thống các văn bản quy chế phù hợp, quy định rõ quyền hạn vàchức năng của từng vị trí trong Công ty

Bộ máy tổ chức của Công ty đợc tổ chức theo mô hình "Tham mu- trực tuyến" có nghĩa là Ban giám đốc là cấp có thẩm quyền cao nhất trong việc đa ra cácquyết định, các bộ phận cấp dới chỉ có trách nhiệm thực hiện các quyết định, kế hoạch của cấp trên và tham mu cho Ban giám đốc Ban giám đốc dựa vào những

báo cáo của bộ phận Kiểm toán cấp dới để đa ra quyết định

Ban cố vấn là các chuyên gia, những ngời có kinh nghiệm hiểu biết trong các

lĩnh vực nh thuế, xây dựng cơ bản, tài chính…thực hiện nhiệm vụ tham mu cho Bangiám đốc trong các lĩnh vực chuyên môn.

Sơ đồ 6: Tổ chức bộ máy quản lý của VIA

(kế toán, Hành chính)

Nhóm Kiểm toán công trình XDCB

Nhóm T vấn lập quyết toán,dự toán

Nhóm T vấn lập và giám sát dự án

Phòng Kiểm toán

đầu t và XDCB

Nhóm T vấn thuế, kế toán

Nhóm T vấn tài chính và Quản lý

Nhóm Kiểm soát chất l ợng kiểm toán

Phòng T vấn

Kế toánThuếTài chính Quản lý

Nhóm Kiểm toán DN có vốn ĐTNN

Nhóm Kiểm toán DNNN

Nhóm Kiểm toán DN loại hình khác

Phòng Kiểm toán tài chính

Nhóm Chuyên gia Kế toán, Tài chính

Nhóm Các kỹ thuật viên XDCB

Nhóm Các lĩnh vực khác

Bộ phận

Cộng tác viên

Cộng tác viên là những ngời có trình độ chuyên môn, kinh nghiệm trong lĩnh

vực kế toán, kiểm toán, t vấn, xây dựng cơ bản… mà Công ty có thể huy động thêmkhi cần thiết

Nhìn chung, do số lợng kiểm toán viên còn ít nên một kiểm toán viên có thểhoạt động cho nhiều bộ phận nh kiểm toán viên thuộc bộ phận kiểm toán doanhnghiệp nội địa cũng là kiểm toán viên thuộc bộ phận kiểm toán doanh nghiệp cóvốn đầu t nớc ngoài và dự án Vì vậy, có thể thấy các kiểm toán viên tại Công ty

đều có khả năng hoạt động trong nhiều lĩnh vực, có sự hiểu biết đa dạng về cácngành nghề Với tổ chức bộ máy quản lý nh trên, mức độ và công việc cụ thể ápdụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán BCTC đợc các nhóm kiểm toán lập,Ban giám đốc xem xét và ra quyết định cuối cùng Đối với các khách hàng mang

đặc trng về ngành nghề nh may mặc, xây dựng các kiểm toán viên có thể thamkhảo ý kiến của Ban cố vấn trong thiết kế các thử nghiệm kiểm soát

Do Công ty đợc thành lập với quy mô nhỏ chuyên cung cấp các dịch vụ nên các nghiệp vụ về kế toán chỉ bao gồm các nghiệp vụ thu, chi, tính lơng Vì vậy, Công ty không có phòng kế toán riêng biệt mà chỉ có hai kế toán kiêm nhiệm thuộc phòng Kế toán hành chính quản trị làm tất cả các công việc về kế toán, hành chính

và một thủ quỹ

Công ty thực hiện công việc kế toán theo hình thức kế toán chứng từ ghi sổ.Các báo cáo, sổ sách đợc lập theo định kỳ và có dấu xác nhận của Ban giám đốc sau

đó lu trữ và dùng làm căn cứ để thực hiện nghĩa vụ về thuế đối với Nhà nớc

Chức năng của phòng Kế toán tại Công ty là tiếp nhận, xử lý chứng từ gốc;lập phiếu thu và chi, trình duyệt; lập hoá đơn cung cấp dịch vụ; thực hiện việc mở

và ghi chép các loại sổ kế toán theo yêu cầu của Công ty; giao dịch ngân hàng, kêkhai nộp thuế; tính và nộp bảo hiểm xã hội; lập và quản lý tài sản và công cụ lao

động của Công ty; theo dõi và thanh toán các khoản công nợ, điện nớc, tiền thuênhà; lập bảng thanh toán lơng, thu nhập; lập các báo cáo kế toán và bảo quản và lutrữ tài liệu kế toán có liên quan Công ty thực hiện niên độ kế toán từ ngày 01/01 đến31/12 hàng năm Riêng năm tài chính đầu tiên thì bắt đầu từ ngày thành lập

Đơn vị tiền tệ Công ty sử dụng trong hạch toán kế toán là VNĐ và hạch toántheo nguyên tắc giá gốc Đối với các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ thì

đều đợc quy đổi sang VNĐ theo tỷ giá bình quân liên ngân hàng nhà nớc Việt Namtại thời điểm nghiệp vụ phát sinh

Bộ phận kế toán tại Công ty thực hiện công tác tính giá phí và doanh thu chomột cuộc kiểm toán Công việc này có ảnh hởng gián tiếp tới việc áp dụng thửnghiệm kiểm soát trong kiểm toán BCTC vì với mức thu phí kiểm toán hợp lý đãthỏa thuận trong hợp đồng kiểm toán, các kiểm toán viên phải quyết định công việcthực hiện các thử nghiệm một cách hợp lý mà vẫn đảm bảo chất lợng và lợi nhuậncủa Công ty

2.1.3 Đặc điểm qui trình kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty ảnh h ởng tới áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán BCTC

Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam có chức năng chủ yếu là kiểm toán báocáo tài chính Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế cũng nh đảm bảo chất lợngcuộc kiểm toán, Công ty đã xây dựng một qui trình kiểm toán chung cho kiểm toánbáo cáo tài chính Qui trình này đợc xây dựng dựa trên kinh nghiệm của các kiểmtoán viên lâu năm và sự học hỏi các Công ty kiểm toán trong và ngoài nớc Quitrình kiểm toán chung của Công ty gồm ba phần có thể khái quát theo sơ đồ 7

Giai đoạn l ập kế hoạch kiểm toán

Lập kế hoạch kiểm toán là bớc quan trọng đối với toàn bộ cuộc kiểm toán vì

đây là bớc định hớng lên kế hoạch cho toàn bộ cuộc kiểm toán

Lập kế hoạch kiểm toán ở Công ty kiểm toán Quốc tế Việt Nam đợc thựchiện theo các bớc:

 Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán: đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toá,nhận diện các lý do kiểm toán, bổ nhiệm chủ nhiệm kiểm toán, lựa chọn các nhânviên tham gia cuộc kiểm toán và ký kết hợp đồng kiểm toán

 Tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng

 Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát

 Thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ BCTC nhằm phát hiện các khoảnmục, các nghiệp vụ trọng yếu

 Xây dựng kế hoạch phục vụ và giao dịch với khách hàng