Đề tài nghiên cứu khoa học cấp Trường: Nghiên cứu vận dụng kế toán chi phí môi trường tại các công ty nhiệt điện thuộc Tổng công ty điện lực TKV - CTCP

Các công trình nghiên cứu tiêu biểu gồm: "Nghiên cứu mô hình quản lý và hạch toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp khai thác than Việt Nam" Luận án tiến sĩ, 2010 của tác giả Bùi

UBND THÀNH PHỐ HẢI PHÒNG TRƯỜNG ĐẠI HỌC HẢI PHÒNG

THUYẾT MINH ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU KHOA HỌC CẤP TRƯỜNG

UBND THÀNH PHỐ HẢI PHÒNG TRƯỜNG ĐẠI HỌC HẢI PHÒNG

THUYẾT MINH ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU KHOA HỌC CẤP TRƯỜNG

1.2 Kế toán CPMT trong doanh nghiệp sản xuất

1.3.Chuẩn mực kế toán liên quan đến kế toán CPMT trong doanh nghiệp

Chương 2: Thực trạng kế toán chi phí môi trường tại các công ty nhiệt điện thuộc Tổng công ty Điện lực TKV – CTCP

2.1 Tổng quan về hoạt động môi trường và quản lý hoạt động môi trường tại các công ty nhiệt điện thuộc Tổng công ty điện lực TKV – CTCP

2.1.1 Hoạt động môi trường tại các công ty nhiệt điện thuộc Tổng công ty Điện lực TKV – CTCP

2.1.2 Quản lý hoạt động môi trường tại các công ty nhiệt điện thuộc Tổng công

2.3 Thực trạng kế toán CPMT tại các công ty nhiệt điện thuộc Tổng công ty điện lực TKV – CTCP

2.3.1 Thực trạng nhận diện, xác định CPMT

2.3.2 Thực trạng ghi nhận CPMT

2.3.3 Thực trạng cung cấp thông tin và sử dụng thông tin CPMT

2.4 Đánh giá thực trạng nhu cầu sử dụng thông tin và kế toán CPMT tại các công ty nhiệt điện thuộc Tổng công ty điện lực TKV – CTCP

2.4.1 Đánh giá thực trạng nhu cầu sử dụng thông tin kế toán CPMT

2.4.2 Đánh giá thực trạng nhận diện, xác định CPMT

2.4.3 Đánh giá thực trạng ghi nhận CPMT

2.4.4 Đánh giá thực trạng cung cấp thông tin và sử dụng thông tin CPMT

2.5 Nguyên nhân của những tồn tại

Chương 3: Vận dụng kế toán chi phí môi trường tại các công ty nhiệt điện thuộc Tổng công ty điện lực TKV – CTCP

3.1 Định hướng phát triển của Tổng công ty điện lực TKV – CTCP

3.1.1 Định hướng phát triển của các công ty nhiệt điện thuộc Tổng công ty Điện lực TKV – CTCP

3.1.2 Định hướng phát triển của Tổng công ty điện lực TKV – CTCP

3.1.3 Giải pháp bảo vệ môi trường đối với các công ty nhiệt điện thuộc Tổng công ty Điện lực TKV – CTCP

3.2 Vận dụng kế toán CPMT tại các công ty nhiệt điện thuộc Tổng công ty Điện lực TKV – CTCP

3.2.1 Đối với hoạt động nhận diện, xác định CPMT

3.2.2 Đối với hoạt động phân loại CPMT

3.2.3 Đối với hoạt động ghi nhận CPMT

3.2.4 Đối với quá trình cung cấp thông tin và sử dụng thông tin kế toán CPMT

3.3 Các kiến nghị nhằm tạo điều kiện thuận lợi cho việc thực hiện kế toán CPMT tại các công ty nhiệt điện

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT

BCTC Báo cáo tài chính

CPMT Chi phí môi trường

CPSXC Chi phí sản xuất chung

hoạt động

DANH MỤC SƠ ĐỒ

Số hiệu

nhiệt điện

62

LỜI MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Chúng ta đang đứng trước những thách thức to lớn của biến đổi khí hậu, ô nhiễm môi trường, đây là vấn đề bức xúc đã và đang ảnh hưởng đến chất lượng sống của con người Khi xã hội càng phát triển, con người ngày càng quan tâm nhiều hơn đến sức khỏe của mình Bởi vậy, bảo vệ môi trường là một trong những vấn đề mà cả xã hội quan tâm

Đảng và Nhà nước ta đã ban hành nhiều luật, nghị định, thông tư hướng dẫn về bảo vệ môi trường Trên cơ sở hành lang pháp lý này, các doanh nghiệp phải tuân thủ và thực hiện nghiêm túc các biện pháp xử lý rác thải, khí khải, tiếng ồn trong quá trình sản xuất

Đối với nhà quản trị trong doanh nghiệp, thông tin về chi phí môi trường (CPMT) do kế toán cung cấp là thông tin rất cần thiết, giúp cho nhà quản trị quản

lý hiệu quả hoạt động môi trường nói riêng và đảm bảo cho sự phát triển bền vững của doanh nghiệp nói chung

Với các đối tượng ngoài doanh nghiệp nhưng có lợi ích trực tiếp hay gián tiếp từ doanh nghiệp như các nhà đầu tư, chủ nợ, khách hàng , họ luôn quan tâm đến lợi ích của mình, hạn chế rủi ro trong đó có rủi ro về môi trường Do đó họ cần có thông tin về CPMT một cách công khai, minh bạch để có thể đánh giá tác động của môi trường đến lợi ích tài chính của họ

Trong sản xuất và sinh hoạt hàng ngày, điện là yếu tố không thể thiếu Với lĩnh vực sản xuất điện, đặc biệt là nhiệt điện không thể không kể tới các công ty nhiệt điện thuộc Tổng công ty điện lực TKV - CTCP Với đặc thù của các công ty nhiệt điện thì vấn đề về môi trường được đặc biệt quan tâm vì nó liên quan rất mật thiết với vấn đề bảo vệ môi trường, sức khỏe của người lao động và khu vực dân cư lân cận Việc nhận diện, xác định, tập hợp, ghi nhận và phân bổ hợp lý các khoản CPMT sẽ giúp các doanh nghiệp xác định chính xác giá thành sản phẩm điện được sản xuất ra Theo tìm hiểu của tác giả, các công ty nhiệt điện thuộc Tổng công ty điện lực TKV- CTCP hiện nay phát sinh nhiều chi phí để xử lý chất thải, nước thải,

khói bụi nhằm đảm bảo vệ sinh môi trường theo quy định Tuy nhiên các công ty này chưa tiến hành kế toán môi trường như một phân hệ kế toán mà việc ghi nhận các loại chi phí phát sinh có liên quan đến hoạt động môi trường được thực hiện như các chi phí từ hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường

Qua thực tế cho thấy, kế toán CPMT trong cả lý luận và thực tiễn còn là một vấn đề khá mới mẻ, chưa được quy định một cách chi tiết, cụ thể

Vì những lý do trên, tác giả đã lựa chọn đề tài: “Nghiên cứu vận dụng kế toán chi phí môi trường tại các công ty nhiệt điện thuộc Tổng công ty Điện lực TKV - CTCP” làm đề tài nghiên cứu của mình

Biến đổi khí khậu, ô nhiễm môi trường đang là vấn đề được cả thế giới quan tâm bên cạnh việc phát triển kinh tế Trên thế giới, có nhiều quốc gia đặc biệt

là các quốc gia phát triển rất quan tâm đến kế toán môi trường Tuy nhiên ở Việt Nam, kế toán môi trường nói chung và kế toán CPMT nói riêng còn khá mới mẻ, chưa được quan tâm nhiều Đã có nhiều nghiên cứu về kế toán CPMT trên thế giới

và ở Việt Nam, cụ thể:

2.1 Các nghiên cứu ngoài nước

Các quốc gia phát triển trên thế giới rất quan tâm đến kế toán CPMT trong doanh nghiệp Các nghiên cứu về kế toán CPMT đã được nghiên cứu từ những năm 70 và được triển khai áp dụng tại nhiều nước trên thế giới từ thập niên 90 của thế kỷ XX Kế toán CPMT ngày càng được đề cập nhiều hơn trong các chỉ dẫn về

kế toán quản trị môi trường của Ủy ban về phát triển bền vững của Liên hợp quốc (UNDSD) năm 2001 và của Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC) năm 2005, đặc biệt trong những năm gần đây, các nghiên cứu kế toán CPMT được tập trung quan tâm

và nghiên cứu nhiều nhất

Trong các nghiên cứu tại các quốc gia khác nhau, chưa có công trình nào nghiên cứu một cách độc lập về kế toán CPMT Tuy nhiên, nội dung chủ yếu trong các nghiên cứu về kế toán môi trường là đề cập đến kế toán CPMT Cụ thể, kế toán CPMT đã được nghiên cứu trong các công trình sau:

a Các nghiên cứu lý thuyết tiêu biểu gồm:

Nghiên cứu lý luận tập trung vào việc định nghĩa, phân loại và xác định CPMT: USEPA (1995); UNDSD (2001); METI (2002); IFAC (2005)…Các nghiên cứu trên đã đưa ra nhiều khái niệm CPMT nhưng hiện nay chưa có một khái niệm nào được thống nhất thừa nhận Theo USEPA (1995) thì các CPMT được định nghĩa như thế nào tùy thuộc vào ý định sử dụng thông tin về chi phí của công ty cũng như phụ thuộc vào mức độ và phạm vi của việc ứng dụng thông tin

đó Trong tài liệu hướng dẫn của mình USEPA đưa ra cách thức nhận diện CPMT theo thang đo 5 mức từ dễ đến khó tương ứng là: Mức 1: Chi phí truyền thống, mức 2-Chi phí ẩn, mức 3–Chi phí tiềm tàng, mức 4-Chi phí quan hệ/hình ảnh, mức 5-Chi phí xã hội

Theo UNDSD (2001), CPMT bao gồm chi phí nội bộ doanh nghiệp và chi phí bên ngoài có liên quan đến tổn hại môi trường và bảo vệ môi trường

Chi phí nội bộ doanh nghiệp được nhận diện gồm các loại là chi phí xử lý chất thải, chi phí ngăn ngừa và quản lý ô nhiễm môi trường, chi phí thu mua vật liệu dùng cho sản xuất đầu ra phi sản phẩm, chi phí chế biến của đầu ra phi sản phẩm Từ cách phân loại này UNDSD đưa ra qui trình và nguyên tắc cho việc phân bổ theo hoạt động, xác định CPMT theo dòng vật liệu, hướng dẫn về việc tính toán và lập báo cáo CPMT hàng năm của công ty theo khoản mục chi phí, chi tiết theo yếu tố IFAC (2005) phát triển mở rộng phạm vi chi phí môi trường tính cho cả vật liệu tạo ra sản phẩm dựa trên nguyên tắc kế thừa các nội dung của UNDSD (2001)

Nghiên cứu về các phương pháp xác định CPMT gồm có:

+ Kế toán CPMT theo dòng vật liệu (MFCA) (Kreuze và Newel, 1994; Schaltegger và Buritt, 2000; UNDSD, 2001; Strobel và Redman, 2002; Bộ Môi trường Đức, 2003; IFAC, 2005; METI, 2002, 2007)

Các nghiên cứu về kế toán CPMT theo dòng vật liệu đều cho rằng MFCA

là bức tranh toàn cảnh và tích hợp về việc sử dụng vật liệu Theo phương pháp này, các dòng vận động chi tiết của vật liệu cần được ghi nhận xuyên suốt toàn bộ

các bước quản lý vật liệu trong tổ chức như thu mua vật liệu, tiếp nhận, tồn trữ, luân chuyển nội bộ, sử dụng và vận chuyển sản phẩm cũng như việc thu hồi phế liệu, tái chế, xử lý và thải bỏ cùng với các con số cân đối vật liệu đính kèm MFCA là phương pháp xác định CPMT phù hợp cho các công ty có tỷ trọng chi phí vật liệu lớn trong tổng chi phí hoạt động

+ Kế toán CPMT đầy đủ (Epstein,1996b; CICA, 1997; Bebbington et al, 2001)

Các nghiên cứu về phương pháp kế toán CPMT đầy đủ (FCA): CICA cho rằng kế toán CPMT đầy đủ là sự tích hợp các CPMT nội bộ của đơn vị kế toán với các chi phí bên ngoài do ảnh hưởng bởi các hoạt động, sản phẩm, dịch vụ của đơn

vị đến môi trường Bebbington và các cộng sự chỉ ra rằng kế toán chi phí đầy đủ giúp chuyển dịch từ hệ thống kinh tế hiện tại đến sự phát triển bền vững

+ Kế toán CPMT theo chu kỳ sống (Kreuze và Newel, 1994; Schaltegger và Buritt, 2000; Parker.L.D, 2000)

Nghiên cứu về phương pháp CPMT theo hoạt động và theo chu kỳ sống Kreuze và Newel chỉ ra rằng trong kế toán môi trường, phương pháp ABC được

sử dụng để tích hợp các CPMT trong việc thiết kế sản phẩm và qui trình Phương pháp này cho phép tiếp cận đến các chi phí liên quan đến chu kỳ sống của một sản phẩm hoặc của một hệ thống từ giai đoạn nghiên cứu và phát triển cho đến cuối cùng là thải bỏ hay từ khi sinh ra tới khi chôn lấp

b Các nghiên cứu ứng dụng thực tế tiêu biểu gồm:

Nghiên cứu về cách thức ứng dụng kế toán CPMT tại các doanh nghiệp trong các ngành nghề ở các khu vực và quốc gia khác nhau bao gồm: WRI (1995); Viện kế toán công Úc (2002); UNIDO (2004) Năm 1995, WRI đã chọn ra

9 công ty (5 công ty qui mô lớn gồm: Amoco Oil, Ciba-Geigy, Dow Chemical, E.I Dupont De Nemoues, S.C.johnson Wax, 4 công ty qui mô vừa gồm Cascade Cabinet, Eldec, Helth Tecna, Spectrum Glass) để nghiên cứu cách thức các công

ty kế toán chi phí môi trường Nghiên cứu chỉ ra rằng chi phí môi trường có thể lên tới 22% chi phí hoạt động của công ty (không gồm chi phí vật liệu) hay 2,4%

doanh thu Các chi phí môi trường phần lớn là chi phí gián tiếp và định phí, các chi phí trực tiếp và biến phí chiếm tỷ lệ nhỏ Tuy nhiên, nếu chỉ theo các quan điểm cho rằng kế toán CPMT là định phí và không thể thay đổi có thể dẫn đến quyết định không đúng đắn vì hầu hết các chi phí trong dài hạn đều là biến phí Các thông tin CPMT được sử dụng cho việc lựa chọn kết cấu sản phẩm, chọn lọc yếu tố đầu vào, đánh giá các dự án ngăn ngừa ô nhiễm, các phương án quản lý chất thải, so sánh CPMT giữa các nhà máy và định giá bán cho các sản phẩm Năm 2002 Viện kế toán công Australia đã tiến hành nghiên cứu về CPMT trong 4 loại hình tổ chức là giáo dục, sản xuất nhựa, cung cấp dịch vụ và sản xuất len lông cừu tại Australia Việc khảo sát ban đầu được giới hạn chi phí bậc 1 và 2 (sử dụng

hệ thống phân loại của USEPA) cho thấy các CPMT liên quan đến việc sử dụng nước và năng lượng thường được ghi nhận là chi phí sản xuất chung trong hệ thống kế toán hiện hành Các chi phí chất thải thường không được báo cáo hoặc báo cáo thiếu vì họ không xem xét các chi phí của việc mua các nguồn lực mà chúng bao gồm trong chất thải Các đơn vị không thành công trong phân bổ CPMT vì các chi phí được phân bổ như nhau cho các sản phẩm và vô hình chung các sản phẩm sạch đã “trợ cấp" chi phí cho các sản phẩm bẩn Năm 2004 UNIDO tiến hành nghiên cứu áp dụng thử nghiệm kế toán môi trường cho 4 công ty thuộc lưu vực sông Danube bao gồm HERBOS (sản xuất thuốc diệt cỏ tại Croatia), Kappa (sản xuất giấy và bột giấy tại Slovakia), Nitrokemia 2000 (công ty hóa chất tại Hungary) và Somes (sản xuất giấy và bột giấy tại Romani) Nghiên cứu cho thấy kế toán quản trị CPMT được áp dụng cho các mục đích khác nhau tùy thuộc vào nhu cầu của mỗi công ty Công ty Herbos và Kappa áp dụng kế toán quản trị CPMT cho mục đích tính toán tổng chi phí môi trường cho nhà máy Hai công ty còn lại áp dụng cho mục đích phân bổ chi phí cho sản phẩm để định giá sản phẩm Các CPMT thực tế (được tính toán sau khi áp dụng hệ thống kế toán quản trị chi phí môi trường) tại các công ty cao hơn rất nhiều so với ước tính ban đầu của dự

án (gấp 2 đến 10 lần) mặc dù các ước tính trên vẫn còn dè dặt vì không phải tất cả các khoản mục chi phí môi trường đều được xem xét trong dự án thử nghiệm này

Trong nghiên cứu này, chi phí môi trường được tính gồm cả chi phí nguyên liệu chính và phụ trợ trong phần chi phí của đầu ra phi sản phẩm (chi phí năng lượng

và nhân công liên quan đến đầu ra phi sản phẩm chưa được xem xét trong nghiên cứu này tại 4 công ty) Nghiên cứu chỉ ra rằng chi phí nguyên liệu gắn với đầu ra phi sản phẩm trung bình cao hơn gấp 3 lần chi phí xử lý chất thải và phế thải Tổng thể các CPMT trong 4 công ty cho thấy chúng trọng yếu nếu gắn với tổng chi phí sản xuất và biến động từ 5% đến 10% tổng biến phí sản xuất

Ngoài ra, còn có các nghiên cứu về áp dụng các phương pháp xác định CPMT trong doanh nghiệp như: Nghiên cứu của Onishi et al (2008) về việc kết hợp kế toán chi phí theo dòng vật liệu và hệ thống hoạch định nguồn lực doanh nghiệp đã tạo nên những thành công trong kiểm soát chi phí tại công ty dược Tanabe Seiyaku; Hunkeler et al (2008) về áp dụng kế toán CPMT theo chu kỳ sống trong việc kiểm soát CPMT và thiết kế sản phẩm, qui trình sản xuất; …Các nghiên cứu thực nghiệm về các công cụ xác định CPMT chủ yếu tập trung vào việc mô tả trạng thái hiện tại của việc thực thi hơn là phân tích hoặc xác định giá trị về tính hữu ích của những công cụ mới, các nghiên cứu tình huống thường được sử dụng nhiều hơn nghiên cứu định lượng

2.2 Nghiên cứu trong nước

Ở Việt Nam trong đã có một số công trình nghiên cứu về kế toán CPMT trong doanh nghiệp trên cả lĩnh vực lý thuyết và ứng dụng thực tế thời gian qua, cụ thể:

Nghiên cứu lý thuyết

Các công trình tiêu biểu gồm: Nguyễn Chí Quang (2003), Trọng Dương (2008), Trần Thị Hồng Mai (2009), Phạm Đức Hiếu (2010)

Trong nghiên cứu của Nguyễn Chí Quang (2003), tác giả đã làm rõ cơ sở lý thuyết của hạch toán môi trường doanh nghiệp, giới thiệu kỹ thuật phân tích và xác định chi phí môi trường cũng như ứng dụng hạch toán môi trường theo phương pháp chi phí toàn bộ Tuy nhiên, công trình nghiên cứu của tác giả mới chỉ dừng lại ở khung lý thuyết, cách tiếp cận kế toán môi trường trong doanh nghiệp còn chưa thực sự đầy đủ đặc biệt là chưa làm rõ được các vấn đề về nội dung,

phương pháp xử lý thông tin, trình bày và cung cấp thông tin cho quản trị chi phí tại doanh nghiệp đặc thù

Trọng Dương (2008) đã dựa trên cơ sở mô hình lý thuyết kế toán môi trường được đề xuất bởi UNDSD và IFAC để đề xuất khung phân loại các khoản CPMT Tuy nhiên trong nghiên cứu này tác giả chưa đề cập đầy đủ đến việc đo lường, xác định CPMT cũng như việc truyền đạt các thông tin về CPMT trong doanh nghiệp cho các nhà quản trị như thế nào

Nghiên cứu về kế toán CPMT trong doanh nghiệp hiện nay, Trần Thị Hồng Mai (2009) đã đưa ra những ưu điểm của kế toán quản trị CPMT trong việc cung cấp các thông tin cho nhà quản trị ra quyết định Từ đó, tác giả đưa ra các cách thức nhận diện và tính toán CPMT Đề xuất phân loại CPMT của tác giả dựa theo tiêu thức phân loại chi phí truyền thống và cách thức xử lý tài khoản kế toán để hạch toán riêng biệt các khoản CPMT và các phương pháp xác định chi phí theo chu kỳ sống và trên cơ sở hoạt động Tuy nhiên, tác giả cũng chưa đề cập đầy đủ

và toàn diện về các cách thức phân loại CPMT theo hướng dẫn của IFAC, UNDSD hay phương pháp xác định CPMT theo dòng vật liệu

Nghiên cứu về kế toán môi trường và sự bất hợp lý của kế toán truyền thống Phạm Đức Hiếu (2010) đã so sánh kế toán chi phí truyền thống với kế toán CPMT và chỉ ra những điểm khác nhau giữa cách nhìn nhận và các ứng xử của chúng với chi phí nằm trong phế thải từ đó đưa ra các khuyến nghị về việc gắn yếu

tố môi trường vào kế toán chi phí doanh nghiệp nhằm cung cấp thông tin hữu ích cho người sử dụng Tuy nhiên, một số đề xuất của tác giả chưa làm rõ và gắn chúng với chức năng cung cấp thông tin cho nội bộ hay ra bên ngoài

Bên cạnh những công trình nêu trên, còn có các bài viết xem xét kế toán môi trường trong phạm vi hẹp như Nguyễn Mạnh Hiền (2008) đề cập tới khả năng vận dụng kế toán quản trị môi trường trong doanh nghiệp; Phạm Đức Hiếu (2008)

đề cập đến tính cấp thiết của kế toán môi trường trong việc thực hiện trách nhiệm

xã hội của doanh nghiệp…

b Nghiên cứu thực tế ứng dụng

Các nghiên cứu thực tế ứng dụng kế toán chi phí môi trường tại các doanh nghiệp ở Việt Nam mới chỉ tập trung ở các ngành sản xuất công nghiệp nhạy cảm với môi trường Các công trình chủ yếu tập trung mô tả cách thức hạch toán các khoản CPMT tại các doanh nghiệp, các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trường tại các doanh nghiệp Các công trình nghiên cứu tiêu biểu gồm:

"Nghiên cứu mô hình quản lý và hạch toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp khai thác than Việt Nam" (Luận án tiến sĩ, 2010) của tác giả Bùi Thị Thu Thủy đã nghiên cứu lý luận về hạch toán CPMT trong doanh nghiệp và thực trạng kế toán quản trị môi trường trong các doanh nghiệp khai thác than Việt Nam

từ đó đề xuất mô hình quản lý và hạch toán CPMT áp dụng cho xí nghiệp xây dựng và khai thác khoáng sản - Công ty công nghiệp mỏ Việt Bắc (TKV)

Đề tài cấp Bộ của tác giả Phạm Đức Hiếu (2011) và các thành viên "Nghiên cứu giải pháp áp dụng kế toán môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất của Việt Nam" Đề tài đã hệ thống hóa và làm rõ hơn các lý luận cơ bản về kế toán môi trường trong doanh nghiệp nói chung, các nhân tố ảnh hưởng tới khả năng áp dụng

kế toán môi trường trong doanh nghiệp nói riêng Đồng thời, tác giả cũng nghiên cứu và phân tích thực trạng kế toán cho mục tiêu môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất (DNSX) của Việt Nam Thông qua 7 mệnh đề nghiên cứu tác giả

đã thực hiện các nghiên cứu định tính và định lượng để xem xét các nhân tố ảnh hưởng tới quá trình thực hiện kế toán môi trường trong các DNSX có qui mô tương đối lớn ở hai miền Nam, Bắc của Việt Nam hoạt động trong các lĩnh vực có liên quan nhiều đến môi trường như ngành sản xuất thức uống, công nghiệp hóa chất và công nghiệp da giày từ đó đưa ra các giải pháp và khuyến nghị để áp dụng hiệu quả kế toán môi trường trong các DNSX của Việt Nam

Luận án tiến sĩ của tác giả Phạm Hoài Nam (2016): “Hoàn thiện tổ chức công tác kế toán môi trường tại các doanh nghiệp sản xuất trên địa bàn tỉnh Quảng Ngãi” - Luận án tiến sĩ kinh tế, Học viện Tài chính Nội dung luận án tập trung vào làm rõ đối tượng kế toán môi trường, nội dung và phương pháp kế toán

môi trường, vai trò của kế toán môi trường, nhận diện, xác định quy trình ghi nhận, cung cấp thông tin tài sản, nợ phải trả, chi phí và thu nhập môi trường trong doanh nghiệp

Trên cơ sở phân tích, đánh giá thực trạng kế toán môi trường tại các doanh nghiệp sản xuất trên địa bàn tỉnh Quảng Ngãi, tác giả đã đề xuất các giải pháp hoàn thiện về mô hình kế toán tài chính và kế toán quản trị môi trường; Nhận diện, xác định, trình bày và cung cấp thông tin về các yếu tố của kế toán môi trường; Quy trình tổ chức ghi nhận và cung cấp thông tin về tài sản, nợ phải trả, thu nhập

và CPMT Tuy nhiên đối tượng nghiên cứu của đề tài bao gồm các doanh nghiệp sản xuất thuộc nhiều ngành nghề khác nhau trên địa bàn Tỉnh Quảng Ngãi chứ chưa nghiên cứu cho một ngành, một lĩnh vực cụ thể

Luận án tiến sĩ của tác giả Hoàng Thị Bích Ngọc (2017): “Kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp chế biến dầu khí thuộc Tập đoàn dầu khí quốc gia Việt Nam” - Luận án tiến sĩ kinh tế, Trường Đại học Thương mại

Nội dung luận án đã phân tích, hệ thống hóa, đánh giá, làm sáng tỏ những

lý luận cơ bản, những nhận thức mới về kế toán quản trị CPMT để hình thành khung lý thuyết về kế toán quản trị CPMT trong DNSX; Sử dụng các lý thuyết kế toán có liên quan để giải thích cơ sở vận dụng kế toán quản trị CPMT tại các DNSX đồng thời đề xuất mô hình lý thuyết về các nhân tố ảnh hưởng tới việc áp dụng kế toán quản trị CPMT trong các DNSX; Khảo sát thực trạng và đưa ra đánh giá khách quan về những ưu điểm và tồn tại của hệ thống kế toán quản trị CPMT đang được thực hiện tại các doanh nghiệp chế biến dầu khí thuộc Tập đoàn PVN khi thu thập, xử lý và cung cấp thông tin CPMT cho nhà quản trị

Luận án đã khám phá và đo lường mức độ ảnh hưởng của các nhân tố môi trường tới việc áp dụng kế toán quản trị CPMT trong các doanh nghiệp chế biến dầu khí thuộc Tập đoàn PVN bằng phương pháp kết hợp giữa định tính và định lượng có độ tin cậy cao

Ngoài ra, luận án đề xuất các giải pháp đồng bộ và lộ trình áp dụng phù hợp trước mắt và lâu dài dựa trên cơ sở khoa học, thực tiễn nhằm khắc phục những tồn

tại và hoàn thiện kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp chế biến dầu khí thuộc Tập đoàn PVN Đồng thời đưa ra kiến nghị với các cơ quan liên quan nhanh chóng đưa các giải pháp vào áp dụng

Bên cạnh các kết quả nêu trên, luận án còn có những hạn chế nhất định về mẫu khảo sát; Hạn chế trong tiếp cận các nguồn thông tin từ doanh nghiệp, đặc biệt là các thông tin nhạy cảm về môi trường và kế toán chi phí nên đề tài chưa đáp ứng được yêu cầu cao về mức độ chi tiết của những thông tin, ở những khía cạnh nhất định các vấn đề nêu ra chưa được sâu sắc

Luận án tiến sĩ của tác giả Ngô Thị Hoài Nam (2017): “Kế toán quản trị chi phí môi trường tại các doanh nghiệp chế biến thủy sản ở Việt Nam” -Luận án tiến sĩ kinh tế, Trường Đại học Thương mại

Nội dung đề tài phân tích, hệ thống hóa, đánh giá và làm sáng tỏ những lý luận

cơ bản về kế toán quản trị CPMT để hình thành khung lý thuyết về kế toán quản trị CPMT trong doanh nghiệp Thông qua nghiên cứu, khảo sát thực trạng, luận án đã đưa ra đánh giá khách quan về thành công và hạn chế của kế toán quản trị CPMT tại các doanh nghiệp chế biến thủy sản Việt Nam trong việc nhận diện, thu thập, xử lý và cung cấp thông tin CPMT cho quá trình ra quyết định, từ đó đề xuất các giải phápvà điều kiện thực hiện giải pháp một cách đồng bộ nhằm đảm bảo tính khả thi của kế toán quản trị CPMT tại các doanh nghiệp chế biến thủy sản

Hạn chế của luận án: Mẫu nghiên cứu chưa đầy đủ do chỉ tập trung vào một

số doanh nghiệp và một mặt hàng đông lạnh; Kết quả khảo sát thu được chưa đảm bảo tính khách quan; Các chức năng cơ bản của quá trình quản trị CPMT chưa thể hiện rõ nét

Từ các nghiên cứu trên, tác giả nhận thấy: Các công trình nghiên cứu về kế toán CPMT nói trên đã đóng góp lớn vào quá trình tìm hiểu sự phát triển và thực hành kế toán môi trường trong các doanh nghiệp tại Việt Nam và các quốc gia trên thế giới Tổng quan các công trình nghiên cứu cho thấy còn một số "khoảng trống" trong các nghiên cứu về kế toán môi trường cần tiếp tục được bổ sung trong thời gian tới là:

- Cơ sở lý luận của kế toán chi phí môi trường trong doanh nghiệp cần được

hệ thống hóa một cách đầy đủ hơn

- Cần nghiên cứu sâu hơn và đầy đủ hơn các vấn đề liên quan đến nhận diện, xác định, ghi nhận và cung cấp thông tin liên quan đến CPMT

- Cần nghiên cứu quá trình tổ chức thu nhận, xử lý và cung thông tin môi trường cho các đối tượng có nhu cầu sử dụng thông tin trên cả hai phương diện kế toán tài chính và kế toán quản trị CPMT

- Số lượng các nghiên cứu thực nghiệm về kế toán CPMT còn ít, chủ yếu được thực hiện trong các doanh nghiệp sản xuất công nghiệp nhạy cảm với môi trường như xi măng, dầu khí, chế biến thủy sản Tuy nhiên, trên thế giới chưa có công trình nào nghiên cứu một cách độc lập về kế toán CPMT và tại Việt Nam thì chưa có công trình nào nghiên cứu về kế toán CPMT tại các công ty nhiệt điện

Trên cơ sở nghiên cứu lý luận về kế toán CPMT trong doanh nghiệp sản xuất và kết quả khảo sát thực trạng kế toán CPMT tại các công ty nhiệt điện thuộc Tổng công ty Điện lực TKV – CTCP (sau đây gọi tắt là TKV), đề tài nghiên nhằm đưa ra phương hướng vận dụng kế toán CPMT tại các công ty nhiệt điện thuộc TKV, đóng góp vào sự phát triển bền vững của các công ty này cũng như giải quyết các vấn đề về trách nhiệm môi trường của các công ty nhiệt điện trong quá trình hoạt động Theo đó, các mục tiêu nghiên cứu cụ thể của đề tài là:

- Hệ thống hóa và làm rõ những vấn đề lý luận cơ bản về kế toán CPMT trong doanh nghiệp sản xuất

- Khảo sát và đánh giá thực trạng kế toán CPMT tại các công ty nhiệt điện thuộc TKV

- Đưa ra các kiến nghị và đề xuất các giải pháp nhằm vận dụng kế toán CPMT tại các công ty nhiệt điện thuộc TKV

4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

- Đối tượng nghiên cứu: Kế toán CPMT tại các công ty nhiệt điện thuộc TKV

- Phạm vi nghiên cứu: Các vấn đề về lý luận và thực trạng kế toán CPMT tại 06 công ty nhiệt điện thuộc TKV từ 2015 đến 2019, không đề cập đến các công

ty thủy điện và các công ty nhiệt điện khác ngoài TKV

Để hoàn thiện đề tài nghiên cứu, tác giả đã vận dụng các phương pháp cụ thể trong nghiên cứu khoa học, kết hợp giữa phương pháp nghiên cứu định tính và phương pháp thống kê mô tả Trên cơ sở hệ thống hóa cơ sở lý luận, điều tra khảo sát thực tế kết hợp với quy nạp, diễn giải để thực hiện thống kê, phân tích, so sánh,

và tổng hợp kết quả Các phương pháp nghiên cứu cụ thể bao gồm:

Phương pháp thu thập thông tin: Thông tin được thu thập bao gồm các dữ liệu sơ cấp và dữ liệu thứ cấp

Phương pháp thu thập dữ liệu sơ cấp: Dữ liệu sơ cấp được thu thập trong

đề tài thông qua việc khảo sát, điều tra về thực trạng tổ chức kế toán môi trường tại các công ty nhiệt điện thuộc TKV Phương pháp sử dụng để khảo sát là phỏng vấn, điều tra các đối tượng có liên quan đến kế toán môi trường như kế toán viên,

kế toán tổng hợp, kế toán trưởng, nhà quản lý doanh nghiệp, cơ quan quản lý môi trường Nội dung khảo sát, điều tra tập trung vào kế toán chi phí môi trường tại các công ty nhiệt điện thuộc TKV

Phương pháp thu thập dữ liệu thứ cấp: Dữ liệu thứ cấp được tác giả thu thập thông qua các nguồn tài liệu tại các thư viện, các website, các tạp chí khoa học, các chứng từ, sổ sách, báo cáo kế toán tại các đơn vị thuộc phạm vi nghiên cứu của đề tài

Khảo sát bằng phiếu điều tra:

Phiếu điều tra được thiết kế cho các đối tượng bên trong và bên ngoài doanh nghiệp có liên quan đến kế toán CPMT và thông tin về kế toán CPMT do doanh nghiệp cung cấp

Đối tượng bên ngoài bao gồm các các cơ quan quản lý về môi trường, sở kế hoạch đầu tư

Đối tượng bên trong doanh nghiệp gồm kế toán viên, kế toán trưởng, nhà quản trị doanh nghiệp

Phương pháp xử lý, phân tích, tổng hợp thông tin

Trên cơ sở các phiếu điều tra đã thu thập sau khảo sát, tác giả sẽ phân loại,

xử lý phiếu điều tra theo mục đích tìm hiểu thông tin của các nhóm đối tượng, tổng hợp kết quả điều tra, bổ sung các nội dung góp ý, tính toán để đưa ra kết quả theo yêu cầu nghiên cứu, trình bày kết quả theo các bảng biểu và kết luận vấn đề bằng các đoạn văn

Ngoài phần mở đầu, kết luận, danh mục tài liệu tham khảo và phụ lục, nội dung của đề tài gồm 3 chương:

Chương 1: Cơ sở lý luận về kế toán chi phí môi trường trong doanh nghiệp sản xuất

Chương 2: Thực trạng kế toán chi phí môi trường tại các công ty nhiệt điện thuộc Tổng công ty điện lực TKV - CTCP

Chương 3: Vận dụng kế toán chi phí môi trường tại các công ty nhiệt điện thuộc Tổng công ty điện lực TKV - CTCP

CHƯƠNG 1

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG

TRONG DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT

1.1 TỔNG QUAN VỀ MÔI TRƯỜNG VÀ QUẢN LÝ HOẠT ĐỘNG MÔI TRƯỜNG

1.1.1 Môi trường

Môi trường là khái niệm rất rộng, có nhiều định nghĩa khác nhau về môi trường

Môi trường theo nghĩa rộng là tất cả các nhân tố tự nhiên và xã hội cần thiết cho sự sinh sống, sản xuất của con người, như tài nguyên thiên nhiên, không khí, đất, nước, ánh sáng, cảnh quan, quan hệ xã hội

Môi trường theo nghĩa hẹp không xét tới tài nguyên thiên nhiên, mà chỉ bao gồm các nhân tố tự nhiên và xã hội trực tiếp liên quan tới chất lượng cuộc sống con người

Theo Luật Bảo vệ môi trường Việt Nam [Điều 3, Luật Bảo vệ môi trường, 2014], môi trường là hệ thống các yếu tố vật chất tự nhiên và nhân tạo có tác động đối với sự tồn tại và phát triển của con người và sinh vật

Để thống nhất về mặt nhận thức khái niệm môi trường, đề tài sử dụng khái niệm môi trường trong “Luật bảo vệ môi trường” được Quốc hội nước CHXHCN Việt Nam thông qua ngày 23-06-2014, theo đó môi trường được định nghĩa như sau: “ Môi trường là hệ thống các yếu tố vật chất tự nhiên và nhân tạo có tác động đối với sự tồn tại và phát triển của con người và sinh vật.”

1.1.2 Quản lý hoạt động môi trường

1.1.2.1 Quản lý nhà nước về hoạt động môi trường

Môi trường là cơ sở tồn tại và phát triển của xã hội, có vai trò thiết yếu đối với con người và là thước đo cho sự phát triển bền vững Các cơ quan quản lý nhà nước về môi trường đóng vai trò đặc biệt quan trọng trong việc điều hành và kiểm soát hoạt động môi trường trong một quốc gia

Quản lý nhà nước về hoạt động môi trường là tổng hợp các biện pháp, luật pháp, chính sách kinh tế, kỹ thuật, xã hội thích hợp nhằm bảo vệ chất lượng môi trường sống và phát triển bền vững kinh tế xã hội

Theo [Điều 139, Luật Bảo vệ môi trường], nội dung công tác quản lý nhà nước về hoạt động môi trường của Việt Nam bao gồm:

- Ban hành và tổ chức việc thực hiện các văn bản pháp quy về bảo vệ môi trường, ban hành hệ thống tiêu chuẩn môi trường

- Xây dựng, chỉ đạo thực hiện chiến lược, chính sách bảo vệ môi trường, kế hoạch phòng chống, khắc phục suy thoái môi trường, ô nhiễm môi trường, sự cố môi trường

- Xây dựng, quản lý các công trình bảo vệ môi trường, các công trình có liên quan đến bảo vệ môi trường

- Tổ chức, xây dựng, quản lý hệ thống quan trắc, định kỳ đánh giá hiện trạng môi trường, dự báo diễn biến môi trường

- Thẩm định các báo cáo đánh giá tác động môi trường của các dự án và các

cơ sở sản xuất kinh doanh

- Cấp và thu hồi giấy chứng nhận đạt tiêu chuẩn môi trường

- Giám sát, thanh tra, kiểm tra việc chấp hành pháp luật về bảo vệ môi trường, giải quyết các khiếu nại, tố cáo, tranh chấp về bảo vệ môi trường, xử lý vi phạm pháp luật về bảo vệ môi trường

- Đào tạo cán bộ về khoa học và quản lý môi trường

- Tổ chức nghiên cứu, áp dụng tiến bộ khoa học kỹ thuật trong lĩnh vực bảo

vệ môi trường

- Thiết lập quan hệ quốc tế trong lĩnh vực bảo vệ môi trường

Bên cạnh đó, quản lý nhà nước về hoạt động môi trường còn sử dụng một

số công cụ kinh tế khác như: Thuế và phí môi trường, ký quỹ môi trường, trợ cấp môi trường nhằm tác động tới chi phí và lợi ích trong hoạt động của tổ chức kinh tế, tạo ra các tác động tới hành vi ứng xử của nhà sản xuất nhằm hướng đến

có lợi cho môi trường

Sử dụng hiệu quả các công cụ kinh tế trên có tác dụng điều chỉnh một cách

tự giác hành vi bảo vệ môi trường của các doanh nghiệp, khuyến khích việc nghiên cứu, triển khai kỹ thuật công nghệ mới có lợi cho bảo vệ môi trường, gia

tăng nguồn thu cho công tác bảo vệ môi trường và cho ngân sách nhà nước, duy trì

và đảm bảo môi trường của các quốc gia ngày một tốt hơn

1.1.2.2 Quản lý hoạt động môi trường trong doanh nghiệp

Mọi hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp đều có ảnh hưởng, tác động tích cực và tiêu cực đến môi trường và ngược lại môi trường cũng góp phần tạo nên những thuận lợi hay khó khăn trong việc sản xuất

Trong quá trình sản xuất, kinh doanh các doanh nghiệp ngày càng chịu áp lực gia tăng từ phía cơ quan pháp luật, khách hàng, người lao động, ngân hàng… các doanh nghiệp phải thực hiện có trách nhiệm trong việc bảo vệ môi trường Khách hàng, người tiêu dùng yêu cầu được tiêu dùng những sản phẩm “sạch” được sản xuất bởi các công nghệ thân thiện môi trường, người lao động yêu cầu được làm việc trong môi trường an toàn, vệ sinh hơn…Họ tạo ra các áp lực buộc các cơ quan pháp luật phải ban hành, kiểm soát nghiêm ngặt việc thực hiện quy định về môi trường, nhằm hạn chế những tác động tiêu cực do sản phẩm hay hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp gây ra với cộng đồng và môi trường Những áp lực đó, buộc các doanh nghiệp phải quản lý hoạt động môi trường tại đơn vị Việc quản lý hiệu quả hoạt động môi trường tại đơn vị sẽ giúp doanh nghiệp giảm thiểu rủi ro môi trường và gia tăng lợi nhuận trong tương lai

Quản lý hoạt động môi trường trong các doanh nghiệp tập trung vào các vấn đề sau:

Thứ nhất, tuân thủ yêu cầu của luật bảo vệ môi trường và các quy định về môi trường

Hiện nay, Hệ thống pháp luật quy định về bảo vệ môi trường đã điều chỉnh tương đối đầy đủ hoạt động môi trường trong doanh nghiệp Các văn bản quy phạm pháp luật về bảo vệ môi trường đã quy định từ chức năng, nhiệm vụ, quyền hạn của cơ quan quản lý nhà nước về bảo vệ môi trường, quyền và nghĩa vụ cơ bản của mỗi tổ chức, cá nhân trong khai thác, sử dụng và bảo vệ môi trường Quản

lý hoạt động môi trường trong doanh nghiệp hướng đến tuân thủ nghĩa vụ pháp lý của chủ thể trong việc bảo vệ môi trường

Thứ hai, gia tăng hiệu quả từ hoạt động môi trường mang lại

Các doanh nghiệp nhận thức được tầm quan trọng của vấn đề môi trường trong doanh nghiệp, đã thấy được lợi ích mà hoạt động bảo vệ môi trường mang lại, quản lý hoạt động môi trường tại đơn vị là cơ sở để đưa ra các quyết định nhằm giảm thiểu ô nhiễm môi trường, thực hiện có trách nhiệm đối với xã hội, nâng cao hình ảnh của doanh nghiệp, hướng tới mục tiêu phát triển bền vững

1.2 KẾ TOÁN CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TRONG DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT

1.2.1 Khái quát chung về kế toán chi phí môi trường trong doanh nghiệp 1.2.1.1 Khái niệm, bản chất của kế toán chi phí môi trường trong doanh nghiệp

Chi phí môi trường (CPMT)

Có nhiều khái niệm khác nhau về CPMT

Theo quan điểm truyền thống, CPMT được hiểu là các chi phí phát sinh để đảm bảo rằng DN hoạt động một cách có trách nhiệm với môi trường, bao gồm các chi phí làm sạch, chi phí cho vấn đề môi trường khi kết thúc hoạt động, chi phí kiểm soát ô nhiễm, chi phí cho các tổn hại môi trường

Theo Sổ tay kế toán chi phí môi trường do Bộ môi trường Áo (Austria) công bố năm 1997: Chi phí môi trường là các chi phí phát sinh do các hoạt động môi trường trong doanh nghiệp nó không những bao gồm chi phí của các hoạt động bắt buộc và tự nguyện nhằm giảm thiểu, ngăn ngừa, xử lý chất thải và chất ô nhiễm cho môi trường mà còn là phần thiệt hại mà doanh nghiệp phải gánh chịu

do không xây dựng được chính sách môi trường

Theo Ủy ban phát triển bền vững của Liên hợp quốc (UNDSD, 2001): “Chi phí môi trường có thể hiểu là các chi phí gắn với thiệt hại môi trường và bảo vệ môi trường của doanh nghiệp Chi phí này bao gồm các chi phí để ngăn ngừa, tiêu hủy, lập kế hoạch, kiểm soát, thay đổi hành động và khắc phục những thiệt hại có thể xảy ra ở công ty và ảnh hưởng tới chính phủ và mọi người”

Theo Bộ Môi trường Liên bang Đức, “CPMT là thuật ngữ được sử dụng để chỉ các loại chi phí khác nhau có liên quan tới quản lý môi trường, các biện pháp

bảo vệ môi trường và các tác động môi trường Các chi phí này có nguồn gốc từ các yếu tố chi phí, các bộ phận và mục đích sử dụng khác nhau”

Mặc dù được định nghĩa nhiều cách khác nhau nhưng các khái niệm trên đều thừa nhận CPMT là chi phí phát sinh từ hoạt động bảo vệ môi trường do các tác động tới môi trường từ hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp CPMT có một số đặc điểm đáng chú ý sau:

CPMT có nguồn gốc từ quá trình tương tác giữa doanh nghiệp với môi trường trong quá trình sản xuất kinh doanh vì thế nó tồn tại ở mọi khâu trong suốt chuỗi giá trị của doanh nghiệp

CPMT gắn với việc khắc phục và phòng ngừa các thiệt hại môi trường hiện tại và tương lai có thể xảy ra do tác động của sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp tới môi trường do đó các chi phí này có tính ngẫu nhiên cao

CPMT bao gồm cả chi phí bắt buộc và tự nguyện Nó có thể tăng hoặc giảm thông qua nỗ lực bảo vệ môi trường của doanh nghiệp

Kế toán chi phí môi trường

Theo ủy ban Bảo vệ môi trường của Mỹ (USEPA) [37], kế toán môi trường nói chung là một khái niệm bao trùm ba lĩnh vực khác nhau: Kế toán môi trường của quốc gia, kế toán tài chính môi trường và kế toán quản trị môi trường trong doanh nghiệp

Kế toán tài chính môi trường trong doanh nghiệp là quá trình kế toán và lập các khoản mục nợ phải trả môi trường, chi phí môi trường trên báo cáo tài chính dựa trên các nguyên tắc kế toán được thừa nhận

Kế toán quản trị môi trường trong doanh nghiệp là quá trình nhận diện, thu thập và phân tích thông tin cơ bản về môi trường trong nội bộ đơn vị Kế toán quản trị môi trường có thể được thiết lập phù hợp theo yêu cầu của nhà quản lý của đơn vị

Theo Liên đoàn kế toán quốc tế IFAC [23]

Kế toán môi trường là một khái niệm rộng được sử dụng trong một số hoàn cảnh khác nhau, như: Đánh giá và công bố thông tin tài chính liên quan đến môi

trường trong báo cáo tài chính, đánh giá và sử dụng các loại thông tin vật lý và tiền tệ liên quan đến hoạt động môi trường phục vụ cho quản trị môi trường

Theo phạm vi cung cấp thông tin, kế toán môi trường trong doanh nghiệp được phân thành 2 loại, kế toán tài chính môi trường và kế toán quản trị môi trường

Kế toán tài chính môi trường: Là việc cung cấp các thông tin liên quan đến hoạt động môi trường trong báo cáo tài chính, bao gồm thông tin liên quan như thu nhập và chi phí của các khoản đầu tư liên quan đến môi trường, trách nhiệm pháp

lý về môi trường và các chi phí quan trọng khác liên quan đến hoạt động môi trường của doanh nghiệp

Kế toán quản trị môi trường: Là việc cung cấp thông tin để quản lý hiệu quả kinh tế của các hoạt động môi trường thông qua hệ thống kế toán quản trị của doanh nghiệp, tập trung vào cả hai loại thông tin: Thông tin vật lý về dòng luân chuyển của năng lượng, nước, vật liệu và chất thải và thông tin về tiền tệ của chi phí, thu nhập môi trường và khoản chi phí môi trường tiết kiệm được

Kế toán truyền thống đã không phản ánh một cách rõ ràng các ảnh hưởng

có tính môi trường trong hoạt động của tổ chức và không thể cung cấp một bức tranh đầy đủ về việc sử dụng nhiều nguồn lực tự nhiên cũng như các thông tin chi phí môi trường trợ giúp cho nhà quản trị kiểm soát chi phí và ra quyết định kinh

tế Kế toán quản trị chi phí môi trường đã ra đời nhằm khắc phục những hạn chế của kế toán truyền thống đáp ứng nhu cầu thông tin cho quản lý môi trường và quyết định kinh doanh trong doanh nghiệp Kế toán chi phí môi trường có đặc điểm sau:

Kế toán CPMT đặt trọng tâm vào thu thập, xử lý và cung cấp thông tin về CPMT trong doanh nghiệp không chỉ phục vụ cho nhu cầu ra quyết định kinh doanh nhằm đạt mục tiêu lợi nhuận của doanh nghiệp như kế toán chi phí truyền thống mà còn hướng tới việc thực hiện trách nhiệm đối với xã hội trong việc quản

lý và sử dụng hiệu quả các nguồn lực tự nhiên, bảo vệ môi trường đảm bảo cho quá trình phát triển bền vững

Kế toán CPMT sử dụng thước đo tiền tệ và phi tiền tệ để đo lường chi phí môi trường Trong đó: Thước đo tiền tệ được dùng để truy nguyên nguồn gốc, mối quan hệ và cách ứng xử giữa chi phí môi trường với doanh thu, thu nhập có liên quan, từ đó đánh giá được hiệu quả tài chính của hoạt động môi trường Thước đo phi tiền tệ dùng để phản ánh tác động của tổ chức tới môi trường Việc sử dụng kết hợp cả hai loại thước đo cho phép, khuyến khích quản lý, đánh giá hiệu quả hoạt động môi trường của doanh nghiệp trên cả hai khía cạnh tài chính và phi tài chính

Kế toán chi phí truyền thống chỉ đo lường và ghi nhận các chi phí liên quan đến môi trường bằng đơn vị tiền tệ mà chưa chú trọng đến đơn vị hiện vật từ đó dẫn đến việc các số liệu chi phí liên quan đến môi trường chỉ sử dụng để đánh giá hiệu quả tài chính mà chưa đánh giá được hiệu quả môi trường của doanh nghiệp

Kế toán CPMT sử dụng một số kỹ thuật đặc thù để xác định và cung cấp thông tin chi phí môi trường phục vụ cho mục đích ra quyết định của nhà quản trị như kỹ thuật phân tích chi phí theo dòng vật liệu, kỹ thuật phân tích đánh giá hiệu quả môi trường

Từ những phân tích về đặc điểm của kế toán CPMT cho thấy bản chất của kế toán CPMT đó chính là quá trình thu nhận, xử lý và cung cấp thông tin CPMT bằng

cả đơn vị tiền tệ và phi tiền tệ nhằm đáp ứng nhu cầu thông tin trợ giúp cho nhà quản trị ra quyết định quản lý tài chính và môi trường trong doanh nghiệp Xét trong mối quan hệ với hệ thống kế toán doanh nghiệp nói chung và kế toán môi trường nói riêng, kế toán CPMT được coi là hạt nhân cốt lõi của kế toán môi trường

1.2.1.2 Đối tượng sử dụng thông tin kế toán CPMT trong doanh nghiệp

Môi trường và bảo vệ môi trường là vấn đề mà các doanh nghiệp đều phải quan tâm nếu muốn tồn tại và phát triển bền vững Các quốc gia đang từng bước xây dựng chiến lược môi trường và ưu tiên trong công tác bảo vệ môi trường nhằm giảm thiểu, ngăn chặn các tác động của ô nhiễm môi trường Vì vậy, các doanh nghiệp cần phải công khai thông tin liên quan đến hoạt động môi trường cho các đối tượng sử dụng thông tin, nhằm đánh giá tác động, ảnh hưởng của hoạt động môi trường đến tình hình tài chính của đơn vị nói riêng và xã hội nói chung

Các đối tượng sử dụng thông tin kế toán của doanh nghiệp thường có lợi ích kinh tế trực tiếp hoặc gián tiếp đến doanh nghiệp Nhu cầu thông tin của các đối tượng sử dụng thông tin sẽ chi phối đến các loại thông tin mà hệ thống kế toán của doanh nghiệp phải cung cấp Các đối tượng sử dụng thông tin kế toán CPMT của doanh nghiệp bao gồm:

Nhà quản lý đơn vị

Nhà quản lý điều hành đơn vị có nghĩa vụ và quyền lợi trực tiếp tại đơn vị

Họ phải chịu trách nhiệm trước pháp luật về tuân thủ các quy định về bảo vệ môi trường, sử dụng có hiệu quả các nguồn lực cho hoạt động bảo vệ môi trường Do vậy, nhà quản lý cần nắm được thông tin về đầu tư môi trường, CPMT, khoản CPMT tiết kiệm được và lợi ích từ hoạt động môi trường…của đơn vị nhằm thực hiện quản lý và kiểm soát hoạt động môi trường

và rủi ro tài chính ảnh hưởng đến chủ sở hữu Những thông tin môi trường cung cấp cho nhà đầu tư bao gồm: Thông tin về tình hình tài sản môi trường, nợ phải trả môi trường, CPMT, thu nhập môi trường và các thông khác liên quan về hoạt động môi trường

Chủ nợ

Chủ nợ có thể là người bán, người cho vay hoặc người cung cấp dịch vụ cho đơn vị, Chủ nợ là người có quyền lợi kinh tế hợp pháp tại đơn vị được nhận thanh toán khi khoản nợ đáo hạn, đối tượng chủ nợ của đơn vị rất đa dạng và phong phú Vấn đề mà các chủ nợ quan tâm hàng đầu là đơn vị có khả năng thanh toán các khoản nợ hay không? Các vấn đề về rủi ro môi trường trong đơn vị có ảnh hưởng lớn đến khả năng thanh toán, đặc biệt các đơn vị có các khoản nợ phải

trả về môi trường lớn hoặc các tiềm ẩn về vi phạm môi trường đồng nghĩa với việc

sẽ ảnh hưởng đến hoạt động liên tục của đơn vị, có những những trường hợp phải buộc đóng cửa, dừng sản xuất kinh doanh Những rủi ro trên ảnh hưởng nghiêm trọng đến khả năng thu hồi nợ của các chủ nợ, các chủ nợ có quyền yêu cầu công khai đầy đủ và kịp thời thông tin của các khoản nợ môi trường để đánh giá rủi ro tín dụng Để phát hiện và đánh giá rủi ro về tín dụng, các chủ nợ thường quan tâm đến các thông tin: Chi phí thuân thủ hoạt động bảo vệ môi trường, nợ phải trả môi trường, dự phòng nợ phải trả môi trường, nợ tiềm tàng môi trường, chính sách môi trường của đơn vị…

có ý nghĩa quan trọng trong việc thống kê dữ liệu môi trường, đánh giá hoạt động bảo vệ môi trường tại quốc gia góp phần quản lý hiệu quả hoạt động môi trường Những loại thông tin kế toán môi trường các doanh nghiệp cung cấp chủ yếu tập trung vào khoản đầu tư cho hoạt động môi trường, CPMT trong doanh nghiệp

tại của doanh nghiệp bị ảnh hưởng bởi các vấn đề môi trường, khả năng thanh toán lương của doanh nghiệp…

Các tổ chức kiểm toán sử dụng thông tin kế toán CPMT của đơn vị trên góc

độ là người kiểm tra tính khách quan, trung thực và độ tin cậy của thông tin kế toán CPMT nhằm đảm bảo tuân thủ pháp lý của báo cáo tài chính trước khi được công bố nhằm bảo vệ lợi ích của các bên liên quan

1.2.1.3 Vai trò và nhiệm vụ của kế toán CPMT trong doanh nghiệp

Trong các nội dung liên quan đến kế toán môi trường thì CPMT là vấn đề doanh nghiệp quan tâm nhiều nhất Sự ra đời của kế toán môi trường nói chung và

kế toán CPMT nói riêng là tất yếu nhằm đáp ứng các đòi hỏi về thông tin về môi trường, CPMT trong hoạt động của doanh nghiệp

Kế toán CPMT là công cụ không thể thiếu được trong hệ thống công cụ quản lý của doanh nghiệp, kế toán chi phí môi trường là khoa học thu nhận, xử lý

và cung cấp thông tin chi phí môi trường trong doanh nghiệp nhằm kiểm tra, giám sát toàn bộ hoạt động kinh tế liên quan đến CPMT của doanh nghiệp

Với vai trò như vậy, kế toán CPMT trong doanh nghiệp có nhiệm vụ:

Thu nhận, xử lý thông tin, số liệu kế toán của từng loại CPMT trong doanh nghiệp

- Phân tích thông tin, số liệu kế toán CPMT để tham mưu, đề xuất giải pháp phục vụ yêu cầu quản lý môi trường và ra các quyết định kinh tế tài chính

- Cung cấp thông tin kế toán môi trường nói chung và CPMT nói riêng theo quy định của pháp luật phục vụ cho việc kiểm tra, kiểm soát của các cơ quan có thẩm quyền đối với hoạt động môi trường của đơn vị nhằm đảm bảo kinh doanh đúng pháp luật, cạnh tranh lành mạnh

1.2.2 Kế toán chi phí môi trường trong doanh nghiệp

1.2.2.1 Nội dung và phương pháp kế toán CPMT trong doanh nghiệp

Thông tin kế toán của một doanh nghiệp được nhiều đối tượng quan tâm và

có nhu cầu sử dụng Những điểm chung về nhu cầu thông tin kế toán của các bên

sử dụng thông tin bao gồm những thông tin phản ánh tình trạng tài chính, tình hình hoạt động kinh doanh và lưu chuyển tiền của một đơn vị kế toán Kế toán môi

trường nói chung và kế toán CPMT nói riêng được xác định như là một nội dung trong hệ thống kế toán của đơn vị và cần được xem xét một cách độc lập hơn nhằm cung cấp thông tin kinh tế, tài chính liên quan đến hoạt động môi trường, CPMT trong đơn vị cho các đối tượng sử dụng thông tin Với cách tiếp cận kế toán CPMT từ một góc độ một khoa học, căn cứ vào đặc điểm hoạt động môi trường, nhu cầu thông tin kế toán CPMT, phân loại các đối tượng kế toán dựa trên phương diện tiền tệ và cấu trúc tài chính có thể xác định đối tượng của kế toán CPMT là chi phí phát sinh trong quá trình hoạt động của doanh nghiệp nhưng chúng được xem xét dưới góc độ môi trường

Chi phí của doanh nghiệp là tổng giá trị các khoản làm giảm lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới hình thức các khoản tiền chi ra, các khoản khấu trừ tài sản hoặc phát sinh các khoản nợ dẫn đến làm giảm vốn chủ sở hữu, không bao gồm khoản phân phối cho chủ sở hữu Hầu hết, các chi phí có liên quan mật thiết đến lợi nhuận, vì vậy doanh nghiệp và đối tượng sử dụng thông tin bên ngoài luôn quan tâm đến hiệu quả sử dụng chi phí của doanh nghiệp Khi tiến hành hoạt động sản xuất kinh doanh các doanh nghiệp phải tuân thủ các quy định về hoạt động môi trường, phải thực hiện bảo vệ môi trường, vì vậy trong các khoản chi phí của doanh nghiệp luôn luôn phát sinh chi phí liên quan đến hoạt động bảo vệ môi trường Đặc biệt, trong các nhóm doanh nghiệp thuộc các ngành nghề đặc thù có nguy cơ gây ô nhiễm môi trường, các khoản CPMT phát sinh không nhỏ Đối với các đối tượng sử dụng thông tin bên ngoài, thông tin CPMT giúp họ đánh giá trách nhiệm của doanh nghiệp trong hoạt động bảo vệ môi trường, so sánh giữa các doanh nghiệp cùng ngành, cùng lĩnh vực kinh doanh trong việc bảo vệ môi trường, đánh giá rủi ro môi trường Đối với doanh nghiệp, thông tin CPMT giúp các doanh nghiệp ra các quyết định quản lý môi trường, kiểm soát CPMT, xác định chính xác giá sản phẩm Để đáp ứng các mục đích trên, trong tổng chi phí chung của doanh nghiệp chi phí môi trường cần được tách ra thành một khoản mục riêng biệt trên báo cáo tài chính nhằm cung cấp thông tin về CPMT cho các bên liên quan

Từ những đặc điểm của đối tượng kế toán CPMT, nhu cầu thông tin kế toán CPMT, đối tượng kế toán CPMT trong doanh nghiệp chính là CPMT

Tiếp cận kế toán CPMT theo nội dung kinh tế, tính chất của nghiệp vụ kinh

tế tài chính liên quan đến hoạt động môi trường, nội dung kế toán CPMT bao gồm

kế toán các khoản chi phí liên quan đến hoạt động môi trường của doanh nghiệp

Tiếp cận kế toán CPMT theo sự khác biệt về mục đích sử dụng thông tin của các nhóm đối tượng bên trong nội bộ và bên ngoài, nội dung kế toán CPMT gồm kế toán tài chính và kế toán quản trị CPMT Kế toán tài chính CPMT cung cấp thông tin về chi phí hoạt động môi trường của doanh nghiệp cho các đối tượng

có nhu cầu sử dụng thông tin thông qua báo cáo tài chính Kế toán quản trị CPMT cung cấp thông tin về chi phí hoạt động môi trường theo yêu cầu quản trị trong nội

bộ doanh nghiệp

Tiếp cận kế toán CPMT từ góc độ quy trình kế toán, nội dung kế toán chi phí môi trường bao gồm các công việc thu nhận, xử lý và cung cấp thông tin kế toán CPMT

Quy trình thu nhận thông tin, kế toán thu thập thông tin ban đầu về đối tượng kế toán CPMT, thực hiện việc ghi nhận thông tin các nghiệp vụ kinh tế phát sinh liên quan đến chi phí hoạt động môi trường Quy trình thu nhận thông tin CPMT trong doanh nghiệp bao gồm thu nhận thông tin ban đầu của CPMT

Quy trình xử lý thông tin, kế toán xử lý thông tin đã thu thập được, phân loại nghiệp vụ kinh tế phát sinh liên quan đến CPMT theo nội dung kinh tế để ghi nhận và phản ánh sự ảnh hưởng của chúng đến đối tượng kế toán CPMT cụ thể một cách có hệ thống, liên tục và thường xuyên trên sổ kế toán

Quy trình cung cấp thông tin, kế toán lập các báo cáo kế toán và cung cấp thông tin kế toán CPMT cho các đối tượng sử dụng thông tin Thông tin đối tượng

kế toán CPMT nên trình bày tích hợp hoặc kèm theo báo cáo kế toán của đơn vị

Để thu nhận, hệ thống hóa, xử lý và cung cấp thông tin chi phí hoạt động môi trường, kế toán sử dụng các phương pháp kế toán: Phương pháp chứng từ kế toán, phương pháp tài khoản kế toán, phương pháp tính giá, phương pháp tổng hợp

cân đối kế toán Ngoài các phương pháp kế toán trên, kế toán CPMT có thể sử dụng kết hợp với kỹ thuật phân tích và xử lý thông tin của kế toán quản trị như: Phương pháp kế toán CPMT dựa trên cơ sở hoạt động, kế toán dòng luân chuyển vật liệu, kế toán dòng luân chuyển chi phí, kế toán CPMT theo chu kỳ sống của sản phẩm Các phương pháp kỹ thuật xử lý thông tin của kế toán CPMT không phải là một khuôn mẫu cố định, luôn thay đổi phù hợp với nhu cầu sử dụng thông tin về CPMT

1.2.2.2 Nhận diện, phân loại CPMT trong doanh nghiệp

Nhận diện và phân loại chi phí môi trường là bước đầu tiên trong quá trình kiểm soát để quản lý CPMT từ đó đưa ra các quyết định đúng đắn trong tổ chức điều hành hoạt động sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp

Nhận diện chi phí môi trường:

Theo Horngren, C.T, Datar, S,M & Rajan, M [21] định nghĩa CPMT như sau: CPMT gồm có hai loại: hiện hữu và không hiện hữu (chi phí ẩn) Chi phí hiện hữu bao gồm các chi phí trực tiếp liên quan đến cải tiến, thay thế công nghệ

và quy trình sản xuất, chi phí làm sạch và chi phí bị loại bỏ, chi phí xả thải, chi phí

để có giấy phép hoạt động, các khoản phạt về môi trường, phí và lệ phí môi trường theo yêu cầu của pháp luật Chi phí không hiện hữu bao gồm chi phí lên quan đến các yếu tố nhằm quản lý, giám sát các vấn đề môi trường trong doanh nghiệp Các chi phí này thường nằm trong chi phí hành chính, chi phí tư vấn pháp lý, đào tạo nhân viên về trình độ và nhận thức môi trường

Theo Schaltegger và Burrit [30], định nghĩa CPMT:

CPMT là các chi phí liên quan và có ảnh hưởng trực tiếp tới hiệu quả hoạt động tài chính và hiệu quả hoạt động môi trường của doanh nghiệp

Theo Hướng dẫn thường niên về kế toán và báo cáo tài chính cho chi phí và

nợ phải trả môi trường [36], định nghĩa CPMT như sau:

CPMT bao gồm các chi phí của các bước thực hiện, hoặc yêu cầu phải được thực hiện để quản lý các tác động môi trường của doanh nghiệp một cách có trách

nhiệm với môi trường, cũng như các chi phí khác phát sinh cho các mục tiêu và yêu cầu môi trường của các doanh nghiệp

CPMT được ghi nhận trong khoảng thời gian hiện tại mà chúng được xác định Trong một số trường hợp CPMT có thể liên quan đến thiệt hại đã xảy ra trong một khoảng thời gian trước, như thiệt hại về môi trường đối với tài sản trước khi thu hồi, hậu quả của ô nhiễm môi trường trong một khoảng thời gian trước đó

mà hiện nay phải yêu cầu xử lý và làm sạch, chi phí xử lý chất thải độc hại được tạo ra trong một khoảng thời gian trước đây trong quá trình sản xuất

Nếu CPMT đáp ứng các tiêu chuẩn để được công nhận như một tài sản thì phải được vốn hóa Tài sản môi trường là chi phí môi trường được vốn hóa khi đáp ứng các tiêu chí để được ghi nhận như một tài sản và được trình bày trên bảng cân đối kế toán

CPMT phải được vốn hóa nếu chúng liên quan trực tiếp hoặc gián tiếp đến lợi ích kinh tế của doanh nghiệp trong tương lai

CPMT không đáp ứng các tiêu chuẩn để được công nhận như một tài sản cần phải được phản ánh ngay vào báo cáo kết quả kinh doanh qua các thời kỳ thích hợp trong hiện tại và tương lai CPMT được phản ánh ngay vào báo cáo kết quả kinh doanh kỳ hiện tại bao gồm: Chi phí xử lý các chất thải, chi phí làm sạch liên quan đến hoạt động kinh doanh hiện tại, chi phí xử lý ô nhiễm phát sinh trong khoảng thời gian trước đây, doanh nghiệp có trách nhiệm phải làm sạch, chi phí cho hoạt động quản lý môi trường thường xuyên, chi phí cho kiểm toán môi trường, tiền phạt phát sinh trong kỳ đối với việc không tuân thủ các quy định về môi trường, bồi thường cho bên thứ ba thiệt hại môi trường…

Theo Bộ môi trường Liên bang Đức [20]: CPMT là thuật ngữ được sử dụng

để chỉ các loại chi phí khác nhau có liên quan đến quản lý môi trường, các biện pháp bảo vệ môi trường và các tác động môi trường Các chi phí này có nguồn gốc

từ các yếu tố chi phí, các bộ phận và mục đích sử dụng khác nhau

CPMT trong doanh nghiệp không những các chi phí liên quan đến hoạt động bảo vệ môi trường mà còn tính đến các chi phí hình thành nên chất thải Như

vậy, CPMT bao gồm các khoản chi phí liên quan đến các dòng vật liệu, năng lượng, nước gây nên những tác động môi trường và chi phí cho hoạt động bảo vệ môi trường

Một bộ phận vật liệu, năng lượng, nước sử dụng trong sản xuất kinh doanh

sẽ tạo ra chất thải tồn tại ở thể rắn, lỏng hoặc khí, đây là nguyên nhân nên những tác động môi trường Chất thải được hình thành từ vật liệu, năng lượng, nước do doanh nghiệp mua, thanh toán tiền nhưng lại không trở thành sản phẩm thương mại, nguyên nhân chính là do sản xuất không hiệu quả Như vậy, chi phí vật liệu, năng lượng, nước lãng phí trong chất thải được tính vào chi phí môi trường của doanh nghiệp, đây là thông tin quan trọng để tính toán và đưa ra các quyết định liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp

Theo quan điểm truyền thống, CPMT chính là những chi phí cho việc bảo

vệ môi trường thông qua việc tái chế, xử lý chất thải Qua cách nhận diện trên đã

bỏ qua những khoản chi phí như chi phí vật liệu của chất thải Điều đó làm cản trở mục tiêu cuối cùng của kế toán môi trường, là cung cấp thông tin hoạt động môi trường cho nhà quản trị trong việc đưa ra các quyết định thích hợp nhằm ngăn ngừa ô nhiễm môi trường Vì vậy, nhận diện CPMT không chỉ nhằm vào việc tiêu hủy chất thải mà còn phải biết chất thải phát sinh từ đâu và làm thế nào để ngăn ngừa chúng

Ngoài ra, chi phí cho hoạt động bảo vệ môi trường còn bao gồm những khoản chi phí để ngăn ngừa, tiêu hủy, lập kế hoạch, kiểm soát, thay đổi hành động

và khắc phục các thiệt hại môi trường của doanh nghiệp

Theo cách tiếp cận của Hansen và Mowen [22]

CPMT được xem xét trong quan hệ với mô hình chất lượng toàn diện Trong mô hình này giả thiết doanh nghiệp ở trạng thái lý tưởng là hoạt động không gây hại cho môi trường Có nghĩa là doanh nghiệp không trực tiếp hoặc gián tiếp làm giảm giá trị môi trường như xả chất thải ra môi trường, có nghĩa là CPMT tại công ty trong trường hợp này bằng “không” Do đó, các công ty phát sinh CPMT có thể hiểu đây là chi phí phát sinh do sự yếu kém của quản lý chất

lượng môi trường hiện tại hoặc tương lai Các chi phí này có liên hệ với việc phát hiện, sửa chữa và ngăn chặn hiện tượng làm suy giảm môi trường

Qua các khái niệm CPMT trên, chi phí môi trường có các đặc trưng sau:

- CPMT gồm có hai loại là chi phí hiện hữu và không hiện hữu (chi phí ẩn)

- CPMT ảnh hưởng trực tiếp tới hiệu quả hoạt động tài chính và hiệu quả hoạt động môi trường của doanh nghiệp

- CPMT bao gồm các chi phí phát sinh để quản lý các tác động môi trường của doanh nghiệp một cách có trách nhiệm với môi trường

- CPMT là các chi phí gắn với thiệt hại môi trường, bảo vệ môi trường của doanh nghiệp

- CPMT có nguồn gốc từ các yếu tố chi phí, các bộ phận và có mục đích sử dụng khác nhau

Từ những các đặc trưng của CPMT, theo tôi định nghĩa chi phí môi trường theo “Hướng dẫn thường niên kế toán và báo cáo tài chính đối với chi phí môi trường và nợ phải trả ” [36] là đầy đủ và toàn diện hơn cả

Chi phí môi trường bao gồm các chi phí của các bước thực hiện, hoặc yêu cầu phải được thực hiện để quản lý các tác động môi trường của doanh nghiệp một cách có trách nhiệm với môi trường, cũng như các chi phí khác phát sinh cho các mục tiêu và yêu cầu môi trường của các doanh nghiệp

- CPMT gắn với hoạt động bảo vệ môi trường của doanh nghiệp Chi phí này bao gồm chi phí lãng phí trong sản xuất kinh doanh, chi phí của chất thải, chi phí xử

lý chất thải, chi phí ngăn ngừa, tiêu hủy, lập kế hoạch, kiểm soát, thay đổi hành động và khắc phục những thiệt hại môi trường có thể xảy ra tại doanh nghiệp

- CPMT là một trong nhiều loại chi phí phát sinh mà doanh nghiệp phải chấp nhận, phải chi trả khi thực hiện thực hiện hoạt động sản xuất kinh doanh

- Thông tin về CPMT cũng được đo lường, xử lý tương tự như những thông tin chi phí sản xuất kinh, doanh thông thường

- CPMT có thể được vốn hóa thành tài sản hoặc tính (phân bổ) vào chi phí thời kỳ trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

- CPMT có thể được bù đắp lại từ các khoản thu được từ việc bán phế thải, phần thưởng từ việc bảo vệ môi trường hiệu quả, hoặc hạn ngạch ô nhiễm thấp hơn định mức quy định…

- Nhận diện và hiểu rõ CPMT phát sinh từ đâu, số lượng chi phí bao nhiêu

sẽ góp phần tính chi phí sản phẩm và định giá bán sản phẩm được chính xác

- Nội dung CPMT sẽ phụ thuộc vào mục đích, mức độ sử dụng thông tin của mỗi quốc gia, mỗi doanh nghiệp

Phân loại chi phí môi trường:

Hiện nay có nhiều cách phân loại CPMT nhằm mục đích xác định, hạch toán và sử dụng thông tin về CPMT Các tổ chức, các nhà khoa học trên thế giới

đã phân loại CPMT theo các tiêu chí, cụ thể như sau:

Theo khả năng đo lường CPMT được phân thành 5 bậc được thể hiện trong bảng 1.1 Chi phí từ mức

1 đến mức 4 là chi phí cá thể, chúng ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận của doanh nghiệp Theo đó, mức độ nhận biết các chi phí sẽ có độ khó tăng dần, các chi phí thuộc mức 1 là các chi phí dễ nhận biết nhất, các chi phí thuộc mức 4 thì khó nhận hơn Mức 5 đề cập đến chi phí bên ngoài (chi phí xã hội), các chi phí này rất khó nhận biết nên dù đã được liệt kê song hiện tại thường bị bỏ qua không xét đến trong hệ thống hạch toán chi phí doanh nghiệp do sự phức tạp của nó

Bảng 1.1 Phân loại chi phí môi trường theo khả năng đo lường

1 Chi phí Gồm chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công, chi phí truyền thống khấu hao thiết bị…liên quan đến xử lý chất thải

2 Chi phí ẩn Gồm 3 nội dung chính:

- Chi phí tuân thủ là các khoản chi phí phát sinh khi thực hiện các hoạt động nhằm tuân thủ các qui định về môi trường của pháp luật

- Chi phí tự nguyện là các chi phí phát sinh lên quan đến hoạt động

bảo vệ môi trường mà doanh nghiệp thực hiện một cách tự giác, không bị ép buộc, thậm chí đạt trên mức yêu cầu của Luật bảo vệ môi trường qui định

- Chi phí đầu nguồn: Là các chi phí phát sinh khi chuẩn bị cho hoạt

động sản xuất gây ảnh hưởng tới môi trường ví dụ chi phí san lấp mặt bằng, chi phí nghiên cứu, phát triển

3 Là các chi phí phát sinh ngẫu nhiên và bao gồm các chi phí phải

thực hiện tuân thủ qui định trong tương lai, các khoản chi trả theo

Các chi phí

nhưng có thể

phát sinh luật pháp qui định, các khoản thiệt hại của nguồn tài nguyên và

thiệt hại do thất thoát lợi ích kinh tế

5

Chi phí xã hội

(ngoại ứng)

Là các khoản chi phí mà xã hội hoặc cộng đồng phải gánh chịu

do hậu quả mà doanh nghiệp gây ra tác động xấu đến môi trường

Nguồn: USEPA (1995) Mức độ nhận biết các chi phí môi trường phụ thuộc vào hệ thống các công

cụ nhận dạng và quan điểm của người thực hành kế toán Hệ thống kế toán của doanh nghiệp chỉ thực hiện ghi chép các chi phí có thể nhận biết và đo lường Do

đó, cách phân loại này cho phép hệ thống kế toán doanh nghiệp xác định phạm vi các khoản chi phí môi trường được ghi nhận và báo cáo đó là các chi phí cá thể từ mức 1 đến mức 4 Tùy thuộc vào yêu cầu quản lý, kế toán doanh nghiệp sẽ xác định phạm vi chi phí môi trường được ghi nhận và báo cáo với mức thấp nhất là mức 1 và tăng dần ở mức 2, 3 và 4

Theo hoạt động trong doanh nghiệp

CPMT được phân loại gắn với hoạt động trong doanh nghiệp Phân loại chi phí môi trường theo hoạt động được thể hiện trong bảng 1.2

Bảng 1.2 Phân loại chi phí môi trường theo hoạt động

Chi phí thuộc lĩnh vực kinh doanh Chi phí bảo vệ môi trường để kiểm soát các ảnh hưởng

đến môi trường do kết quả của các hoạt động kinh doanh chính trong phạm vi lĩnh vực kinh doanh Chi phí ở khâu trước và khâu Chi phí bảo vệ môi trường để kiểm soát các ảnh hưởng sau sản xuất đến môi trường do kết quả của các hoạt động kinh

doanh ở khâu trước và sau sản xuất (liên quan đến nhà cung cấp và khách hàng)

Chi phí quản lý Chi phí bảo vệ môi trường xuất phát từ các hoạt động

quản lý như thu gom, xử lý rác thải văn phòng,… Chi phí nghiên cứu và phát triển Chi phí bảo vệ môi trường xuất phát từ nghiên cứu và

phát triển như chi phí nghiên cứu và phát triển sản phẩm thân thiện môi trường, chi phí cắt giảm tác động môi trường…

Chi phí hoạt động xã hội Chi phí bảo vệ môi trường xuất phát từ các hoạt động

xã hội như trồng cây xanh, làm đẹp cảnh quan, tài trợ các tổ chức môi trường…

Chi phí khắc phục môi trường Chi phí phát sinh do xử lý sự xuống cấp của môi trường

như chi phí dự phòng, bảo hiểm suy kiệt môi trường… Chi phí khác Chi phí khác liên quan đến bảo vệ môi trường

Nguồn: MOE (2005) Cách thức phân loại chi phí này cho phép doanh nghiệp nhận biết rõ các CPMT liên quan đến từng hoạt động cụ thể của doanh nghiệp, từ đó có biện pháp quản lý và kiểm soát chi phí tốt nhất theo từng hoạt động

Theo dòng vật liệu và năng lượng Theo dòng vật liệu và năng lượng thì CPMT không chỉ đơn thuần là các chi phí liên quan đến xử lý chất thải mà còn gồm cả chi phí cho vật liệu và chế biến chất thải UNDSD (2001) và IFAC (2005) đều phân loại chi phí môi trường theo cách thức này, tuy nhiên điểm khác biệt giữa chúng đó là UNDSD chỉ coi chi phí vật liệu của chất thải là một bộ phận của CPMT còn IFAC coi chi phí vật liệu cho sản phẩm cũng là thành phần của CPMT Theo tác giả cách tiếp cận của UNDSD

là phù hợp hơn vì thế phân loại CPMT theo dòng vật liệu được tác giả được tác giả tổng hợp trong bảng 1.3

Bảng 1.3 Phân loại chi phí môi trường theo dòng vật liệu

Nguồn: Tổng hợp từ UNDSD (2001) và IFAC (2005) Cách thức phân loại chi phí này có điểm khác biệt căn bản so với kế toán truyền thống trong việc nhìn nhận chi phí vật liệu và chế biến vật liệu của chất thải cũng là chi phí môi trường (Theo quan điểm truyền thống thì chi phí môi trường chỉ được xem xét là chi phí liên quan đến việc xử lý chất thải) Phân loại chi phí môi trường theo dòng vật liệu cho thấy doanh nghiệp phải trả 3 lần cho chất thải là: (1) chi phí mua vật liệu của chất thải; (2) chi phí chế biến chất thải; (3) chi phí

xử lý chất thải Cách phân loại này cho thấy chi phí môi trường thực tế cao hơn nhiều so với nó thường được nhìn nhận bởi kế toán truyền thống từ đó làm thay đổi nhận thức của nhà quản trị đối với CPMT: Chi phí gắn với chất thải không nhỏ như mọi người thường nghĩ mà nó thực sự lớn Từ đó giúp cho nhà quản trị ý thức được lợi ích của việc sản xuất sạch hơn và có những quyết định đầu tư hợp lý để tiết kiệm các nguồn lực tự nhiên và giảm chất thải vào môi trường

- Chi phí xử lý chất thải gồm: Các chi phí xử lý rác thải, đền bù thiệt hại môi trường và các chi phí để kiểm soát chất thải theo cam kết pháp luật như: Khấu hao thiết bị, chi phí vật liệu, dịch vụ; Chi phí nhân công, phí, thuế, lệ phí, khoản phạt và bồi thường, bảo hiểm môi trường, các khoản trợ cấp khắc phục và làm sạch môi trường

- Chi phí ngăn ngừa và quản lý ô nhiễm môi trường gồm: Các chi phí để ngăn ngừa ô nhiễm và quản lý môi trường ( lập kế hoạch, hệ thống, thiết bị, truyền thông và các hoạt động quản lý khác) như chi phí dịch vụ mua ngoài phục vụ quản lý môi trường (tư vấn, đào tạo, kiểm toán, truyền thông), chi phí nhân công cho các hoạt động quản lý môi trường nói chung, chi phí nghiên cứu và phát triển các dự án về môi trường, các khoản chi tăng thêm do công nghệ sản xuất sạch hơn, các chi phí quản lý môi trường khác

- Chi phí của đầu ra phi sản phẩm gồm: Chi phí mua vật liệu cho việc sản xuất các đầu ra phi sản phẩm như: nguyên liệu, bao bì, vật liệu phụ, năng lượng, nước và chi phí chế biến nằm trong các đầu ra phi sản phẩm gồm chi phí khấu hao, nhân công, dịch vụ mua ngoài…

Theo hoạt động bảo vệ môi trường

CPMT là những chi phí gắn liền với việc tạo ra, phát hiện và ngăn ngừa sự xuống cấp của môi trường Theo đó, CPMT gồm 4 nhóm trong bảng 1.4

Bảng 1.4 Phân loại chi phí môi trường theo hoạt động bảo vệ môi trường

Chi phí ngăn ngừa Chi phí xử lý chất thải trong nội bộ Đánh giá và lựa chọn nguồn cung Vận hành thiết bị kiểm soát ô nhiễm

Đánh giá và lựa chọn thiết bị kiểm soát ô nhiễm Xử lý và loại bỏ các chất thải độc hại Thiết kế quá trình sản xuất Bảo dưỡng thiết bị khử ô nhiễm

Thiết kế sản phẩm Xin cấp phép sản xuất chất độc hại

Nghiên cứu môi trường Tái chế chất thải

Kiểm tra rủi ro môi trường

Phát triển hệ thống quản trị môi trường

Tái chế sản phẩm

Đạt được chứng nhận ISO 14001

Chi phí phát hiện Chi phí xử lý chất thải bên ngoài Kiểm tra hoạt động môi trường Dọn sạch hồ nước ô nhiễm

Giám sát sản phẩm và quá trình sản xuất Làm sạch chất thải rắn độc hại

Phát triển tiêu chuẩn đánh giá hiệu quả môi Bồi thường giải quyết tổn thất cá nhân có

Kiểm định ô nhiễm Mất sản lượng bán do mang tiếng không Thẩm định hiệu quả môi trường của nguồn bảo vệ môi trường

Đo lường mức độ ô nhiễm hiệu quả

Được chăm sóc y tế do khí thải ô nhiễm Mất nguồn lao động do ô nhiễm

Mất hồ nước để xả chất thải Phá hủy hệ thống sinh thái do xử lý các chất thải rắn

Nguồn: Phạm Đức Hiếu-Trần Thị Hồng Mai (2012) Phân loại CPMT theo hoạt động bảo vệ môi trường giúp nhà quản trị nhận thức rõ các chi phí môi trường gắn với hoạt động ngăn ngừa, phát hiện, xử lý chất thải để từ đó có quyết định phù hợp nhằm tối thiểu hóa chi phí môi trường, hạn chế gây hại tới môi trường theo quan điểm phòng ngừa hơn khắc phục hậu quả

Mặc dù, tiêu thức phân loại có thể khác nhau nhưng các cách thức phân loại CPMT ở trên không loại trừ lẫn nhau và bao gồm phần lớn các khoản CPMT thông dụng Theo tác giả, mỗi cách phân loại CPMT có những tác dụng khác nhau đối với quá trình kiểm soát và quản trị CPMT đối với nhà quản trị Vì vậy, nhà