THỰC TRẠNG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC
Quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Thăng Long thực hiện
Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Thăng Long là một công ty kiểm toán có uy tín tại Việt Nam Khách hàng của Công ty rất đa dạng và có quy mô khác nhau vì vậy Công ty chia khách hàng làm 2 loại: khách hàng có quy mô lớn và khách hàng có quy mô nhỏ.
1.1.1 Quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu với các Công ty có quy mô lớn
Bước 1: Xây dựng kế hoạch kiểm toán
Theo Chuẩn mực kiểm toán số 300 "Lập kế hoạch kiểm toán" khoản 12 xác định: "Kế hoạch kiểm toán gồm 3 bộ phận là kế hoạch kiểm toán chiến lược, kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán".
Kế hoạch kiểm toán chiến lược:
Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Thăng Long có quy định kế hoạch kiểm toán chiến lược chỉ được lập cho các cuộc kiểm toán lớn về quy mô, tính chất phức tạp, địa bàn rộng hoặc kiểm toán BCTC của nhiều năm Với Công ty có quy mô lớn thì kế hoạch kiểm toán chiến lược gồm:
- Tình hình kinh doanh của khách hàng như: thông tin về lĩnh vực hoạt động, loại hình doanh nghiệp, hình thức sở hữu, công nghệ sản xuất, tổ chức bộ máy quản lý và thực tiễn hoạt động của bộ máy quản lý trong doanh nghiệp, động lực cạnh tranh, phân tích thái cực kinh doanh của doanh nghiệp cũng như các yếu tố về sản phẩm, thị trường tiêu thụ, giá cả, các hoạt động hỗ trợ sau bán hàng, đối thủ cạnh tranh,
- Xác định những vấn đề liên quan đến BCTC như Chế độ kế toán, Chuẩn mực kế toán áp dụng, yêu cầu về lập BCTC của Ban Giám đốc … trong đó cần xem xét các chính sách liên quan đến việc ghi nhận và trình bày khoản mục doanh thu trên BCTC.
- Xác định vùng rủi ro chủ yếu với doanh thu và ảnh hưởng của nó tới BCTC.
- Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ nói chung và với doanh thu nói riêng.
- Xác định các mục tiêu kiểm toán trọng tâm và phương pháp tiếp cận kiểm toán khoản mục doanh thu.
- Xác định nhu cầu về sự hợp tác của các chuyên gia: Chuyên gia tư vấn pháp luật, kiểm toán viên nội bộ, kiểm toán viên khác và các chuyên gia trong ngành để có thể xác định doanh thu một cách chính xác.
- Dự kiến trưởng đoàn kiểm toán, thành viên trong đoàn và thời gian thực hiện.
- Giám đốc duyệt và thông báo kế hoạch chiến lược cho đoàn kiểm toán Căn cứ kế hoạch chiến lược đã được phê duyệt, trưởng đoàn kiểm toán lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán.
Kế hoạch kiểm toán tổng thể:
Từ kế hoạch chiến lược đã được Giám đốc phê duyệt, trưởng đoàn kiểm toán tiến hành triển khai ra kế hoạch kiểm toán tổng thể cho cuộc kiểm toán và cho khoản mục doanh thu gồm các công việc chính sau:
- Thông tin về hoạt động của khách hàng:
Khách hàng : Năm đầu: Thường xuyên Năm thứ: Tên khách hàng, trụ sở chính, chi nhánh (số lượng, địa điểm): Điện thoại, Fax:
Giấy phép hoạt động (giấy phép đầu tư, chứng nhận đăng ký kinh doanh): Lĩnh vực hoạt động:
Tổng số vốn pháp định, vốn đầu tư:
Hội đồng quản trị (số lượng thành viên, danh sách người chủ chốt):
Ban Giám đốc (số lượng thành viên, danh sách):
Kế toán trưởng (họ tên, số năm đã làm việc ở Công ty):
Công ty mẹ, đối tác (liên doanh):
Tóm tắt các quy chế kiểm soát nội bộ của khách hàng:
Năng lực quản lý của Ban Giám đốc:
Môi trường và lĩnh vực hoạt động của khách hàng (yêu cầu môi trường, thị trường và cạnh tranh): Đặc điểm hoạt động kinh doanh và các biến đổi trong công nghệ SXKD (Rủi ro kinh doanh, Thay đổi qui mô kinh doanh và các điều kiện bất lợi, …):
Tình hình kinh doanh của khách hàng (sản phẩm, thị trường, nhà cung cấp, chi phí, các hoạt động nghiệp vụ):
- Hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ:
Căn cứ vào kết quả phân tích, soát xét sơ bộ BCTC và tìm hiểu hoạt động của khách hàng để xem xét mức độ ảnh hưởng tới việc lập BCTC trên các góc độ:
Các chính sách kế toán khách hàng đang áp dụng và những thay đổi trong các chính sách đó. Ảnh hưởng của công nghệ thông tin và hệ thống máy vi tính. Ảnh hưởng của các chính sách kế toán mới. Đội ngũ nhân viên kế toán (họ tên, số năm kinh nghiệm, số năm làm việc tạiCông ty):
Các yêu cầu về báo cáo của Ban Giám đốc công ty (BCTC, báo cáo quản trị): Kết luận và đánh giá về môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán, HTKSNB:
- Đánh giá rủi ro và xác định mức độ trọng yếu:
Tóm tắt, đánh giá kết quả của hệ thống kiểm soát nội bộ: ……. Đánh giá rủi ro (tiến hành đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát):
Xác định mức độ trọng yếu (cho toàn cuộc kiểm toán và cho từng khoản mục, chỉ tiêu cụ thể):
- Nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán:
Nội dung và lịch trình thực hiện kiểm toán với từng khoản mục, chỉ tiêu.
Xác định các mục tiêu kiểm toán chủ yếu của từng khoản mục để từ đó áp dụng các thủ tục kiểm toán trong phạm vi nào là phù hợp. Đánh giá những thay đổi quan trọng của các vùng kiểm toán. Ảnh hưởng của công nghệ thông tin.
Công việc kiểm toán nội bộ.
- Phối hợp chỉ đạo, giám sát, kiểm tra:
Sự tham gia của chuyên gia tư vấn pháp luật và các chuyên gia thuộc lĩnh vực hoạt động của Công ty Số lượng đơn vị trực thuộc phải kiểm toán
Kế hoạch về nhân sự: (Số lượng người tham gia, số lượng KTV, trợ lý KTV, Trưởng đoàn)
Kế hoạch về thời gian: (Số ngày thực hiện toàn cuộc kiểm toán, thời gian thực hiện kiểm toán từng khoản mục, chỉ tiêu hay chu trình cụ thể)
Kiểm kê hàng tồn kho.
NHẬN XÉT VÀ CÁC GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BCTC
Ưu điểm
Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Thăng Long đã hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán, kế toán, tư vấn, định giá 7 năm với quy mô ngày càng phát triển Trong những năm hoạt động của mình Công ty đã đạt được nhiều thành tựu và những ưu điểm nhất định Các biện pháp nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán do Công ty đề ra không những nhằm mục đích nâng cao năng lực cạnh tranh và thu hút khách hàng cho chính Công ty mà còn tạo niềm tin cho những người quan tâm tới tình hình tài chính của khách hàng.
Thứ nhất, ưu điểm về việc thiết kế chương trình kiểm toán doanh thu
Chương trình kiểm toán doanh thu được Công ty áp dụng cho năm 2009/2010 là chương trình kiểm toán mẫu do VACPA cung cấp Đây là chương trình kiểm toán phù hợp với thực trạng kế toán và kiểm toán tại Việt Nam Chương trình kiểm toán này nêu lên trình tự các bước công việc cần thực hiện khi kiểm toán khoản mục doanh thu nên khi tiến hành kiểm toán sẽ giúp cho KTV không phải băn khoăn nên thực hiện thủ tục nào trước thủ tục nào sau Mặt khác chương trình kiểm toán này lại chi tiết cho từng bước công việc nên KTV chỉ việc thực hiện theo Trong quá trình kiểm toán nếu thực hiện không theo trình tự thì công việc sẽ rất rối Vì vậy việc áp dụng chương trình này vào thực tế sẽ giúp nâng cao hiệu quả và rút ngắn thời gian thực hiện kiểm toán doanh thu để từ đó có thời gian kiểm toán các khoản mục, chỉ tiêu khác.
Thứ hai, việc vận dụng các thủ tục phân tích trong kiểm toán doanh thu
Các thủ tục phân tích được áp dụng khá hữu hiệu Việc Công ty áp dụng phân tích sơ bộ trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán đã khoanh vùng các khoản mục, chỉ tiêu, TK có thể xảy ra sai phạm Bằng cách kết hợp các phương pháp phân tích khác nhau như so sánh kế hoạch với thực tế, kỳ này với kỳ trước, các tỷ suất tài chính, so sánh các chỉ tiêu với chỉ tiêu của ngành… mà KTV có thể tìm thấy được sự bất hợp lý của khoản mục, chỉ tiêu, chu trình, mối quan hệ của chúng Chính vì tìm ra được sự bất hợp lý đó mà KTV sẽ thu thập được các bằng chứng kiểm toán hữu hiệu nhằm đưa ra ý kiến kiểm toán một cách chính xác và có cơ sở Việc vận dụng hữu hiệu các thủ tục phân tích này đã giúp KTV rút ngắn thời gian kiểm toán và nâng cao chất lượng của cuộc kiểm toán.
Thứ ba, việc kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán nói chung và kiểm toán doanh thu nói riêng được tiến hành khá chặt chẽ
Khi tiến hành kiểm toán tại khách hàng thì trưởng đoàn kiểm toán luôn theo sát tiến độ và kiểm tra chất lượng từng khoản mục, chu trình do các KTV trong đoàn thực hiện Việc kiểm soát chất lượng ngay từ khi tiến hành kiểm toán đã giúp cho chất lượng kiểm toán được đảm bảo.
Mặt khác, chính vì Công ty hiểu biết và quan tâm đến vấn đề chất lượng của cuộc kiểm toán, định giá nên đã xây dựng một phòng riêng chuyên để đào tạo, nâng cao năng lực cho CBCNV và kiểm soát lại các báo cáo Các cuộc kiểm toán và định giá lớn đều được kiểm soát chất lượng bởi nhiều cấp lãnh đạo Công ty giao trách nhiệm và gắn tiền lương của trưởng đoàn với cuộc kiểm toán để từ đó nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán Và khi được giao trách nhiệm về cuộc kiểm toán thì trưởng đoàn cũng sẽ quản lý như vậy với các thành viên trong đoàn Ngoài ra Công ty luôn có chính sách tiền thưởng với CNV thông qua việc đánh giá mức độ hoàn thành công việc được giao của nhân viên đó để nâng cao ý thức làm việc của nhân viên trong Công ty.
Ngoài ra, đội ngũ nhân viên được đào tạo bài bản, chuyên sâu Đội ngũ nhân viên trong Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Thăng Lòng đều có trình độ Đại học và trên Đại học của các ngành tài chính, kế toán, kiểm toán … được đào tạo ở Việt Nam và nước ngoài Các nhân viên trong Công ty có nhiều năm kinh nghiệm làm việc tại các công ty có uy tín trong ngành kiểm toán ở Việt Nam vì vậy đã góp phần không nhỏ tới kết quả của cuộc kiểm toán.
Nhân viên trong Công ty luôn luôn học hỏi và trau dồi kiến thức nên năng lực của các KTV ngày càng được nâng cao Ngoài ra, do Công ty có chế độ đãi ngộ tốt nên nhân viên luôn làm việc hết mình, cống hiến cho công việc giúp nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán nói chung và kiểm toán khoản mục doanh thu nói riêng.
Mặt khác, vì Công ty quan tâm đến vấn đề chất lượng của cuộc kiểm toán nên đã xây dựng bộ phận đào tạo và kiểm soát chất lượng chuyên để đào tạo nâng cao năng lực cho các KTV Hằng năm, các cán bộ CNV trong Công ty đều được học thêm kiến thức chuyên ngành bởi các chuyên gia trong lĩnh vực.
Tồn tại
Bên cạnh những ưu điểm đạt được Công ty vẫn còn một số tồn tại nhất định như việc chọn mẫu kiểm toán, ước tính doanh thu…
Thứ nhất, tồn tại trong việc chọn mẫu kiểm toán.
Khi tiến hành kiểm toán không chỉ với khoản mục doanh thu mà với các khoản mục, chu trình khác nữa KTV và trợ lý kiểm toán đều tiến hành chọn mẫu dựa vào phán đoán nghề nghiệp với từng nghiệp vụ Việc chọn mẫu các nghiệp vụ để kiểm tra chủ yếu là dựa vào số tiền của nghiệp vụ đó và thời gian phát sinh ở đầu hay cuối niên độ kế toán Như vậy thì KTV, trợ lý KTV mới chỉ kiểm tra được tính đúng kỳ và chính xác số học của những phát sinh lớn chứ chưa kiểm tra được tính hiện hữu, tính đầy đủ của khoản mục doanh thu Đây là một thiếu sót lớn vì nó chỉ mang tính chủ quan của người thực hiện kiểm toán như vậy sẽ làm tăng rủi ro cho cuộc kiểm toán Vì vậy tất yếu phải xây dựng được phương pháp chọn mẫu khoa học nhằm đạt hiệu quả và giảm tính rủi ro cho toàn cuộc kiểm toán nói chung và kiểm toán khoản mục doanh thu nói riêng tại khách hàng.
Thứ hai, chưa thực hiện mô hình ước tính doanh thu.
Như đã nói ở các phần trên doanh thu là một chỉ tiêu quan trọng trên BCKQKD và là chỉ tiêu cho thấy rõ nhất tình hình tài chính, tình hình kinh doanh của doanh nghiệp trong kỳ kế toán Với những doanh nghiệp có số lượng nghiệp vụ phát sinh liên quan đến bán hàng nhiều hay những doanh nghiệp có hệ thống kiểm soát với doanh thu yếu kém thì doanh thu trên sổ sách sẽ chứa đựng nhiều khả năng sai phạm Khi đó rủi ro của cuộc kiểm toán sẽ tăng lên và chất lượng của cuộc kiểm toán cũng sẽ bị ảnh hưởng.
Trong khi đó, KTV lại không thực hiện việc ước tính doanh thu nên khó có thể tìm ra được các điểm cần lưu ý Nếu KTV xây dựng mô hình ước tính doanh thu và áp dụng vào thực tế kiểm toán thì có thể dựa vào chênh lệch giữa doanh thu ước tính và doanh thu của doanh nghiệp trên sổ sách để đánh giá.
Thứ ba, tồn tại trong việc xác định mức trọng yếu với từng khoản mục.
Việc xác định mức trọng yếu với từng khoản mục là điều hết sức quan trọng trong khi thực hiện kiểm toán đặc biệt với những cuộc kiểm toán có quy mô lớn. KTV của Công ty đã tiến hành xác định và phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục, chỉ tiêu, chu trình là không phù hợp vì họ áp đặt mức trọng yếu của khoản mục ở tất cả các doanh nghiệp là như nhau Ví dụ với những doanh nghiệp thượng mại thì HTK chiếm một tỷ trọng đáng kể còn với những doanh nghiệp dịch vụ thì HTK chiếm tỷ trọng nhỏ như vậy nếu áp dụng cùng một mức trọng yếu là không phù hợp Vì vậy, Công ty cần tìm ra cách thức phân bổ mức trọng yếu sao cho hợp lý và có độ chính xác cao.
Các giải pháp hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Thăng
2.2.1 Sự cần thiết phải hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán BCTC
Kiểm toán Việt Nam ra đời vào năm 1991 Với gần 20 năm hình thành và phát triển, lĩnh vực kiểm toán ngày càng khẳng định được vai trò và vị thế của mình với nền kinh tế quốc dân Được hình thành vào năm 2003, Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Thăng Long đã bước đầu đạt được những thành tựu nhất định trong lĩnh vực kiểm toán tại Việt Nam Ngày nay, khi càng nhiều các công ty kiểm toán có thương hiệu lớn đã xâm nhập vào thị trường kiểm toán Việt Nam thì việc nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán là điều tất yếu đối với các Công ty kiểm toán Việt Nam nói chung và Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Thăng Long nói riêng.
Mặt khác, thị trường kiểm toán tại Việt Nam đang trên đà phát triển nên để khẳng định được vị thế của mình Công ty cần phải chú trọng đến việc đổi mới và nâng cao chất lượng các dịch vụ nói chung và chất lượng cuộc kiểm toán BCTC nới riêng Để nâng cao chất lượng dịch vụ thì việc cập nhật những chuẩn mực kế toán, những quy định liên quan và cần thiết phải nâng cao năng lực cho CBCNV Trong giai đoạn công nghệ thông tin như hiện nay thì việc đào tạo đội ngũ không những am hiểu về chuyên môn mà còn am hiểu các lĩnh vực khác.
Như vậy, việc nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán là yêu cầu cấp thiết mà các Công ty trong lĩnh vực phải hoàn thiện Kiểm toán BCTC là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán và trên BCTC thì doanh thu là một chỉ tiêu quan trọng Vì thế việc hoàn thiện quy trình kiểm toán nói chung và quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu nói riêng trong kiểm toán báo cáo tài chính là sự đòi hỏi tất yếu.
2.2.2 Các giải pháp nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán BCTC
Thứ nhất, xây dựng mô hình phương pháp chọn mẫu
Khi tiến hành kiểm toán, KTV chọn mẫu các nghiệp vụ để kiểm tra chủ yếu là dựa vào số tiền của nghiệp vụ đó và thời gian phát sinh ở đầu hay cuối niên độ kế toán nên thường xảy ra thiếu xót và chỉ mang tính chủ quan của người thực hiện kiểm toán Mặt khác vì thời gian thực hiện cuộc kiểm toán là ngắn nên không thể tiến hành kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ phát sinh Do đó việc xây dựng mô hình hay phương pháp chọn mẫu phù hợp để đạt được yêu cầu của cuộc kiểm toán là rất cần thiết.
Một số phương pháp chọn mẫu kiểm toán như:
- Chọn mẫu kiểm toán dựa vào Bảng số ngẫu nhiên Đây là phương pháp chọn mẫu đơn giản bằng cách định lượng đối tượng kiểm toán bằng những con số duy nhất rồi thiết lập mối quan hệ giữa những con số đã định lượng với bảng số ngẫu nhiên Việc xác định hướng đi của bảng số ngẫu nhiên là tùy thuộc vào KTV rồi sau đó xác định điểm xuất phát là đã có thể xây dựng được mẫu kiểm toán một cách ngẫu nhiên.
- Chọn mẫu theo hệ thống là phương pháp chọn mẫu có các phần tử cách đều nhau Việc tính khoảng cách là hoàn toàn khách quan Khoảng cách mẫu được tính bằng tổng số đơn vị tổng thể chia cho kích cỡ mẫu Việc chọn điểm xuất phát trong phương pháp chọn mẫu này là điểm quan trọng nhất vì nó ảnh hưởng đến tính đại diện của mẫu Nếu chọn điểm xuất phát theo ý chủ quan của KTV có thể mẫu chọn được sẽ không mang tính đại diện cho tổng thể từ đó lại tăng rủi ro kiểm toán do việc chọn mẫu Khi áp dụng phương pháp này nên kết hợp với bảng số ngẫu nhiên để tìm ra điểm xuất phát một cách khách quan nhất.
- Chọn mẫu theo lô tức là chọn tập hợp các đơn vị trong tổng thể liền kề nhau.
- Chọn mẫu theo nhận định nhà nghề là chọn mẫu theo ý kiến chủ quan của người thực hiện kiểm toán.
- Ngoài ra, ngày nay với sự phát triển của công nghệ thông tin việc chọn mẫu hoàn toàn có thể dựa vào chương trình của máy vi tính.
Việc chọn mẫu kiểm toán nên kết hợp một vài phương pháp với nhau để tạo ra hiệu quả cao nhất Ví dụ khi sử dụng bảng số ngẫu nhiên để chọn mẫu thì nên kết
Doanh thu ước tính trong kỳ
Lượng hàng bán ra trong kỳ= Đơn giá bình quânx
Các khoản giảm trừ doanh thu - hợp phương pháp chọn mẫu theo nhận định của KTV vì như vậy mẫu được chọn sẽ có cả sự khách quan và chủ quan.
Thứ hai, xây dựng mô hình ước tính doanh thu
Việc ước tính doanh thu có vai trò quan trọng trong quá trình kiểm toán vì qua đó KTV có thể xác định được mức chênh lệch giữa doanh thu ước tính và doanh thu trên sổ sách Từ việc xác định mức chênh lệch này có thể giúp KTV cẩn trọng hơn khi kiểm toán khoản mục doanh thu Do vậy, KTV cần xây dựng mô hình ước tính doanh thu làm cơ sở cho việc đưa ra ý kiến kiểm toán khoản mục doanh thu từ đó nhằm nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán. Để xây dựng được mô hình ước tính doanh thu thì KTV phải thu thập được lượng hàng bán ra trong kỳ của từng mặt hàng, chủng loại và tính được đơn giá bình quân của từng mặt hàng, chủng loại Khi thu thập được thông tin thì cần kiểm tra độ tin cậy của thông tin.
Xác định doanh thu ước tính:
Với những doanh nghiệp có nhiều loại mặt hàng thì KTV chỉ nên ước tính doanh thu với những mặt hàng chủ lực, mặt hàng tạo ra doanh thu lớn cho doanh nghiệp đó như vậy sẽ đỡ tốn kém về mặt thời gian.
Khi đã ước tính được doanh thu thì KTV tiến hành đối chiếu với doanh thu trên sổ sách Nếu mức chênh lệch nhỏ thì có thể chấp nhận còn nếu chênh lệch là lớn thì cần tìm hiểu rõ nguyên nhân dẫn đến chênh lệch
Thứ ba, đưa ra mức trọng yếu cho từng khoản mục cụ thể.
Xác định mức trọng yếu cho toàn cuộc kiểm toán là điều rất cần thiết khi tiến hành kiểm toán Tuy nhiên khi đã xác định được mức trọng yếu cho toàn cuộc kiểm toán rồi thì KTV phải phân bổ mức trọng yếu này cho từng khoản mục, chỉ tiêu.
Mức trọng yếu được phân bổ cho khoản mục giúp KTV thấy được đâu là mức có thể chấp nhận được cho một khoản mục hay một chỉ tiêu Nếu sai phạm vượt quá mức này thì sai phạm đó là trọng yếu
Việc phân bổ mức trọng yếu này cần được tiến hành theo một trình tự nhất định Đầu tiên KTV phải xác định được lĩnh vực hoạt động kinh doanh của khách hàng để từ đó xác định được khoản mục, chỉ tiêu nào hay chu trình nào là khoản mục trọng yếu, chiếm tỷ trọng lớn trong hoạt động của công ty Sau khi đã xác định được đâu là khoản mục, chỉ tiêu trọng yếu thì mới tiến hành phân bổ trọng yếu tùy theo mức độ và tỷ trọng của nó.
