CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ THUYẾT VÀ TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU VỀ ẢNH HƯỞNG CỦA VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ ĐẾN THÀNH QUẢ DOANH NGHIỆP
1.1. Cơ sở lý thuyết
1.1.1. Khái niệm và sự phát triển của kế toán quản trị
1.1.1.3. Kế toán quản trị truyền thống và kế toán quản trị đương đại
16
Về mặt thời gian, các kỹ thuật KTQT truyền thống được phát triển từ giữa những năm 1920 cho tới nửa đầu những năm 1980, và hầu như không có sự thay đổi trong suốt hơn 60 năm (Kaplan, 1984). Tuy nhiên, bối cảnh toàn cầu hóa và khoa học kỹ thuật phát triển mạnh mẽ từ những năm 1980 khiến cho việc áp dụng những
kỹ thuật KTQT chi phí truyền thống không còn phù hợp với môi trường kinh doanh hiện đại (Johnson và Kaplan, 1987). Vì vậy, sự ra đời và phát triển của những kỹ thuật KTQT đương đại trong giai đoạn này là xu thế tất yếu nhằm khắc phục những hạn chế của các kỹ thuật KTQT truyền thống trước đó (Kaplan và Johnson, 1987; Nishimura, 2003; Waweru, 2010; Kamal, 2015; Cuzdriorean, 2017).
Về mặt nội dung, việc phân loại kỹ thuật KTQT truyền thống và KTQT đương đại đã được khái quát và chấp nhận rộng rãi trong nhiều nghiên cứu trước đây (Chenhall và Langfield-Smith, 1998a; Sulaiman và cộng sự, 2004; Đoàn Ngọc Phi Anh và cộng sự 2011; Angelakis và cộng sự, 2010; Acintya 2020). Theo đó, những kỹ thuật KTQT truyền thống chủ yếu hỗ trợ cho việc ra quyết định ngắn hạn,
đo lường thành quả tài chính, phân bổ nguồn lực dựa trên phân tích dự toán, xác định chi phí và quyết định giá cả sản phẩm nhằm mục đích giảm thiểu chi phí và tối
đa hóa lợi nhuận (Morshidi và cộng sự, 2021). Vì vậy, chúng phù hợp với hệ thống quản trị nội bộ nhằm cung cấp thông tin cho các nhà quản lý thực hiện các chức năng quản lý truyền thống (Bùi Thị Ngọc và cộng sự, 2020).
Ngược lại, những kỹ thuật KTQT đương đại tập trung vào chất lượng, tốc
độ, tinh gọn, tích hợp quản lý chi phí với cải thiện sự hài lòng của khách hàng, kết hợp cả thông tin tài chính và phi tài chính cho việc ra quyết định chiến lược (Chenhall và LangfieldSmith, 1998b; Abdel-Maksoud và cộng sự, 2012). Vì vậy, chúng phù hợp với việc cung cấp thông tin bên ngoài cho các nhà quản trị để thực hiện các chức năng quản lý chiến lược hiện đại (Bùi Thị Ngọc và cộng sự, 2020).
Bên cạnh đó, một số học giả nhận định các kỹ thuật KTQT truyền thống tương ứng với hai giai đoạn phát triển đầu tiên trong khung phát triển KTQT của IFAC (1998), với nội hàm liên quan đến việc kiểm soát chi phí và ra quyết định ngắn hạn. Còn những kỹ thuật KTQT đương đại tương ứng với hai giai đoạn sau
17 của khung IFAC (1998), với nội hàm liên quan đến việc cắt giảm lãng phí và tạo ra giá trị (Souza và Gasparetto, 2020; Acintya, 2020; Terdpaopong và cộng sự, 2021).
Như vậy, các kỹ thuật KTQT truyền thống là những kỹ thuật tập trung vào quản trị bên trong doanh nghiệp liên quan đến kiểm soát chi phí, dự toán và ra quyết định ngắn hạn như tính giá theo chi phí toàn bộ, tính giá theo chi phí biến đổi, các
kỹ thuật lập dự toán và kế hoạch, kế toán trách nhiệm, phân tích chênh lệch, phân tích lợi nhuận sản phẩm, phân tích quan hệ giữa sản lượng, chi phí và lợi nhuận (Chenhall và Langfield-Smith, 1998a; Angelakis và cộng sự, 2010). Các kỹ thuật này hầu hết đều xuất hiện và được sử dụng trước giai đoạn 1980 và nằm trong hai giai đoạn đầu của khung IFAC (1998). Ngược lại, những kỹ thuật KTQT đương đại hướng mục tiêu ra bên ngoài doanh nghiệp và tập trung phân tích về chiến lược và tạo ra những giá trị mới như ABC, BSC, JIT, TQM, EVA, phân tích vị thế cạnh tranh, phân tích chuỗi giá trị. Các kỹ thuật này hầu hết đều được phát triển sau những năm 1980 và nằm trong hai giai sau của khung IFAC (1980). Kết hợp về mặt thời gian và nội dung thì mặc dù có chút khác biệt nhưng cơ bản thì những nghiên cứu trước đều thống nhất tương đối về phân loại những kỹ thuật KTQT truyền thống và KTQT đương đại (xem Phụ lục 1).
a. Hệ thống các kỹ thuật KTQT truyền thống
Các kỹ thuật lập dự toán:
Theo Kaplan (1984) hệ thống dự toán được phát triển và sử dụng làm công
cụ để kiểm soát và đánh giá hiệu quả hoạt động từ những năm 1920. Các loại dự toán thường được sử dụng bao gồm dự toán bán hàng, dự toán chi phí sản xuất, dự toán chi phí bán hàng, dự toán về dòng tiền. Bên cạnh đó, doanh nghiệp có thể lập
dự toán tĩnh hoặc dự toán linh hoạt. Việc lập dự toán tĩnh chỉ sử dụng một mức hoạt động duy nhất. Trong khi đó, dự toán linh hoạt được lập cho nhiều mức hoạt động khác nhau, thường là ở ba mức hoạt động mức tốt nhất, trung bình và kém nhất.
18
Các kỹ thuật kế toán chi phí và tính giá thành:
Theo Kaplan (1984) các kỹ thuật tính giá thành theo chi phí toàn bộ, tính giá thành theo chi phí biến đổi và chi phí định mức đã được phát triển ở nửa đầu thế kỷ
XX nhằm phục vụ cho việc tính toán và kiểm soát chi phí.
Kỹ thuật tính giá thành theo chi phí toàn bộ tính toán tất cả các chi phí sản xuất vào giá thành bất kể là chi phí biến đổi hay cố định.
Ngược lại, tính giá theo chi phí biến đổi chỉ tính cho các chi phí sản xuất biến đổi. Các chi phí này bao gồm: chi phí vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp
và chi phí sản xuất chung biến đổi. Còn định phí sản xuất chung được xem là chi phí thời kỳ và không phân bổ vào giá thành sản phẩm.
Kỹ thuật chi phí định mức ước lượng chi phí sản xuất sản phẩm để từ đó thiết lập cho từng khoản mục chi phí sản xuất nhằm tạo thuận lợi cho việc tính toán nhanh chi phí, lập dự toán, định giá sản phẩm mà không cần chờ các số liệu thực tế.
Các kỹ thuật đánh giá thành quả truyền thống:
Những kỹ thuật đánh giá thành quả như kế toán trách nhiệm, phân tích chênh lệch được phát triển vào những năm 1950 và nhận được sự quan tâm của nhiều học giả và doanh nghiệp.
Kế toán trách nhiệm đo lường kết quả hoạt động của từng bộ phận dựa trên việc xác định các bộ phận là các trung tâm trách nhiệm. Kết quả hoạt động của từng
bộ phận dựa trên việc xác định các bộ phận là các trung tâm trách nhiệm gồm: trung tâm chi phí, doanh thu, lợi nhuận và trung tâm đầu tư.
Kỹ thuật đánh giá thành quả dựa trên phân tích chênh lệch nhằm đánh giá sự khác biệt giữa giá trị dự toán và thực tế, giúp duy trì sự kiểm soát và nhận diện được các yếu tố ảnh hưởng đến sự thay đổi của thực tế so với dự toán.
Các kỹ thuật hỗ trợ ra quyết định:
Phân tích mối quan hệ giữa sản lượng, chi phí và lợi nhuận (CVP) là kỹ thuật được phát triển từ những năm 1903 với mục đích đưa ra quyết định ngắn hạn dựa trên thông tin về chi phí biến đổi, cố định, giá bán và sản lượng (Kaplan, 1984).
19
Kỹ thuật chuyển giá đã xuất hiện trong Bộ luật Thuế nội địa (IRC) của Hoa
Kỳ từ những năm 1930, với mục đích ấn định giá cho các giao dịch nội bộ giữa các doanh nghiệp có mối quan hệ liên kết trong cùng tập đoàn mà không phụ thuộc vào yếu tố thị trường.
Phân tích lợi nhuận sản phẩm là kỹ thuật phân tích doanh thu và chi phí liên quan đến một hoặc nhóm sản phẩm nhằm hiểu rõ sự đóng góp của sản phẩm vào lợi nhuận doanh nghiệp, giúp đưa ra quyết định về doanh thu và hoạt động kinh doanh.
Các kỹ thuật phân tích dài hạn:
Các quyết định dài hạn thường là những quyết định liên quan đến việc đầu tư những nguồn vốn lớn và thời gian hoạt động dài hạn. Trong đó, các kỹ thuật về dự toán vốn đầu tư như giá trị hiện tại thuần (NPV) và tỷ suất sinh lời nội bộ (IRR) được phát triển và phổ biến và những năm 1950 (Wang, 2021), và có vai trò quan trọng trong việc đánh giá tính khả thi một dự án đầu tư dựa trên chiết khấu dòng tiền và xem xét khả năng sinh lời.
Kỹ thuật tính toán chi phí sử dụng vốn được xem như là tỉ suất sinh lời tối thiểu cần phải đạt được khi sử dụng vốn cho hoạt động kinh doanh (Solomon, 1955). Việc tính toán chi phí sử dụng vốn có thể bao gồm: chi phí sử dụng vốn vay, vốn từ cổ phiếu ưu đãi, từ lợi nhuận giữ lại, hoặc chi phí sử dụng vốn bình quân.
Dự báo dài hạn là kỹ thuật dự đoán các sự kiện, xu hướng hoặc điều kiện trong tương lai. Nó liên quan đến việc phân tích dữ liệu lịch sử, xu hướng thị trường
và các yếu tố khác để đưa ra quyết định sáng suốt về đầu tư, kế hoạch mở rộng và phân bổ nguồn lực (Granger và Jeon, 2007).
b. Hệ thống các kỹ thuật KTQT đương đại
Các kỹ thuật kế toán chi phí và tính giá đương đại
Tính giá dựa trên hoạt động (Activity Based Costing - ABC) được Cooper
và Kaplan (1988) đề xuất nhằm khắc phục nhược điểm của phương pháp hạch toán chi phí truyền thống bị chỉ trích là làm sai lệch chi phí. Phương pháp này được phát triển dựa trên chi phí toàn bộ, nhưng khác biệt là chi phí sản xuất chung được phân
20
bổ theo nhiều tiêu thức tùy thuộc vào số lượng các hoạt động mà đối tượng này sử dụng thay vì phân bổ theo một tiêu thức duy nhất.
Chi phí mục tiêu (Target costing) có nguồn gốc từ Nhật Bản và đã được áp dụng kể từ sau năm 1980 bởi các doanh nghiệp lớn như Toyota, NEC, Sony và Nissan. Kỹ thuật chi phí mục tiêu gắn liền với lợi nhuận có thể đạt được theo chu kỳ sống của sản phẩm, được sử dụng nhằm xác định chi phí sản xuất của một sản phẩm
cụ thể để từ đó tạo ra được mức lợi nhuận biên mong muốn.
Các kỹ thuật lập dự toán
Lập ngân sách dựa trên hoạt động (Activity Based Budgeting - ABB): là một
kỹ thuật lập ngân sách trong đó các hoạt động được phân tích kỹ lưỡng để dự đoán chi phí. Kỹ thuật ABB không tính đến chi phí lịch sử khi lập ngân sách, điều này khác với việc lập ngân sách truyền thống, vốn có xu hướng chỉ điều chỉnh ngân sách trước đó chỉ tính đến lạm phát hoặc phát triển kinh doanh.
Các kỹ thuật đánh giá thành quả
Đánh giá thành quả dựa trên các đo lường phi tài chính: Các thước đo phi tài chính đã trở nên phổ biến trong hệ thống đánh giá thành quả từ những năm 1980 (Johnson và Kaplan, 1987). Các chỉ tiêu phi tài chính thường được sử dụng như: thời gian sản xuất, thời gian giao hàng, sự hài lòng của khách hàng, sự trung thành của khách hàng, thị phần, sự hài lòng của nhân viên.
Đánh giá thành quả dựa trên giá trị kinh tế gia tăng (Economics value added): khái niệm EVA xuất hiện từ đầu những năm 1990 (Bromwich và Walker, 1998), và được ứng dụng rộng rãi trong việc đánh giá thành quả hoạt động của nhà quản lý. Kỹ thuật EVA xem xét lợi nhuận kinh tế dựa vào một số điều chỉnh trên số liệu kế toán và có tính đến chi phí sử dụng vốn và các tỷ số chiết khấu theo thị trường để biết giá trị được tạo ra và mất đi của một tổ chức, và giúp xác định lợi ích tăng thêm mà cổ đông được hưởng (Madhavi và Prasad, 2015).
Thẻ điểm cân bằng (Balanced Scorecard): là kỹ thuật đánh giá thành quả gắn với chiến lược được Kaplan và Norton (1992) xây dựng và phát triển. Thẻ điểm cân bằng liên kết các chỉ tiêu thành quả với nhau và với chiến lược của doanh
21 nghiệp, giúp diễn giải chiến lược thành các mục tiêu và các chỉ tiêu cụ thể bao gồm: tài chính, khách hàng, quy trình nội bộ, học hỏi và phát triển.
Các kỹ thuật hỗ trợ ra quyết định
Quản lý dựa trên hoạt động (Activity Based Management - ABM) là sự mở rộng của mô hình chi phí ABC nhằm xác định các hoạt động giá trị gia tăng của doanh nghiệp để tập trung quản lý vào các hoạt động này.
Quản lý chất lượng toàn diện (Total Quality Management) là một hệ thống trong KTQT chất lượng tập trung vào cải thiện liên tục chất lượng của sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ với sự tham gia của mọi cấp bậc, mọi bộ phận và mọi thành viên trong doanh nghiệp nhằm đáp ứng mọi nhu cầu của khách hàng một cách tốt nhất.
Sản xuất tinh gọn (Just in time) là kỹ thuật quản lý tồn kho với mục đích giảm thiểu chi phí bằng cách duy trì mức tồn kho thấp nhất có thể và đảm bảo giao hàng kịp thời cho khách hàng. Trong đó, các luồn vật liệu, hàng hóa và sản phẩm được lập kế hoạch chi tiết trong từng bước để không có hạng mục nào trong quá trình sản xuất rơi vào tình trạng để không hay chờ xử lí.
Phân tích lợi nhuận khách hàng (Customer profitability analysis): đã được nghiên cứu bởi tác giả Bellis-Jones (1989). Kỹ thuật này hạch toán chi phí và doanh thu theo từng khách hàng để xác định lợi nhuận mà mỗi khách hàng mang lại. Dựa trên kết quả phân tích, doanh nghiệp sẽ quyết định phân bổ nguồn lực cho khách hàng có giá trị và cắt giảm những khách hàng không mang lại lợi nhuận nhằm tăng lợi nhuận tổng thể của doanh nghiệp.
Các kỹ thuật phân tích chiến lược
Phân tích vòng đời sản phẩm (Product life cycle analysis): là kỹ thuật phân tích sản phẩm theo từng giai đoạn từ khi nghiên cứu và phát triển cho đến khi loại
bỏ sản phẩm đó nhằm đưa ra quyết định tốt hơn về chiến lược và khai thác lợi ích tối đa của sản phẩm ở từng giai đoạn. Kỹ thuật này đã được nghiên cứu và bàn luận bởi các tác giả Berliner và Brimson (1988), Shields và Young (1991).
Phân tích chuỗi giá trị (Value chain analysis): Mô hình phân tích chuỗi giá trị được Porter giới thiệu vào năm 1985 với mục tiêu xác định và đánh giá các hoạt
22 động chính và hoạt động hỗ trợ có thể giảm chi phí hoặc tăng sự khác biệt. Từ đó nhận diện những hoạt động có giá trị và cải thiện để mang lại lợi thế cạnh tranh.
Phân tích vị thế cạnh tranh (Competitive positioning analysis): là việc xác định vị thế của doanh nghiệp so với các đối thủ cạnh tranh trực tiếp về điểm mạnh, điểm yếu, giá trị thương hiệu, thị trường mục tiêu dựa trên việc phân tích doanh thu, thị phần, chi phí, lợi nhuận của đối thủ cạnh tranh. Từ đó doanh nghiệp đánh giá vị trí của mình, xác định các khoảng trống và cơ hội, từ đó xây dựng chiến lược định
vị phù hợp với mục tiêu kinh doanh và nhu cầu khách hàng của doanh nghiệp.