7. Kết cấu của luận án
2.3. Nội dung kế toán trách nhiệm trong doanh nghiệp
Tổng quan nghiên cứu ở mục 1.1 trong Chương 1 đã rút ra kết luận về nội dung KTTN ở giai đoạn hiện nay gồm các vấn đề cơ bản sau: (1) Nhận diện và xác định trách nhiệm kế toán ở từng TTTN; (2) Lập dự toán; (3) Thu thập, xử lý thông tin thực hiện; (4) Báo cáo KTTN và (5) Đánh giá thành quả ở các TTTN.
2.3.1. Nhận diện và xác định trách nhiệm kế toán ở từng trung tâm trách nhiệm
2.3.1.1. Nhận diện các trung tâm trách nhiệm
Các TTTN chính là khởi nguồn cho KTTN. Theo quan điểm của ACCA (2010), TTTN là một bộ phận hoặc một chức năng mà những thành quả của nó được chịu trách nhiệm trực tiếp bởi một nhà quản trị cụ thể. Còn theo Fowzia (2011), TTTN là một bộ phận trong DN dưới sự kiểm soát của một nhà quản trị cụ thể mà có trách nhiệm trực tiếp đối với hoạt động của bộ phận mình. Như vậy có thể thấy rằng TTTN là một bộ phận trong tổ chức hoạt động, nơi mà nhà quản trị chịu trách nhiệm về kết quả hoạt động của bộ phận mình (Hồ Mỹ Hạnh, 2014). Đứng đầu mỗi TTTN là một nhà quản lý chịu trách nhiệm hoàn toàn về kết quả của các hoạt động diễn ra ở đó. Nhà quản lý ở mỗi bộ phận có quyền đưa ra quyết định về cách thức sử dụng các nguồn lực nhằm thực hiện các nhiệm vụ đề ra. Neal (2004) cho rằng, mỗi TTTN nên đặt dưới quyền kiểm soát của ít nhất một nhà quản lý. Tiêu chí quan trọng để thiết lập một TTTN là bộ phận của tổ chức phải có thể tách rời và nhận dạng được cho các mục đích hoạt động và có thể đo lường được thành quả của nó (Bhandari và Kaur, 2018).
Việc xác định các loại TTTN phụ thuộc vào nhiều yếu tố khác nhau như quy mơ của DN, phạm vi và tính đặc thù trong hoạt động của DN, sự phức tạp của quá trình kinh tế và khả năng xác định phạm vi về quyền hạn và trách nhiệm (Nowak, 2000; Zimnicki, 2016). Ngoài ra, bộ máy quản lý và mối quan hệ giữa các phòng ban chức năng cũng là những yếu tố có tác động trực tiếp đến thiết kế và xác định
các TTTN (Gerdin, 2005). Các TTTN tạo thành một hệ thống thang bậc từ cấp quản trị thấp đến cấp quản trị cao (Huỳnh Lợi, 2009).
Tuy nhiên, một số nhà nghiên cứu cho rằng các DN gặp phải một khó khăn trong việc xác định ranh giới các TTTN sao cho phù hợp, tránh chồng chéo chức năng, nhiệm vụ và dễ vận hành. Clancy (1978) cho rằng một khía cạnh phức tạp của TTTN là các chức năng phải được tách ra thành các khu vực trách nhiệm một cách rõ ràng. Hay nói cách khác DN phải căn cứ vào biểu đồ chức năng trong cơ cấu tổ chức để phân chia đơn vị thành các TTTN. Nếu cơ cấu tổ chức chưa được phân định cụ thể sẽ dẫn đến việc phân chia ranh giới các TTTN không rõ ràng. Theo Rowe và các cộng sự (2008), mỗi DN khác nhau thì phương thức, biện pháp và tri thức vận dụng để phân chia các TTTN cũng khác nhau và tuỳ thuộc vào thái độ của các nhà quản trị (hợp tác hay cạnh tranh) trong việc tiết lộ các tri thức quản lý.
Đồng ý với các quan điểm trên nhưng Fowzia (2011) cho rằng cơ sở để xác định phạm vi các TTTN có thể căn cứ vào cơ cấu tổ chức hoặc chức năng hoạt động hay chu trình hoạt động của mỗi DN. Quan điểm của Fowzia (2011) sau này được các tác giả Nguyễn Thị Minh Phương (2013), Đinh Thị Kim Xuyến (2017), Lương Thị Việt Thanh (2018)… một lần nữa khẳng định trong nghiên cứu của mình khi cho rằng việc thiết lập các TTTN sẽ khác nhau, tuỳ thuộc vào cơ cấu tổ chức của mỗi DN. Trong cơ cấu tổ chức DN, có các cấp quản lý như cấp cơng ty, cấp đơn vị, cấp chức năng... các cấp này phản ánh sự phân chia chức năng quản lý theo chiều dọc (trực tuyến) thể hiện sự tập trung hố trong quản lý. Bên cạnh đó, cơ cấu tổ chức DN tồn tại các bộ phận, phòng ban chức năng như phịng tổ chức, phịng tài chính, phịng marketing, phịng nghiên cứu và phát triển, bộ phận sản xuất... các bộ phận, phòng ban này thể hiện sự phân chia chức năng quản lý theo chiều ngang, biểu thị sự chun mơn hố trong phân cơng lao động (Đinh Thị Kim Xuyến, 2017). Theo Nguyễn Thị Bích Loan và Phạm Cơng Đồn (2019), cơ cấu tổ chức trong DN có thể thực hiện theo 1 trong 7 mơ hình gồm cấu trúc tổ chức đơn giản, cấu trúc tổ chức chức năng, cấu trúc tổ chức theo sản phẩm, cấu trúc tổ chức theo khu vực địa lý, cấu trúc tổ chức dạng ma trận và cấu trúc tổ chức hỗn hợp.
Như vậy, các mơ hình trên có thể phức tạp theo chiều dọc, theo chiều ngang, có
thể kết hợp theo các khu vực… song dưới góc độ của KTTN trong phạm vi về trách nhiệm và phạm vi về phân cấp quản lý thì các mơ hình đó đều có thể được phân chia nhóm vào 4 loại TTTN cơ bản (Hình 2.1), gồm TTCP, TTDT, TTLN và TTĐT (Garrison và cộng sự, 2008; Patel, 2013; Hanini, 2013; Ritika và Minaxi Rani, 2015; Zimnicki, 2016; Nguyễn Thị Minh Phương, 2013; Nguyễn Thị Bích Liên, 2017; Ngơ
Thế Chi, 2018; Nguyễn Tiến Ngọc, 2019). Khi đó căn cứ vào cấu trúc tổ chức kế toán sẽ xác định các cấp thuộc về một trong các TTTN để theo dõi và báo cáo.
Hình 2.1: Các loại và đặc điểm của TTTN
(Nguồn: Tác giả tổng hợp) 2.3.1.2. Xác định trách nhiệm kế toán ở từng trung tâm trách nhiệm
Garrison và cộng sự (2008), Patel (2013), Ritika và Rani (2015) và Zimnicki (2016) cho rằng việc xác định trách nhiệm theo 4 trung tâm riêng biệt nhằm mục đích đánh giá thành quả của mỗi trung tâm. Theo đó, mỗi TTTN đều phải thực hiện những nhiệm vụ nhất định. Trong kỳ dự tốn, các nhiệm vụ đó được DN cụ thể hóa bằng các chỉ tiêu dự toán sản xuất kinh doanh giao đến từng trung tâm. Trong kỳ thực tế, các kết quả thực hiện nhiệm vụ của các TTTN được kế toán xác định và thể hiện bằng các chỉ tiêu kỳ thực hiện (Lương Thị Thanh Việt, 2018). Khi đó, trách nhiệm kế toán đối với từng trung tâm như sau:
Với TTCP, các nhà quản trị được giao quyền ra quyết định ảnh hưởng đến chi phí, do vậy họ chỉ chịu trách nhiệm đối với chi phí. Các chi phí này bao gồm những chi phí mà họ kiểm sốt được và những chi phí phân bổ từ các cấp trên (Anstine và Scott, 1980; Callen và Livnat, 1989; Fowzia, 2011). Xuất phát từ nhiệm vụ của nhà quản trị ở TTCP, trách nhiệm kế toán ở TTCP là phạm vi cơ bản của hệ
Các loại
TTTN TTCP TTDT TTLN TTĐT
Người quản lý của trung tâm
chịu trách nhiệm về doanh thu và có quyền ra quyết định ảnh hưởng đến mức độ doanh thu TTTN Người quản lý của trung tâm chịu trách nhiệm
về cả chi phí và doanh thu và do vậy chịu trách nhiệm về lãi hoặc
lỗ và có quyền ra quyết định ảnh hưởng đến mức độ lợi nhuận
Người quản lý của trung tâm
chịu trách nhiệm về lãi, lỗ và những tài sản được sử dụng và có quyền ra quyết định ảnh hưởng đến mức độ của chúng Người quản lý
của trung tâm chịu trách nhiệm về chi phí, kết quả đầu ra (sản phẩm/dịch vụ) và có quyền ra quyết định ảnh hưởng đến mức độ chi phí Đặc điểm của TTTN
thống xác định chi phí và là điểm xuất phát của các hoạt động như: xác định và phân loại chi phí thực tế phát sinh, lập dự tốn chi phí, so sánh chi phí thực tế với định mức chi phí (Phạm Văn Dược và Đặng Kim Cương, 2010). Còn theo Nguyễn Ngọc Quang (2012), kế tốn TTCP có nhiệm vụ kiểm sốt các khoản mục, yếu tố chi phí phát sinh theo các định mức và dự toán đã xây dựng; Lập các báo cáo sản xuất theo yêu cầu quản trị; Phân tích sự biến động các định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân cơng trực tiếp, chi phí sản xuất chung… từ đó xác định nguyên nhân ảnh hưởng và đưa ra các biện pháp nhằm tiết kiệm chi phí. Năm 2018, Lương Thị Thanh Việt đã bổ sung và đưa ra nhận định rằng các nhiệm vụ chính của kế tốn ở TTCP gồm: Nhận diện, phân loại chi phí phát sinh; Hỗ trợ xây dựng các chỉ tiêu định mức chi phí, dự tốn chi phí; Theo dõi, phản ánh và xác định các chỉ tiêu chi phí thực tế trên chứng từ, sổ sách và báo cáo KTTN; Xác định các chỉ tiêu đánh giá trách nhiệm quản lý và chỉ ra trách nhiệm của từng bộ phận liên quan nhằm kiểm sốt chi phí tốt nhất.
Như vậy, căn cứ vào những phân tích ở trên, trách nhiệm kế tốn ở TTCP bao gồm những nội dung cơ bản như sau:
- Xác định và phân loại chi phí (Ferrara, 1964; Anstine và Scott, 1980; Phạm Văn Dược và Đặng Kim Cương, 2010; Nguyễn Thị Minh Phương, 2013; Lương Thị Thanh Việt, 2018): Phân loại chi phí thành chi phí kiểm sốt được và chi phí khơng kiểm sốt được. Trong đó, những khoản chi phí khơng kiểm sốt được liên quan đến lợi ích chung tồn DN thì phải tiến hành phân bổ cho các TTTN theo tiêu thức thích hợp (Ferrara, 1964; Anstine và Scott, 1980; Callen và Livnat, 1989; Fowzia, 2011; Gharayba và cộng sự, 2011; Ocansey và Enahoro, 2012; Hanini, 2013; Trần Trung Tuấn, 2015).
- Lập dự toán tại TTCP (Higgins, 1952; Scapens và cộng sự, 1984; Hansen và Mowen, 2007; Phạm Văn Dược và Đặng Kim Cương, 2010; Gharayba và cộng sự, 2011; Ocansey và Enahoro, 2012; Hanini, 2013; Nguyễn Thị Minh Phương, 2013; Trần Trung Tuấn, 2015; Cao Thị Huyền Trang, 2020). Các chỉ tiêu dự toán bao gồm cả các chỉ tiêu tài chính như chi phí định mức, dự tốn chi phí ngun vật liệu trực tiếp… và các chỉ tiêu phi tài chính như tỷ lệ sản phẩm hỏng dự kiến, thời gian ngừng sản xuất dự kiến… (Hansen và Mowen, 2007; Lương Thị Thanh Việt, 2018).
- Thu thập, xử lý thông tin thực hiện tại TTCP (Kellog, 1962; Vos và O'Connell, 1968; Sethi, 1977; Phạm Văn Dược và Đặng Kim Cương, 2010; Muthulaklshmi, 2014; Cao Thị Huyền Trang, 2020). Thông tin thực hiện ở TTCP
bao gồm các thơng tin tài chính như chi phí thực tế phát sinh, giá thành thực tế và các thơng tin phi tài chính như tỷ lệ sản phẩm hỏng trong kỳ, số lượng sản phẩm tạo ra trong kỳ, thời gian ngừng sản xuất trong kỳ…(Hansen và Mowen, 2007; Lương Thị Thanh Việt, 2018).
- Báo cáo KTTN tại các TTCP (Higgins, 1952; Ferrara, 1964; Clarke, 1961; Vos và O'Connell, 1968; Toy, 1978; Hansen và Mowen, 2005; Trần Văn Tùng, 2010; Gharayba và cộng sự, 2011; Nguyễn Ngọc Quang, 2012; Hanini, 2013; Nguyễn Thị Minh Phương, 2013; Trần Trung Tuấn, 2015). Nội dung báo cáo sẽ bao gồm các thơng tin tài chính và phi tài chính phản ánh chi phí và kết quả đầu ra như dự tốn, định mức chi phí, giá thành dự tốn, định mức, chi phí thực tế phát sinh, tỷ lệ sản phẩm hỏng, số lượng sản phẩm hoàn thành....
- Đánh giá thành quả của TTCP: Việc đánh giá được thực hiện thông qua so sánh các chỉ tiêu dự toán, định mức với chỉ tiêu thực hiện tại TTCP, từ đó xác định nguyên nhân ảnh hưởng và đưa ra các biện pháp nhằm tiết kiệm chi phí (Kwang and Slavin, 1962; Weber, 1963; Zannetos, 1963; Ferrara, 1964; Hansen và Mowen, 2007; Phạm Văn Dược và Đặng Kim Cương, 2010; Trần Văn Tùng, 2010; Nguyễn Ngọc Quang, 2012; Hanini, 2013; Nguyễn Thị Minh Phương, 2013; Trần Trung Tuấn, 2015; Lương Thị Thanh Việt, 2018; Cao Thị Huyền Trang, 2020).
Với TTDT, nhà quản trị được giao quyền ra quyết định ảnh hưởng đến doanh thu, do đó họ chỉ chịu trách nhiệm đối với doanh thu (ACCA, 2010; Fowzia, 2011; Nguyễn Thị Minh Phương, 2013). Theo quan điểm của Đoàn Ngọc Quế và cộng sự (2011), TTDT được toàn quyền quyết định giá bán, sản lượng tiêu thụ để tối đa hóa doanh thu. Trong khi đó, Nguyễn Ngọc Quang (2012) cho rằng nhiệm vụ của TTDT là tối đa hóa doanh thu, lập báo cáo đánh giá doanh thu theo mặt hàng, thị trường… từ đó đề xuất các chính sách tiêu thụ. Cịn theo Nguyễn Minh Phương (2013), trách nhiệm của nhà quản trị ở TTDT là tổ chức hoạt động tiêu thụ sản phẩm, dịch vụ sao cho đạt được doanh thu nhiều nhất trong kỳ của bộ phận do mình kiểm sốt. Lương Thị Thanh Việt (2018) lại cho rằng nhiệm vụ chính của TTDT là tối đa hóa doanh thu nhưng kiểm soát giá bán, cơ cấu hàng bán, xây dựng chính sách bán hàng... tùy thuộc vào phân cấp quản lý của mỗi DN.
Xuất phát từ nhiệm vụ của nhà quản trị tại TTDT, kế toán tại trung tâm cần thực hiện những nhiệm vụ chủ yếu sau:
- Lập dự toán tại TTDT (Toy, 1978; Belkaoui, 1981; Hansen và Mowen, 2007; Gharayba và cộng sự, 2011; Ocansey và Enahoro, 2012; Hanini, 2013; Trần
Trung Tuấn, 2015; Cao Thị Huyền Trang, 2020). Các chỉ tiêu dự toán tại trung tâm gồm các chỉ tiêu tài chính như doanh thu dự tốn và các chỉ tiêu phi tài chính như số đơn đặt hàng dự kiến, tỷ lệ đơn hàng thành công dự kiến… (Hansen và Mowen, 2007; Lương Thị Thanh Việt, 2018).
- Thu thập, xử lý thông tin thực hiện tại TTDT (Vos và O'Connell, 1968; Sethi, 1977; Muthulaklshmi, 2014; Gharayba và cộng sự, 2011; Ocansey và Enahoro, 2012; Cao Thị Huyền Trang, 2020). Việc thu thập thông tin bao gồm cả các thông tin tài chính như doanh thu thực hiện và phi tài chính như số đơn đặt hàng thực hiện, tỷ lệ đơn hàng thành công… (Hansen và Mowen, 2007; Lương Thị Thanh Việt, 2018). Trong đó, những khoản doanh thu thực hiện liên quan đến nhiều TTDT thì kế tốn phải thực hiện phân bổ cho các TTDT theo khả năng và giới hạn quyền lực của trung tâm đó (Gharayba và cộng sự, 2011; Hanini, 2013; Trần Trung Tuấn, 2015).
- Báo cáo KTTN tại các TTDT (Vos và O'Connell, 1968; Toy, 1978; Belkaoui, 1981; Trần Văn Tùng, 2010; Gharayba và cộng sự, 2011; Nguyễn Ngọc Quang, 2012; Nguyễn Thị Minh Phương, 2013; Hanini, 2013; Trần Trung Tuấn, 2015). Nội dung báo cáo sẽ bao gồm các thơng tin tài chính và phi tài chính phản ánh doanh thu như tổng doanh thu, doanh thu của từng mặt/nhóm hàng, sản phẩm/khu vực/khách hàng, số đơn đặt hàng, tỷ lệ đơn hàng thành công, thời gian hoàn tất đơn hàng...
- Đánh giá thành quả của TTDT: Việc đánh giá được thực hiện thông qua so sánh các chỉ tiêu dự toán với chỉ tiêu thực hiện tại TTDT (Reece và Cool, 1978; Toy, 1978; Hansen và Mowen, 2007; Trần Văn Tùng, 2010; Nguyễn Thị Minh Phương, 2013; Trần Trung Tuấn, 2015; Lương Thị Thanh Việt, 2018). Trên cơ sở đó xác định nguyên nhân ảnh hưởng và đưa ra các biện pháp nhằm tối đa hoá doanh thu (Nguyễn Ngọc Quang, 2012; Nguyễn Thị Minh Phương, 2013; Hanini, 2013; Lương Thị Thanh Việt, 2018; Cao Thị Huyền Trang, 2020).
Với TTLN, nhà quản trị được giao quyền ra quyết định ảnh hưởng đến lợi nhuận nên trách nhiệm của họ phải liên quan đến cả doanh thu và chi phí (ACCA, 2010; Fowzia, 2011; Nguyễn Ngọc Quang, 2012; Nguyễn Thị Minh Phương, 2013; Lương Thị Thanh Việt, 2018). Các tác giả Madison (1979), Fowzia (2011), Đoàn Ngọc Quế và cộng sự (2010) đều cho rằng nhiệm vụ của TTLN là kiểm soát lợi nhuận sao cho lợi nhuận của DN đạt mức cao nhất. Còn theo ACCA (2010), Phạm Văn Dược và Đặng Kim Cương (2010), nhiệm vụ chính của TTLN là tối đa hóa lợi nhuận trên cơ sở kiểm sốt doanh thu, chi phí, giá bán, chính sách bán hàng, cơ cấu sản lượng sản xuất và tiêu thụ... Như vậy có thể thấy rằng nhiệm vụ chính của TTLN đều là kiểm sốt và tối đa hóa
lợi nhuận. Chỉ tiêu lợi nhuận có thể được xác định theo nhiều cách khác nhau như lợi nhuận trước thuế (EBT), lợi nhuận trước thuế và lãi vay (EBIT), lợi nhuận trước thuế, trước lãi vay và trước khấu hao (EBITDA), lợi nhuận trước thuế, trước lãi vay, trước khấu hao và tiền thuê (EBITDAR). Tuy nhiên, lợi nhuận tạo ra trong kỳ là phần còn lại của doanh thu sau khi trừ đi chi phí do đó TTLN là trung tâm trung gian tạo ra sự kết nối, hợp tác giữa TTCP và TTDT. KTTN tại trung tâm này vì vậy sẽ thực hiện một số nhiệm vụ cơ bản sau:
- Lập dự toán tại TTLN (Toy, 1978; Belkaoui, 1981; Gharayba và cộng sự, 2011; Hanini, 2013; Trần Trung Tuấn, 2015; Cao Thị Huyền Trang, 2020). Các chỉ tiêu lập dự toán bao gồm cả các chỉ tiêu tài chính như lợi nhuận dự kiến và các chỉ tiêu