Nguồn: Trần Thị Hồng Mai & Đặng Thị Hồ (2020), Giáo trình kế tốn quản trị DN
Trong ngắn hạn, dự tốn được lập theo năm, sau đó được chi tiết cho các kỳ ngắn hơn theo yêu cầu kiểm soát (quý, tháng hay tuần, ngày). Ngồi dự tốn tĩnh, các DN cịn lập các bản dự tốn linh hoạt, được xây dựng trên các mức độ hoạt động hay các phương án SXKD khác nhau. Dự tốn linh hoạt có thể được soạn thảo trước hoặc sau kỳ kế hoạch. Nếu được xây dựng trước kỳ kế hoạch thì dự tốn linh hoạt là một cơng cụ hỗ trợ NQT đưa ra các QĐ liên quan đến hoạch định. Nếu được lập sau kỳ kế hoạch, dự toán linh hoạt là một cơng cụ hỗ trợ NQT kiểm sốt các hoạt động của DN và đưa ra các QĐ điều chỉnh cần thiết.
Cơ sở xây dựng dự toán
KTQT căn cứ vào những thông tin đã thu thập về kết quả thực hiện của các kỳ trước, kết hợp với thông tin dự báo tương lai về môi trường kinh doanh, khả năng huy động và sử dụng các nguồn lực của DN cũng như các tiêu chuẩn nội bộ. Ví dụ, dự tốn bán hàng được xây dựng trên cơ sở thông tin phản ánh các hoạt động bán
Dự toán bán hàng Dự toán hàng tồn kho Dự toán sản lượng sản xuất Dự toán CP bán hàng và CP QLDN Dự toán CP NVLTT Dự toán CP NCTT Dự toán giá vốn hàng bán Dự toán tiền Dự toán kết quả kinh doanh Dự tốn tình hình tài chính Dự tốn CP SXC
hàng của kỳ trước (chính sách bán hàng, đơn giá bán, sản lượng hàng bán ra…) kết hợp với thông tin dự báo tình hình cung cầu trên thị trường và kế hoạch sản xuất, kế hoạch bán hàng của DN…
Để xây dựng các dự tốn chi phí, KTQT cần căn cứ vào thông tin tiêu chuẩn nội bộ về ĐMCP thu thập từ các bộ phận liên quan (các định mức chi phí NVLTT, chi phí NCTT, chi phí SXC, chi phí bán hàng và QLDN…). Nếu ĐMCP xây dựng không hợp lý, không phù hợp với thực tế thì dự tốn lập sẽ khơng có tính khả thi. Bên cạnh đó, giữa các loại dự tốn cũng có mối liên hệ chặt chẽ với nhau, dự toán này là cơ sở để lập các dự toán khác: dự toán sản lượng sản xuất được xây dựng trên cơ sở dự toán bán hàng và kế hoạch dự trữ của DN; dự tốn chi phí sản xuất KTQT lập căn cứ vào dự toán sản lượng sản xuất và các tiêu chuẩn ĐMCP liên quan; dự toán giá vốn hàng bán lập trên cơ sở dự toán bán hàng, sản lượng sản phẩm hàng hoá bán ra và đơn giá xuất kho của sản phẩm, hàng hố; dự tốn tình hình tài chính, dự tốn kết quả kinh doanh là các bản dự tốn xác định tình hình tài chính và kết quả kinh doanh của DN được lập trên cơ sở các bản dự toán bán hàng, dự toán giá vốn hàng bán, dự tốn chi phí bán hàng và chi phí QLDN và các bản dự tốn có liên quan khác.
2.3.2.2. Đối với các quyết định liên quan đến tổ chức thực hiện
Để có cơ sở tư vấn cho các NQT đưa ra quyết định ngắn hạn liên quan đến tổ chức thực hiện, KTQT có thể sử dụng các kỹ thuật xử lý và phân tích thơng tin sau:
(1) Xác định chi phí, giá thành
Các phương pháp xác định chi phí, giá thành khác nhau sẽ ảnh hưởng đáng kể đến kết quả lợi nhuận của DN cũng như các QĐ quản lý quan trọng (Garrison, 2012). Điển hình là quyết định giá bán sản phẩm ra thị trường. Các kỹ thuật xác định giá thành được áp dụng phổ biến là: Tính giá thành theo chi phí tồn bộ, tính giá thành theo chi phí trực tiếp và phương pháp chi phí mục tiêu.
Tính giá thành theo chi phí tồn bộ: trong giá thành sản phẩm có đủ 3 yếu tố:
chi phí NVLTT, chi phí NCTT và tồn bộ chi phí SXC. Khi áp dụng tính giá thành theo chi phí tồn bộ, DN căn cứ vào ngành nghề, đặc điểm hoạt động SXKD để lựa chọn phương pháp xác định chi phí phù hợp nhằm mục tiêu có thơng tin hữu ích nhất cho quản trị DN:
Phương pháp xác định chi phí theo đơn đặt hàng được áp dụng trong các DN
sản xuất theo đơn đặt hàng của khách hàng. Mỗi đơn hàng có những đặc trưng riêng về số lượng sản phẩm, tiêu chuẩn kỹ thuật, thời gian bắt đầu và hồn thành. NQT cần thơng tin về chi phí để thực hiện từng đơn đặt hàng trước khi quyết định đưa đơn hàng vào sản xuất. Q trình kế tốn theo đơn hàng được bắt đầu từ khi DN nhận được đơn đặt hàng. NQT xem xét khả năng thực hiện của DN để đưa ra QĐ có hay khơng chấp nhận đơn hàng. Nếu đơn hàng được chấp nhận, Lệnh sản xuất được ban hành xuống các bộ phận liên quan để thực hiện. KTQT lập cho mỗi đơn hàng một Phiếu tính giá thành để ghi chép, phản ánh tồn bộ chi phí thực hiện đơn hàng. Phiếu này là căn cứ để xác định tổng giá thành và giá thành đơn vị sản phẩm của
đơn hàng. Đối tượng tập hợp chi phí sản xuất là từng đơn hàng. Chi phí NVLTT và chi phí NCTT là những khoản chi phí trực tiếp, kế tốn có thể tập hợp trực tiếp cho đơn hàng căn cứ vào các chứng từ gốc như: Phiếu yêu cầu NVL, Phiếu xuất kho, Phiếu theo dõi thời gian lao động… Chi phí SXC được tập hợp riêng, sau đó phân bổ cho các đối tượng liên quan theo tiêu thức phân bổ phù hợp. Việc lựa chọn tiêu thức phân bổ chi phí chung tác động lớn đến tính chính xác của việc xác định chi phí cho đơn hàng. Căn cứ được sử dụng để phân bổ chi phí chung phổ biến nhất là dựa vào tiêu thức khối lượng: doanh thu, khối lượng sản phẩm sản xuất và tiêu thụ, … (Volume Based Costing - VCB). Tuy nhiên, trong những DN có quy mơ lớn, sản xuất nhiều loại sản phẩm, chi phí chung chiếm tỷ trọng lớn trong cơ cấu chi phí của DN và gồm nhiều khoản mục, mỗi khoản mục lại có nguyên nhân phát sinh chi phí khác nhau thì một mơ hình phân bổ chi phí phù hợp hơn là dựa vào mối quan hệ nhân quả giữa hoạt động làm nguyên nhân phát sinh chi phí và chi phí - mơ hình phân bổ chi phí dựa trên hoạt động (Activity Based Costing - ABC). Kế toán quản trị phân chia quy trình SXKD của DN thành các hoạt động. Chi phí phát sinh để thực hiện hoạt động chung nào sẽ được tập hợp cho hoạt động chung đó. Cuối cùng, các chi phí liên quan đến từng hoạt động chung sẽ được phân bổ cho các đối tượng tính giá theo mức độ hoạt động/ sử dụng của đối tượng đó (Sơ đồ 2.7).
Sơ đồ 2.7. Mơ hình phân bổ chi phí dựa trên hoạt động
Nguồn: Tác giả tổng hợp Phương pháp xác định chi phí theo q trình sản xuất
Phương pháp xác định chi phí theo q trình sản xuất thích hợp với các DN sản xuất sản phẩm hàng loạt theo quy trình cơng nghệ liên tục qua nhiều cơng đoạn, sản phẩm có tính đồng nhất, giống hoặc tương tự nhau về thuộc tính, chi phí khơng xác định cho từng sản phẩm hay lơ sản phẩm cụ thể mà xác định cho từng công đoạn, từng bộ phận khác nhau của quá trình sản xuất. Do quá trình sản xuất diễn ra liên tục nên NQT khơng u cầu bắt buộc phải có thơng tin về giá thành sản phẩm trước hoặc ngay khi sản phẩm hoàn thành nhập kho.
Các đối tượng tính giá thành (các sản phẩm, dịch vụ, khách hàng của DN)
Giai đoạn 2: Các tiêu thức phân bổ hoạt động
Các nhóm chi phí: Các hoạt động tiêu hao chi phí Giai đoạn 1: Các tiêu
thức phân bổ chi phí
Chi phí chung Chi phí trực tiếp (NVLTT,
NCTT)
Phương pháp có đối tượng tập hợp chi phí là từng công đoạn hoặc từng phân xưởng sản xuất. Các chi phí sản xuất đều được tập hợp trực tiếp cho cơng đoạn hoặc phân xưởng có liên quan. Kế tốn thu thập, ghi chép thơng tin về chi phí của từng cơng đoạn/ phân xưởng trong một khoảng thời gian nhất định (tháng, quý). Cuối kỳ, kế toán lập Báo cáo sản xuất cho từng phân xưởng cung cấp thông tin giúp NQT kiểm sốt chi phí và đánh giá hoạt động sản xuất của từng phân xưởng.
Tính giá thành theo chi phí trực tiếp: chỉ có biến phí sản xuất được tính vào
giá thành sản phẩm, gồm: chi phí NVLTT, chi phí NCTT và biến phí SXC. Định phí SXC khơng được tính vào giá thành sản phẩm mà được coi là chi phí thời kì như chi phí bán hàng và chi phí QLDN.
Phương pháp chi phí mục tiêu (Target Costing)
Phương pháp chi phí mục tiêu được định nghĩa là: “Q trình quản lý chi phí
có hệ thống trong các giai đoạn để thiết kế sản phẩm mới thông qua việc xác định giá bán sản phẩm ra thị trường, lợi nhuận mục tiêu và cắt giảm toàn diện theo chu kỳ sống của sản phẩm” (Kato, 1993a, 1993b; Filomen, 2009; Kee, 2010…). Phương
pháp chi phí mục tiêu phù hợp với các DN sản xuất theo đơn đặt hàng, quá trình thiết kế và sản xuất sản phẩm phức tạp, gồm nhiều cơng đoạn có mức độ độc lập cao, việc phân định chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp khó khăn, các khách hàng tiềm năng có thể sẵn sàng chấp nhận mức giá cho các sản phẩm có tính năng khác biệt với các sản phẩm của đối thủ cạnh tranh.
Điểm khác biệt của phương pháp so với các kỹ thuật định giá truyền thống là giá bán và lợi nhuận được xác định trước khi sản xuất sản phẩm, trên cơ sở đó xác định chi phí mục tiêu:
Chi phí mục tiêu = Giá bán mục tiêu - Lợi nhuận mục tiêu
Từ chi phí mục tiêu đã xác định, DN phải tổ chức quản trị chi phí nghiêm ngặt ở tất cả các cơng đoạn của q trình sản xuất, từ khâu thiết kế đến khâu sản xuất, từ kế hoạch đến tổ chức thực hiện, phát hiện những chi phí khơng hữu ích hoặc khơng tương xứng với tầm quan trọng của sản phẩm, làm sao cho chi phí thực tế khơng vượt quá chi phí mục tiêu. Khi phát hiện một hay một số thành phần của sản phẩm có chi phí q cao hay quá thấp so với chi phí mục tiêu đã xây dựng, NQT sẽ đưa ra QĐ về những biện pháp để cắt giảm hay điều chỉnh chi phí cho phù hợp, ví dụ như: phát triển nhà cung cấp, thay đổi thiết kế sản phẩm, sử dụng vật liệu thay thế, loại bỏ những hoạt động khơng hiệu quả trong q trình sản xuất...
(2)Định giá bán sản phẩm trong ngắn hạn
Quy trình định giá sản phẩm của DN được tiến hành theo nhiều phương pháp khác nhau nhưng nguyên tắc cơ bản nhất trong mọi QĐ về giá là giá bán phải bù đắp tồn bộ chi phí (sản xuất, lưu thơng và quản lý), đồng thời cung cấp một tỷ lệ hoàn vốn tối thiểu cho DN. Kỹ thuật định giá được áp dụng phổ biến nhất là cộng thêm vào chi phí cơ sở (chi phí nền). Phần chi phí cơ sở có thể được xác định theo phương pháp chi phí tồn bộ
hoặc phương pháp chi phí trực tiếp. Phần cộng thêm là mức hoàn vốn tối thiểu mà NQT mong muốn, được xác định theo một tỷ lệ nhất định của chi phí cơ sở. NQT căn cứ vào chi phí cơ sở và tỷ lệ hồn vốn mong muốn đề quyết định tăng hay giảm giá bán trong từng tình huống. Ngồi ra, trong các DN có phát sinh nghiệp vụ các đơn vị nội bộ cung cấp sản phẩm qua lại lẫn nhau có thể áp dụng phương pháp xác định giá chuyển nhượng nội bộ (Transfer price). Giá tính cho các đơn vị nội bộ thường khác với giá bán ra bên ngoài. Định giá chuyển nhượng nội bộ có thể theo chi phí sử dụng, theo giá thị trường hay theo giá thương lượng.
Trong ngắn hạn, quyết định bán sản phẩm là loại QĐ mang tính chất điều chỉnh, khơng thường xun và thường gắn với các NQT cấp cao. Trong một số tình huống như: DN nhận được những đơn đặt hàng đặc biệt nằm ngoài kế hoạch SXKD, số lượng đặt hàng lớn, DN vẫn còn năng lực sản xuất nhàn rỗi, hoặc đang hoạt động trong điều kiện khó khăn… Đây là những tình huống đặc biệt mà DN phải rất linh hoạt khi định giá để phù hợp với tình hình thực tế. Kế tốn quản trị cần phân tích các thơng tin trong mối quan hệ với cơ cấu sản phẩm, cơng suất của máy móc, thiết bị và các yếu tố sản xuất khác. Nếu DN cịn năng lực sản xuất nhàn rỗi, KTQT có thể tư vấn cho NQT chấp nhận giá bán mà khách hàng đưa ra thấp hơn giá bán hiện tại nhưng phải cao hơn chi phí cơ sở. Cịn trong điều kiện DN đang gặp khó khăn, khối lượng tiêu thụ giảm, … KTQT tư vấn cho NQT có thể giảm giá bán để duy trì hoạt động kinh doanh, tạo ra SDĐP bù đắp ĐP. Ngoài ra, các quyết định về giá bán sản phẩm của DN trong ngắn hạn cũng cần được cân nhắc dựa trên tầm ảnh hưởng của DN đối với thị trường. Nếu sản phẩm của DN chiếm thị phần lớn trên thị trường thì mỗi QĐ điều chỉnh giá sản phẩm của DN sẽ ảnh hưởng đáng kể đến toàn thị trường. Ngược lại, nếu thị phần của sản phẩm nhỏ, QĐ điều chỉnh giá bán của DN sẽ khơng ảnh hưởng đến thị trường.
(3) Phân tích thơng tin thích hợp
Để phục vụ cho q trình phân tích các phương án kinh doanh và RQĐ, nhà quản trị cần phải xem xét thông tin từ nhiều nguồn khác nhau. Có 2 loại thơng tin cơ bản là thơng tin thích hợp và thơng tin khơng thích hợp, nhưng chỉ có thơng tin thích hợp mới hữu ích cho việc RQĐ. Thơng tin thích hợp cho việc RQĐ là những thơng tin đạt 2 tiêu chuẩn cơ bản:
- Thông tin liên quan đến tương lai;
- Thơng tin có sự khác biệt giữa các phương án mà NQT đang xem xét.
Khi phân tích, với mỗi tình huống ra quyết định thơng tin thích hợp có thể khác nhau. Khơng thể sử dụng thơng tin thích hợp của tình huống này cho một tình huống khác mà phải “linh hoạt” cho từng hồn cảnh cụ thể. KTQT phân tích thơng tin thích hợp để hỗ trợ NQT ra quyết định cho một số loại quyết định ngắn hạn sau:
Quyết định loại bỏ hoặc tiếp tục kinh doanh một bộ phận
Trong tình huống này, KTQT phân tích các thơng tin thích hợp gồm: Lợi nhuận của các bộ phận tạo ra cho DN, mối quan hệ giữa ĐP bộ phận và ĐP chung
của toàn DN, tác động doanh thu của từng bộ phận với nhau và với doanh thu chung của DN. Nếu qua tính tốn, việc tiếp tục kinh doanh mang lại lợi nhuận lớn hơn so với loại bỏ hoạt động của bộ phận đó, KTQT tư vấn cho NQT nên quyết định tiếp tục kinh doanh, trường hợp ngược lại phải sớm loại bỏ.
Quyết định tự sản xuất hay mua ngoài các chi tiết sản phẩm
Để tư vấn cho NQT đưa ra quyết định tự sản xuất hay mua ngoài các chi tiết sản phẩm, KTQT cần thu thập và phân tích các thơng tin thích hợp như: Khả năng tiếp tục sản xuất của DN, khả năng cung ứng của thị trường về chi tiết hay bộ phận của sản phẩm trước mắt và dài hạn, chất lượng của chi tiết khi mua ngoài hoặc tự sản xuất ảnh hưởng đến chất lượng chung của sản phẩm và quan trọng nhất là thông tin chênh lệch chi phí giữa việc tự sản xuất và mua ngồi vì điều này ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận dự kiến của từng phương án.
Quyết định nên tiếp tục sản xuất hay bán ngay bán thành phẩm
Quyết định nên tiếp tục sản xuất hay bán ngay bán thành phẩm thường phát sinh trong các DN mà ở một số công đoạn của quá trình sản xuất tạo ra các bán thành phẩm có thể tiêu thụ ngay. Để ra quyết định, NQT phải dựa vào một số thông tin như: Lợi nhuận từng phương án có thể đạt được; khả năng tiếp tục sản xuất của DN; khả năng tài chính; khả năng tiêu thụ của bán thành phẩm và thành phẩm cuối