1.6. Xây dựng mơ hình và phương pháp nghiên cứu
1.6.1. Phạm vi sử dụng của thủ tục phân tích
Trong giai đoạn lập kế hoạch, theo Cho và Lew (2000) thủ tục phân tích được sử dụng như một công cụ dùng để định hướng nhằm nhận biết các giao dịch bất thường, số liệu, tỷ số và xu hướng biến động, giúp kiểm toán viên tăng thêm các thủ tục kiểm toán.
Trong tương lai, kiểm toán viên sẽ dựa nhiều vào quan sát, phỏng vấn và phân tích, hạn chế sử dụng thủ tục kiểm toán kiểm tra chứng từ, do đó vai trị của thủ tục phân tích sẽ ngày càng được nâng cao lên.
Việc sử dụng thủ tục phân tích là kết quả của việc tổng hợp các nhân tố như độ lớn, bản chất của tài khoản được kiểm tra, nguồn lực của cơng ty kiểm tốn, kinh nghiệm và nhận thức của kiểm toán viên. Hơn thế nữa, hiện nay tại các Big4 đều có phần mềm kiểm tốn, đóng một vai trị quan trọng trong việc hỗ trợ kiểm toán viên thực hiện các thủ tục phân tích ban đầu trên các tiếp cận kiểm tốn rủi ro, giúp phát hiện sai sót trọng yếu, hoạt động liên tục, suy giảm tài chính và gian lận tiềm tàng của Ban Giám đốc. Thủ tục phân tích lúc này được sử dụng để nhận biết cả rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Chẳng hạn, kiểm toán viên khi sử dụng thủ tục phân tích, có thể phát hiện được gian lận ghi nhận doanh thu tiềm ẩn, treo lại doanh thu mà không ghi nhận vào niên độ và rủi ro hệ thống kiểm sốt khơng cịn hữu hiệu thông qua thủ tục cut-off.
Trong giai đoạn kiểm tra chi tiết, thủ tục phân tích có thể cải thiện tính hữu hiệu chung của kiểm toán bằng cách thay thế như là một thủ tục tốn ít thời gian. Điều này sẽ làm tăng tính hiệu quả chung của cuộc kiểm toán.
Theo nghiên cứu của Fleming và Wortman (2005), chỉ ra rằng khi áp dụng thủ tục phân tích càng chi tiết (theo tháng, theo từng khách hàng, theo vùng miền và theo dòng sản phẩm), đồng thời sử dụng nhiều dữ liệu phi tài chính, thì thủ tục phân tích càng mang lại nhiều kết quả. Chẳng hạn, kiểm tốn viên có thể phân tích ít chi tiết đối với các tài khoản khó dự đốn được (ví dụ như dự phịng tổn thất cho một khoản nợ), thay vào đó sẽ phân tích chi tiết liên quan đến các tài khoản có thể dự đốn được (ví dụ như lãi vay phát sinh trong năm). Hiện nay, theo quy định của các chuẩn mực kiểm tốn chưa có hướng dẫn đầy đủ mức độ chi tiết như thế nào khi kiểm tốn viên thực hiện thủ tục phân tích, đồng thời cũng khơng có hướng dẫn về mức chênh lệch có thể chấp nhận được giữa mong đợi của kiểm tốn thơng qua thủ tục phân tích và số liệu thực tế của khách hàng.
Theo nghiên cứu của Entwistle và Lindsay (1994) chỉ ra rằng phần lớn các sai sót được phát hiện thơng qua thủ tục phân tích trong cuộc kiểm tốn (78.9%) được thực hiện trong giai đoạn thực hiện kiểm tốn. Các đặc tính của sai sót như độ lớn, sự phân tán và tỷ lệ sai sót so với mức trọng yếu, có ảnh hưởng hệ thống đến hiệu quả chung của thủ tục phân tích đối với việc phát hiện các dấu hiệu sai sót. Theo nghiên cứu của Law và Willett (2004), thủ tục kiểm toán mang lại hiệu quả nghèo nàn trong trường hợp các sai sót trọng yếu phân tán rộng. Khi ít các lỗi trọng yếu được phát hiện, thủ tục phân tích thường đưa ra các dấu hiệu có sai sót trọng yếu khơng chính xác.
Trong giai đoạn hồn thành kiểm tốn, kiểm tốn viên sử dụng thủ tục phân tích để để đưa ra đánh giá chung về cuộc kiểm tốn và đánh giá chung về tính hợp lý của BCTC. Nhiều nghiên cứu trước đây chỉ ra rằng, thủ tục phân tích trở nên hiệu quả nhất trong giai đoạn hồn thành kiểm tốn, nhằm để nhận biết các vùng rủi ro cần mở rộng thêm thủ tục kiểm toán.
Hiệu quả của nhiều thủ tục kiểm toán được xây dựng dựa trên năng lực, kiến thức và kinh nghiệm của kiểm toán viên. Khi một chỉ tiêu kiểm tốn được thực hiện bởi một nhóm kiểm tốn viên, điều này tăng mức độ tin cậy của thủ tục phân tích vì nó là kết quả của nhiều mức độ kinh nghiệm khác nhau của kiểm toán viên.
Những nội dung trình bày trên đây dẫn đến câu hỏi nghiên cứu sau:
Câu hỏi 1: Có sự khác nhau trong việc sử dụng thủ tục phân tích trong ba giai đoạn của cuộc kiểm toán (lập kế hoạch, thực hiện và hồn thành kiểm tốn) ? Có sự khác nhau khi sử dụng thủ tục phân tích giữa các công ty kiểm tốn hay khơng (nhóm Big4 và nhóm khơng phải Big4), và mức kinh nghiệm của kiểm tốn viên hay khơng (thấp hay cao) ?
1.6.2. Tính hiệu quả của thủ tục phân tích để đạt được các mục tiêu kiểm tốn
Theo nghiên cứu của Cho và Lew (2000), thủ tục phân tích được xem nhưng một cơng cụ định hướng, giải pháp giảm kiểm tra chi tiết, kiểm tra tổng thể tính trung thực và hợp lý của BCTC, ảnh hưởng đến tính hữu hiệu và hiệu quả của cuộc
kiểm tốn. Tính hiệu quả của thủ tục phân tích tập trung ở khả năng đưa ra các dấu hiệu về sai sót trên BCTC. Theo nghiên cứu của Biggs và Wild (1984), Kreutzfeldt và Wallace’s (1986), hơn 40% các sai sót được kiểm tốn viên phát hiện thơng qua thủ tục phân tích. Các nghiên cứu này cũng chỉ ra rằng phân tích tỷ số và xem lướt qua thường được sử dụng nhiều hơn so với phân tích theo mơ hình hồi quy. Nghiên cứu của Hylas và Ashton (1982) chỉ ra rằng phần lớn sai sót (46% tổng sai sót) được phát hiện đầu tiên thơng qua các kĩ thuật phân tích, tác giả đưa ra kết luận này khi thực hiện khảo sát 152 cuộc kiểm tốn tại một cơng ty kiểm toán.
Thêm vào đó, nghiên cứu của Law and Willett (2004), chỉ ra rằng thủ tục phân tích dùng để phát hiện sai sót của các số dư hằng năm mang lại hiệu quả cao hơn so với các sai sót liên quan đến giao dịch. Trong khi thủ tục phân tích đóng một vai trị quan trọng trong việc phát hiện sai sót, tính hữu hiệu và hiệu quả của thủ tục phân tích có thể khác nhau giữa trên các khía cạnh khác nhau của các mục tiêu kiểm tốn. Theo nghiên cứu của Cho và Lew (2000), tập hợp các mục tiêu kiểm tốn đó là: đạt được sự hiểu biết về doanh nghiệp và môi trường kinh doanh; phát hiện ra các điểm yếu về tài chính và hoạt động tiềm tàng của doanh nghiệp; phát hiện ra các biến động bất thường, quyết định bản chất, phạm vi và thời gian thực hiện các thử nghiệm; đánh giá tính hợp lý của các tài khoản đặc biệt, và đánh giá chung về tính trung thực và hợp lý của BCTC.
Những vấn đề được đề cập trên đây dẫn đến câu hỏi nghiên cứu như sau:
Câu hỏi 2: Có sự khác nhau như thế nào khi sử dụng thủ tục phân tích cho các mục tiêu kiểm tốn khác nhau và giữa các nhóm cơng ty kiểm tốn (nhóm Big4 và nhóm khơng phải Big4) ?
1.6.3. Loại thủ tục phân tích được sử dụng
Theo kết quả nghiên cứu của Law và Willett (2004), kiểm toán viên nên sử dụng các thủ tục phân tích thích hợp để đạt được các mục tiêu kiểm toán theo yêu cầu. Các thủ tục phân tích được phân loại từ đơn giản đến phức tạp. Các thủ tục phân tích đơn giản bao gồm so sánh đơn giản, phân tích tỷ số, so sánh với doanh
nghiệp cùng ngành nghề và phân tích xu hướng. Các thủ tục phân tích này sử dụng các dữ liệu quá khứ để hỗ trợ kiểm tốn viên hiểu biết về doanh nghiệp, mơi trường kinh doanh, nhận biết và đánh giá rủi ro tiềm ẩn, đánh giá phạm vi các thủ tục kiểm toán, đưa ra kết luận tổng thể về tính hợp lý của các thơng tin tài chính.
Các thủ tục phân tích phức tạp hay cịn gọi là phân tích dự đốn là các thủ tục phân tích như phân tích chuỗi thời gian, mơ hình hóa, phân tích hồi quy và mơ hình tài chính. Các thủ tục này được sử dụng để ước tính mức độ hoạt động hoặc số dư các tài khoản dựa trên các mối quan hệ và xu hướng. Các nghiên cứu trước đây được thực hiện ở Canada của Lin và Fraser (2003), Australia của Booth và Simnett (1991), Mỹ của Ameen và Strawser (1994), Singapore của Mahathevan (1997) và tại Hong Kong của Cho and Lew (2000) chỉ ra rằng các thủ tục phân tích đơn giản được sử dụng rộng rãi hơn so với các thủ tục phân tích phức tạp.
Những vấn đề được đề cập trên đây dẫn đến câu hỏi nghiên cứu như sau:
Câu hỏi 3: Có sự khác nhau về hiệu quả và tần suất sử dụng giữa thủ tục phân tích đơn giản và phức tạp hay không ? Tần suất và hiệu quả của các loại thủ tục phân tích này giữa các nhóm cơng ty như thế nào ? (nhóm cơng ty Big4 và nhóm cơng ty khơng phải Big4).
1.6.4. Mức độ đảm bảo của thủ tục phân tích và ảnh hưởng đến kiểm tra chi tiết
Đã có những kết quả thống nhất giữa các các nghiên cứu về mức độ đảm bảo của thủ tục phân tích cũng như ảnh hưởng của nó đến thủ tục kiểm tra chi tiết được thực hiện bởi kiểm toán viên. Các nghiên cứu trước đây (Bigg, 1988; Mulligan và Inkster, 1999) chỉ ra rằng kiểm tốn viên thường có khuynh hướng không giảm phạm vi của kiểm tra chi tiết mặc dù thủ tục phân tích mang lại hiệu quả. Đó là vì thủ tục phân tích thường mang lại mức độ đảm bảo phủ định (negative-type). Theo nghiên cứu của Lin và Fraser (2003) chỉ ra rằng chỉ có thiểu số (37%) kiểm toán viên giảm các thủ tục kiểm tra chi tiết khi thủ tục phân tích mang lại hiệu quả. Theo các nghiên cứu như trên, có lẽ thủ tục phân tích khơng mang lại hiệu quả cắt giảm chi phí kiểm tốn, nhưng nó cũng cho thấy rằng kiểm tốn viên từ các cơng ty kiểm
tốn có quy trình được hệ thống vi tính hóa, khi mà thủ tục phân tích mang lại hiệu quả, các kiểm toán viên này sẽ sử dụng ít thời gian hơn cho việc kiểm tra chi tiết giao dịch và số dư của khách hàng.
Những vấn đề được đề cập trên đây dẫn đến câu hỏi nghiên cứu như sau:
Câu hỏi 4: Có sự khác nhau về mức độ đảm bảo của thủ tục phân tích và ảnh hưởng đến kiểm tra chi tiết hay khơng ? Và các ảnh hưởng này có khác nhau giữa các nhóm cơng ty hay khơng ? (nhóm cơng ty Big4 và nhóm cơng ty khơng phải Big4).
1.6.5. Vai trị quan trọng của các nhân tố đánh giá các biến động không mong đợi và dẫn đến việc sử dụng nhiều hơn thủ tục phân tích đợi và dẫn đến việc sử dụng nhiều hơn thủ tục phân tích
Chuẩn mực kiểm toán ISA 520, quy định và hướng dẫn kiểm tốn viên khi sử dụng thủ tục phân tích cần xem xét các nhân tố dưới đây:
- Độ tin cậy của dữ liệu: bên trong hay bên ngoài, từ các số liệu được ghi nhận bởi khách hàng hay các chỉ số được tính bởi kiểm tốn viên;
- Mong đợi của kiểm toán viên đủ chi tiết để nhận ra các rủi ro sai sót trọng yếu ở một mức độ đảm bảo cần thiết;
- Mức chênh lệch giữa giá trị mong đợi và giá trị ghi nhận ở mức có thể chấp nhận được;
- Mục tiêu và phạm vi của thủ tục phân tích có thể đưa đến kết quả đáng tin cậy;
- Bản chất của doanh nghiệp và mức độ chi tiết của thông tin dùng để phân tích;
- Sự hiểu biết về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Những vấn đề được đề cập trên đây dẫn đến câu hỏi nghiên cứu như sau:
Câu hỏi 5: Có sự khác nhau về mức độ quan trọng của các nhân tố quy định trong chuẩn mực kiểm toán, trong đánh giá các biến động không mong đợi và tăng sử dụng thủ tục phân tích hay khơng? Các nhân tố này có khác nhau giữa các nhóm
1.6.6. Vai trị của chuẩn mực đối với việc áp dụng thủ tục phân tích
Theo kết quả của nhiều nghiên cứu trước đây tại Anh (Mulligan và Inkster, 1999), Mỹ (Ameen và Strawser, 1994) và Canada (Lin và Fraser, 2003) các chuẩn mực kiểm tốn có tác động trên thực tế nhiều hơn cho cơng ty kiểm tốn nhỏ so với các cơng ty kiểm tốn lớn. Điều này xuất phát từ việc hạn chế nguồn lực tài chính của các cơng ty kiểm tốn nhỏ để lập ra sổ tay kiểm toán, đào tạo cho nhân viên kiểm tốn. Thêm vào đó, các cơng ty kiểm tốn nhỏ thường không được trang bị các công cụ phần mềm kiểm tốn, đây cũng là hạn chế của các cơng ty kiểm toán khi áp dụng các kỹ thuật kiểm tốn mới của các cơng ty kiểm tốn lớn. Các cơng ty kiểm tốn nhỏ thường có xu hướng trì trệ việc áp dụng các khái niệm và kỹ thuật kiểm toán mới cho đến khi chuẩn mực kiểm tốn được ban hành và có các hướng dẫn chi tiết của tổ chức nghề nghiệp về lợi ích của việc áp dụng các kĩ thuật kiểm toán mới này.
Bên cạnh đó, theo nghiên cứu của Blocher và Loebbecke (1992) đưa ra kết luận rằng tại Mỹ các cơng ty kiểm tốn lớn có các hướng dẫn nội bộ về thủ tục phân tích chi tiết hơn so với quy định của chuẩn mực hiện hành SAS 56.
Những vấn đề được đề cập trên đây dẫn đến câu hỏi nghiên cứu như sau:
Câu hỏi 6: Có sự khác nhau trong vai trị của chuẩn mực đối với việc sử dụng các thủ tục phân tích trong thực tế ? Vai trị của hệ thống chuẩn mực có tác động khác nhau đến từng nhóm cơng ty kiểm tốn hay khơng ? (Nhóm cơng ty kiểm tốn Big4 và nhóm cơng ty kiểm tốn khơng phải Big4).
CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG ÁP DỤNG THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG KIỂM TỐN BCTC TẠI CÁC CƠNG TY KIỂM TỐN ĐỘC LẬP
Ở VIỆT NAM
2.1. Thực trạng về hoạt động kiểm toán độc lập trong thời gian qua tại Việt Nam Nam
Qua hơn 20 năm hình thành và phát triển ngành kiểm toán độc lập, dưới sự chỉ đạo sát sao của Chính phủ, sự nỗ lực của Bộ Tài chính và các Bộ, ngành, địa phương, tổ chức nghề nghiệp về kiểm toán, các cơng ty kiểm tốn. Ngành kiểm tốn độc lập nước ta đã đạt được nhiều kết quả quan trọng trong việc phát triển cả về quy mô và chất lượng dịch vụ; thực hiện mục tiêu góp phần cơng khai, minh bạch báo cáo tài chính của các doanh nghiệp, tổ chức góp phần làm lành mạnh môi trường đầu tư; chống tham nhũng, thất thốt, lãng phí tài sản; phát hiện và ngăn chặn hành vi vi phạm pháp luật.
Có thể thấy kế tốn - kiểm tốn là cơng cụ quản lý quan trọng có chức năng tạo lập hệ thống thơng tin về kinh tế - tài chính - ngân sách phục vụ cho việc điều hành và quyết định kinh tế của Nhà nước cũng như của mỗi đơn vị, tổ chức, doanh nghiệp.
Điểm lại những thành tựu và kết quả mà hoạt động kiểm toán độc lập đã mang lại trong thời gian qua như sau:
2.1.1. Tình hình về số lượng, cơ cấu và loại hình của các cơng ty kiểm tốn độc lập lập
Phần này tác giả chỉ điểm qua những thơng tin cơ bản về tình hình các cơng ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam.
Số lượng Cơng ty kiểm tốn tới thời điểm 31/12/2014 như sau:
Có 155 cơng ty kiểm tốn đã đăng ký hành nghề, gồm:
- 05 Cơng ty có vốn đầu tư nước ngoài (E Jung, Mazars, HSK, Immanuel, S&S);
- 145 Công ty TNHH;
- 01 Công ty hợp danh (CPA VN).
Từ năm 2009 đến hết năm 2014 có 66 cơng ty kiểm tốn ngừng hoạt động, sáp nhập hoặc ngừng cung cấp dịch vụ kiểm toán, đã báo cáo với Bộ Tài chính và VACPA, trong đó năm 2014: Có 01 cơng ty ngừng hoạt động (Cơng ty Biên Hịa), 02 cơng ty sáp nhập thành 01 công ty.
Cơ cấu loại hình Cơng ty
Trong năm 2014 có một số thay đổi lớn ở một số cơng ty kiểm tốn, cụ thể