Các cơng trình nghiên cứu liên quan đến đề tài được trình bày ở trên có thể
được chia thành hai nhóm chính.
Nhóm thứ nhất gồm các cơng trình chỉ nghiên cứu tình trạng áp dụng KTQT
trong các DN mà không nghiên cứu ảnh hưởng của các yếu tố đến việc áp dụng KTQT của các tác giả Chenhall & Langfield-Smith (1998), Armitage và cộng sự (2013) Abdel-Kader và Luther (2006), Clark (1997), Ghosh & Chan (1997), Pierce & O’De (1998), Schildbach (1997), Shields (1998), Wijewardena & Zoysa (1999).
Nhóm thứ hai gồm các cơng trình nghiên cứu tình trạng áp dụng KTQT và ảnh
hưởng của các yếu tố đến việc áp dụng KTQT trong các DN như các tác giả Joshi (2001), Haldma & Laats (2002), Szychta (2002), Alattar và cộng sự (2009), Sulaiman và cộng sự (2004), Pierce và O’Dea (1998), Karanja và cộng sự (2013), Abdel-Kader và Luther (2006), Abdel-Kader và cộng sự, (2008), Ahmad (2012), Doan Ngoc Phi Anh (2012), Albu, N. và cộng sự, (2012), Pollanen và Abdel- Maksoud (2010), Sulaiman và cộng sự (2015), Mat, T. Z. (2010).
Một số cơng trình nghiên cứu về sự thay đổi của KTQT như các tác giả Anessi- Pessina, Nasi, & Steccolini (2010), Halbouni (2013), James (2012), S. Sulaiman (2003), Askarany (2015), Cooper & Dart (2009), Jinga & Dumitru (2014, 2015), Malayeri & Mastorakis, Robalo (2007).
Về cơ sở lý thuyết: các cơng trình nghiên cứu phần lớn dựa trên lý thuyết ngẫu
nhiên của Otley (1980) và lý thuyết sự phát tán của đổi mới. Các cơng trình nghiên
cứu dựa trên lý thuyết ngẫu nhiên của Otley (1980) như: Kamisah, Suria, & Noor, 2010; Scapens & Bromwich, 2010; Abdullah và cộng sự, 2016; Al-Omiri & Drury, 2007; Gliaubicas & Kanapickienė, 2015; Haldma & Lääts, 2002; Hayes, 1975; Kamisah và cộng sự, 2010; Leite và cộng sự, 2015; Nimtrakoon, 2009; Nimtrakoon & Tayles, 2010; Simm, 2010. Các cơng trình dựa trên lý thuyết sự phát tán của đổi mới thường gắn
với mục tiêu nghiên cứu sự thay đổi của KTQT như: Firth, 1996; Ghasemi, Mohamad,
Mohammadi, & Khan, 2015; Joshi, 2001; Wnuk-Pel, 2010; Yazdifar & Askarany, 2010.
Về mục tiêu nghiên cứu: các cơng trình nghiên cứu đều hướng đến nghiên cứu
tình trạng áp dụng KTQT trong các DN và ảnh hưởng của các nhân tố đến việc áp dụng KTQT. Một số cơng trình nghiên cứu nhằm đến cả hai mục đích này. Một số nghiên cứu
tìm hiểu nguyên nhân các kỹ thuật KTQT ít được áp dụng trong các DN hoặc các
nguyên nhân cản trở việc áp dụng KTQT như của các tác giả Subasinghe (2009), Allahyari (2011).
Về phương pháp nghiên cứu: Ngồi một số cơng trình nghiên cứu sử dụng
phương pháp nghiên cứu định tính như các tác giả (Armitage & Webb, 2013).
Phương pháp nghiên cứu được áp dụng hầu hết là nghiên cứu định lượng sử dụng
thang đo Likert 5 điểm để xác định tình trạng áp dụng và tầm quan trọng của các kỹ
thuật KTQT trong việc cung cấp thông tin cho quản trị DN cũng như mức độ ảnh
hưởng của các nhân tố đến việc áp dụng KTQT. Tuy nhiên, số lượng mẫu khảo sát
tương đối khác nhau. Anand, Sahay, & Saha, (2004) sử dụng dữ liệu khảo sát từ 53
DN Ấn Độ; (Saaydah & Khatatneh, 2014) chỉ sử dụng mẫu nghiên cứu gồm 30 DN, mẫu nghiên cứu của Joshi (2001) là 60 DN, trong khi mẫu nghiên cứu của (Chenhall & Langfield-Smith, 1998) là 140 DN.
Đối tượng nghiên cứu của hầu hết các cơng trình nghiên cứu trên là các kỹ
thuật KTQT bao gồm cả các kỹ thuật KTQT truyền thống và các kỹ thuật KTQT hiện
đại. Tuy nhiên, số lượng và tên gọi của các kỹ thuật KTQT trong mỗi nghiên cứu
cũng rất khác nhau. Nghiên cứu của Chenhall & Langfield-Smith (1998) bao gồm 42 kỹ thuật KTQT, trong khi nghiên cứu của Joshi (2001) chỉ gồm 18 phương pháp (Joshi, 2001). Các nghiên cứu khác thường dựa trên mô hình nghiên cứu của Chenhall & Langfield-Smith (1998) như các nghiên cứu của Ahmad (2012), Doan Ngoc Phi Anh (2012).
Các cơng trình nghiên cứu đã được thực hiện trong các ngành kinh doanh và
trên các khu vực địa lý khác nhau cũng như trong các nền kinh tế khác nhau tại các nước phát triển, các nước đang phát triển. Cho đến nay, tại Việt Nam đã có 3 cơng trình nghiên cứu của các tác giả về KTQT. Tuy nhiên, cơng trình nghiên cứu của tác giả Nishimura (2005) và Nguyễn Thị Phương Dung (2014) chỉ mới nhằm mục
đích xác định KTQT trong các DN sản xuất thực phẩm và đồ uống Việt Nam đang ở trong giai đoạn nào trong quá trình phát triển của KTQT. Tương tự, nghiên cứu
của Doan Ngoc Phi Anh (2012) mới chỉ nghiên cứu khả năng áp dụng KTQT phương Tây vào trong các DN Việt Nam. Cho dù mục tiêu nghiên cứu và phương
pháp nghiên cứu có thể giống nhau nhưng đối tượng nghiên cứu và thời điểm
nghiên cứu khác nhau nên kết quả nghiên cứu chưa chắc đã giống nhau. Hơn nữa,
cho đến thời điểm hiện nay chưa có cơng trình nào tại Việt Nam nghiên cứu đầy đủ về tình trạng áp dụng KTQT và ảnh hưởng của các nhân tố đến việc áp dụng KTQT
trong các DN hoạt động trong các lĩnh vực kinh doanh khác nhau. Đây chính là
KẾT LUẬN CHƯƠNG 1
Trong chương 1 - Tổng quan nghiên cứu, tác giả đã tổng quan các cơng trình nghiên cứu trên thế giới và trong nước về mức độ áp dụng các kỹ thuật KTQT và các
yếu tố ảnh hưởng đến mức độ áp dụng KTQT trong các DN. Các cơng trình nghiên
cứu liên quan đến các nội dung trên được chia thành hai nhóm chính: Nhóm thứ nhất
gồm các cơng trình chỉ nghiên cứu mức độ áp dụng KTQT trong các DN mà không
nghiên cứu ảnh hưởng của các yếu tố đến việc áp dụng KTQT của các tác giả Chenhall & Langfield-Smith (1998), Armitage và cộng sự (2013) Abdel-Kader và Luther (2006), Clark (1997), Ghosh & Chan (1997), Pierce & O’De (1998), Schildbach (1997), Shields (1998), Wijewardena & Zoysa (1999). Nhóm thứ hai gồm các cơng
trình nghiên cứu mức độ áp dụng KTQT và ảnh hưởng của các yếu tố đến việc áp
dụng KTQT trong các DN như các tác giả Joshi (2001), Haldma & Laats (2002), Szychta (2002), Alattar et al. (2009), Sulaiman et al. (2004), Pierce và O’Dea (1998), Karanja và cộng sự (2013), Abdel-Kader và Luther (2006), Abdel-Kader et al., (2008), Ahmad, K. (2012), Doan Ngoc Phi Anh (2012), Albu, N. et al., (2012), Pollanen và Abdel-Maksoud (2010), Sulaiman et al. (2015), Mat, T. Z. (2010). Mỗi cơng trình
nghiên cứu được thực hiện tại các khu vực địa lý khác nhau gắn với các đối tượng
nghiên cứu khác nhau. Phần lớn các cơng trình nghiên cứu đều dựa trên cơ sở lý thuyết ngẫu nhiên để lựa chọn các yếu tố ảnh hưởng đến mức độ áp dụng các kỹ thuật KTQT
trong các DN. Tại Việt Nam đã có các cơng trình nghiên cứu về KTQT, tuy nhiên
công trình nghiên cứu của tác giả Nishimura (2005) và Nguyễn Thị Phương Dung (2014) chỉ mới nhằm mục đích xác định KTQT trong các DN Việt Nam đang ở trong
giai đoạn nào trong quá trình phát triển của KTQT. Tương tự, nghiên cứu của Doan
Ngoc Phi Anh (2012) mới chỉ nghiên cứu khả năng áp dụng KTQT phương tây vào
trong các DN Việt Nam. Đến thời điểm hiện nay chưa có cơng trình nào tại Việt Nam
sử dụng đồng thời lý thuyết thể chế và lý thuyết ngẫu nhiên để thực hiện nghiên cứu
đầy đủ về mức độ áp dụng KTQT và ảnh hưởng của các nhân tố đến việc áp dụng
CHƯƠNG 2
CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ KẾ TỐN QUẢN TRỊ 2.1. Q trình phát triển của kế toán quản trị
Theo Kaplan, KTQT ban đầu gọi là kế tốn chi phí được hình thành và áp dụng
trong một số DN lớn hoạt động trong ngành dệt, vận tải và đường sắt của Mỹ từ những
năm cuối thế kỷ XIX như Công ty thép Andrew Carnegie, Công ty DuPont, Công ty General Motors. Hệ thống kế tốn chi phí của nhà máy dệt Lyman Mills thành lập năm 1855 ở New England cho phép quản lý giám sát hiệu quả của các loại thành phẩm khác nhau. Sự phát triển các kỹ thuật KTQT trong giai đoạn này đạt tới đỉnh điểm vào năm 1920 (Kaplan, 1984). Các kỹ thuật KTQT được phát triển trong giai đoạn này sau đó được gọi là các kỹ thuật KTQT truyền thống (Kaplan, 1984; Chenhall và Langfield-Smith, 1998).
Hiện nay đang tồn tại một số quan điểm khác nhau trong việc phân chia quá
trình phát triển của KTQT thành các giai đoạn. Tiêu biểu cho các quan điểm này là
cách phân chia quá trình phát triển của KTQT thành 4 giai đoạn của IFAC (1998) và
Nishimura (2005).
Sự phát triển của KTQT được IFAC (1998, p.84) chia ra làm 4 giai đoạn chính:
Giai đoạn I từ năm 1950 trở về trước: KTQT khi đó được gọi là kế tốn chi phí
(Wilson và Chua, 1988). Đặc trưng của các kỹ thuật được phát triển trong giai đoạn
này tập trung vào xác định chi phí và kiểm sốt tài chính như chi phí chuẩn, lập dự toán, báo cáo bộ phận, các kỹ thuật phân tích hịa vốn, hệ thống đánh giá hiệu quả hoạt
động bộ phận, phương pháp xác định giá chuyển giao nội bộ, các chỉ tiêu đánh giá
hiệu quả tài chính như ROI, ROE, ROA, v.v... (Kaplan, 1984 ).
Giai đoạn II từ 1950 đến trước 1965: Trọng tâm của KTQT trong giai đoạn này
chuyển sang các kỹ thuật phục vụ lập kế hoạch và kiểm soát (Abdel-Kader, 2006). Các hoạt động kiểm soát được định hướng đến các hoạt động quản lý sản xuất và quản lý nội bộ thay vì tập trung vào các vấn đề chiến lược và môi trường (Ashton et al., 1995). Các kỹ thuật được phát triển trong giai đoạn này bao gồm các kỹ thuật phân tích thơng tin để ra quyết định và kế toán trách nhiệm.
Giai đoạn III từ 1965 đến trước 1985: Các kỹ thuật KTQT được phát triển từ
các giai đoạn trước có vẻ khơng cịn phù hợp với môi trường kinh doanh thay đổi
trước sự gia tăng cạnh tranh và tồn cầu hóa. Hàng loạt bài viết của các nhà nghiên cứu về sự khơng phù hợp của KTQT địi hỏi KTQT phải thay đổi (Kaplan, 1984). Sự
hóa làm thay đổi cấu trúc chi phí làm cho các phương pháp phân bổ chi phí truyền
thống khơng cịn phù hợp, phương pháp hạch tốn chi phí theo hoạt động được Kaplan và Norton đề xuất trong giai đoạn này.
Giai đoạn IV từ 1985 đến nay: Trong những năm cuối của thế kỷ XX và đầu thế
kỷ XXI, các DN đối mặt với môi trường kinh doanh không ổn định và sự bùng nổ của internet đã làm thay đổi môi trường kinh doanh. Sự phát triển của thương mại điện tử
và internet tạo ra sự cạnh tranh gay gắt trên toàn cầu. KTQT trong giai đoạn này tập
trung vào cung cấp thông tin để sử dụng hiệu quả các nguồn lực và hỗ trợ xây dựng và
thực hiện chiến lược. Các kỹ thuật KTQT hướng đến việc tạo ra giá trị gia tăng cho
khách hàng, cho cổ đông và đổi mới DN (Abdel-Kader, 2006).
Nishimura (2005) cũng chia quá trình phát triển của KTQT thành 4 giai đoạn
nhưng với các tên gọi khác. Theo cách phân chia của Nishimura, 4 giai đoạn phát triển của KTQT gồm: (1) sơ khai, (2) truyền thống, (3) sử dụng mơ hình tốn và (4) KTQT tích hợp giữa ngắn hạn và chiến lược (Nishimura, 2005).
Trong giai đoạn sơ khai, các DN kiểm soát hoạt động kinh doanh theo cách “khơng có hệ thống” thơng qua chi phí thực tế và các chỉ tiêu do kế tốn tài chính cung cấp.
Giai đoạn tiếp theo được gọi là giai đoạn “truyền thống”, các kỹ thuật được
phát triển trong giai đoạn này đều xuất phát từ các công ty lớn và tập trung đáp ứng
nhu cầu quản trị ngắn hạn cũng như quản lý và kiểm sốt chi phí. Một loạt các kỹ thuật KTQT được phát triển trong giai đoạn này chủ yếu dựa trên chi phí như chi phí chuẩn, kiểm sốt bằng dự tốn và phân tích chi phí - khối lượng - lợi nhuận được hình thành
để đáp ứng nhu cầu quản lý hiệu quả q trình sản xuất. Phương pháp phân tích chênh
lệch được phát triển trong giai đoạn này để phục vụ cho phân tích các nguyên nhân
chênh lệch chi phí do thời gian rỗi và do lãng phí.
Giai đoạn sử dụng mơ hình tốn diễn ra vào khoảng những năm của thập kỷ 60 và 70 của thế kỷ XX, các kỹ thuật KTQT dựa trên cơ sở toán học và định lượng được
phát triển ở các nước phương Tây và Mỹ. Một số kỹ thuật như chương trình tuyến
tính, phân tích chi phí - khối lượng - lợi nhuận trong điều kiện không chắc chắn và mơ hình tồn kho theo tốn học được phát triển và áp dụng để tối đa hóa lợi nhuận và kiểm soát kế hoạch lợi nhuận của DN. Các kỹ thuật dựa trên chi phí cơ hội được phát triển như hệ thống kế toán dựa trên chi phí cơ hội, phân tích chênh lệch lợi nhuận và đánh giá hiệu quả dựa trên chi phí cơ hội (Nishimura, 2003).
Giai đoạn hiện nay (sau thập kỷ 80, thế kỷ XX) các kỹ thuật KTQT gắn với
theo hoạt động, chi phí mục tiêu, bảng điểm cân bằng, chuỗi giá trị, chi phí theo chu
kỳ sống và chi phí chất lượng, v.v... được phát triển. Tuy nhiên, nhiều học giả cho rằng nội dung chiến lược của các kỹ thuật này cịn mơ hồ và khơng có hệ thống. Hiện tại vẫn còn nhiều tranh luận về KTQTCL và những nội dung này vẫn chưa phổ biến trong thực tế (Nishimura, 2005).
Như vậy, mặc dù tiếp cận và phân chia sự phát triển của KTQT dưới những khía cạch khác nhau nhưng các tác giả đều thống nhất chia sự phát triển của KTQT
thành 4 giai đoạn và đều cho rằng KTQT đã qua giai đoạn phát triển các kỹ thuật
truyền thống và đang trong giai đoạn phát triển của KTQTCL.
2.2. Các kỹ thuật kế toán quản trị
2.2.1. Định nghĩa
Hiện nay có nhiều định nghĩa khác nhau về KTQT (Drury, 2012). Theo Hiệp
hội kế tốn Mỹ, KTQT là q trình nhận diện, đo lường và truyền đạt thông tin cho
phép phán xét và ra quyết định của người sử dụng thông tin.
Wickramasinghe và Alawattage ra định nghĩa: KTQT là một thực hành đơn
nhất và phổ quát, không phụ thuộc vào thời gian và khơng gian mà nó hoạt động. Nói cách khác, KTQT là một tập hợp các chức năng cụ thể dựa trên các kỹ thuật được phát triển từ lý thuyết và thực tiễn. Dưới góc nhìn khác theo quan điểm quản lý – kỹ thuật (technical–managerial view), các tác giả này cho rằng: KTQT là một tập hợp các kỹ
thuật khác nhau được sử dụng để cung cấp thông tin cho việc ra quyết định như tính
giá thành sản phẩm, lập dự tốn, phân tích chênh lệch, phân tích chi phí – khối lượng – lợi nhuận, v.v... (Chandana, 2007).
CIMA (2013) định nghĩa: các kỹ thuật KTQT là những phương pháp, quy trình hoặc thước đo được nhân viên KTQT áp dụng để thu thập, xử lý và cung cấp thông tin cho các nhà quản trị DN.
Armitage định nghĩa các kỹ thuật KTQT liên quan đến nhiều loại kỹ thuật thu thập, xử lý thông tin (như lập dự tốn, đo lường hiệu quả), hệ thống (ví dụ, hệ thống
hạch tốn chi phí) và các phương pháp tiếp cận phân tích được tổ chức sử dụng cho
mục đích lập kế hoạch và kiểm sốt (Armitage, 2015, tr.32).
Mặc dù còn nhiều quan điểm tranh cãi về nội dung cũng như sự thống nhất
trong thuật ngữ và tên gọi của các kỹ thuật KTQTCL (Nishimura, 2005). Theo Nishimura (2005), vai trị của KTQT là cung cấp thơng tin cho NQT để ra quyết định, lập kế hoạch, kiểm soát và đo lường hiệu quả hoạt động.
Trong mỗi nội dung trên KTQT sử dụng các phương pháp khác nhau để thu
thập, xử lý thông tin phục vụ nhu cầu ra quyết định. Theo Chenhall & Langfield-
Smith, các thực hành KTQT (Managerial Accounting Practices) đã phát triển qua các
giai đoạn khác nhau và được chia thành 2 nhóm là các thực hành KTQT truyền thống và nhóm các thực hành KTQT hiện đại (Chenhall, 1998). Trong nghiên cứu của mình,
Chenhall & Langfield-Smith liệt kê 42 kỹ thuật/thực hành KTQT được chia thành 5
nhóm (lập kế hoạch dài hạn, lập dự tốn, tính giá thành sản phẩm, đánh giá hoạt động và hỗ trợ ra quyết định) để đánh giá tình trạng áp dụng của chúng trong các DN. Mơ hình nghiên cứu của Chenhall & Langfield-Smith (1998), được các tác giả (Hyvonen, 2005); Abdel-Kader và Luther (2006), Pierce & O’Dea, (1998); Shields, (1998); Wijewardena & Zoysa, (1999); Ahmad, (2012) sử dụng cho nghiên cứu của mình.
Joshi (2001) sử dụng danh sách 42 kỹ thuật như của Chenhall đồng thời bổ
sung thêm 3 kỹ thuật cho nghiên cứu của mình để nghiên cứu mức độ ứng dụng của các kỹ thuật KTQT trong các DN Ấn Độ. Các kỹ thuật được Joshi (2001) bổ sung thêm là chi phí chuẩn, lập dự tốn khơng dựa vào quá khứ và hạch tốn chi phí ngược (back flush costing).
Dựa trên 42 kỹ thuật nghiên cứu được Chenhall & Langfield-Smith (1998) sử dụng, Hyvonen, (2005) bổ sung thêm 3 kỹ thuật KTQT cho nghiên cứu của mình. Các
kỹ thuật được Hyvonen (2005) bổ sung gồm: Đánh giá hoạt động theo quá trình sản
xuất (Performance evaluation: production processes), lập dự toán để đánh giá hoạt
động của NQT (Budgeting for evaluating managers’ perform) và các thước đo dự toán