2.2. Các kỹ thuật kế toán quản trị
2.2.6. Các kỹ thuật kế toán quản trị chiến lược
Trong thời đại tồn cầu hóa và cạnh tranh mạnh mẽ, để đạt được thành
công các DN cần có chiến lược kinh doanh đúng đắn với sự hỗ trợ của các kỹ
thuật KTQT chiến lược. Hiện nay đang tồn tại nhiều quan niệm khác nhau về
KTQT chiến lược. Simmonds (1981) định nghĩa “KTQT chiến lược cung cấp và phân
tích thơng tin về DN và đối thủ cạnh tranh để phát triển và kiểm soát chiến lược kinh
doanh". CIMA (2005) cho rằng: "Kế toán quản trị chiến lược là hình thức của KTQT
nhấn mạnh đến thơng tin liên quan đến các yếu tố bên ngoài DN cũng như các thơng
tin phi tài chính và những thơng tin thu được từ nội bộ" (CIMA, 2005, tr.54). Tương tự
như thuật ngữ KTQT chiến lược, hiện nay cũng tồn tại nhiều quan điểm và tên gọi
khác nhau về các kỹ thuật KTQT chiến lược. một số người còn sử dụng thuật ngữ “kỹ thuật chi phí chiến lược” (Strategic Costing Techniques - SCT) để chỉ các kỹ thuật kế tốn chi phí chiến lược như ABC, chi phí mục tiêu, chi phí thuộc tính, chi phí theo chu kỳ sống, chi phí chất lượng và chi phí theo chuỗi giá trị (Alsoboa, 2015). Một số kỹ thuật KTQT chiến lược trong nghiên cứu của Cadez và Guilding (2008) được tóm tắt như sau:
Chi phí theo chuỗi giá trị (Value chain costing): phương pháp tiếp cận theo
hoạt động để phân bổ chi phí cho các hoạt động nghiên cứu, thiết kế, mua sắm,
sản xuất, marketing, phân phối và dịch vụ sau bán hàng của một sản phẩm hoặc dịch vụ. Chi phí chuỗi giá trị. Shank và Govindarajan (1992) đề xuất phương pháp
hạch tốn chi phí dựa trên phân tích chuỗi giá trị của Porter (1985). Cách tiếp cận này được gọi là “chi phí chuỗi giá trị”. Porter lập luận rằng lợi thế cạnh tranh trên thị trường cuối cùng xuất phát từ việc cung cấp giá trị cho khách hàng tốt hơn so với chi phí tương đương hoặc cung cấp giá trị tương đương cho khách hàng với chi phí thấp hơn. Ông xem một loạt các hoạt động xảy ra giữa thiết kế và phân phối của sản phẩm như các liên kết trong một chuỗi. Mối quan tâm của phương pháp này là xác định những hoạt động có thể làm gia tăng giá trị cho khách hàng hoặc giảm chi phí. Shank và Govindarajan (1992) tin rằng chi phí chuỗi giá trị cung cấp thơng tin hữu ích hơn so với phân tích chi phí truyền thống. Kế toán quản trị truyền thống
theo dõi các điểm dừng giá trị gia tăng không chỉ ra các lợi ích tiềm ẩn và tiềm
năng tiết kiệm chi phí gắn liền mối liên kết của công ty với các nhà cung cấp và khách hàng. Để khám phá những cơ hội như vậy cần có một sự thay đổi mơ hình đi từ các yếu tố bên trong của công ty (Shank, 1992).
Chi phí mục tiêu: Phương pháp chi phí mục tiêu được phát triển để đáp ứng yêu
cầu quản trị theo mục tiêu của các DN Nhật Bản trong thập niên 1960. Thông qua thiết
kế sản phẩm nhằm đáp ứng nhu cầu của khách hàng, các cơng ty tìm mọi cách cắt
giảm chi phí trong các giai đoạn cung ứng, sản xuất, tiêu thụ để đạt được chi phí mục
tiêu từ đó đạt được lợi nhuận mục tiêu (Atkinson, 2012). Chi phí mục tiêu được coi là
cách tiếp cận đa lĩnh vực (thiết kế, cung ứng, sản xuất, tiêu thụ) để giúp DN đạt được mục tiêu về chi phí từ đó đạt được mục tiêu về lợi nhuận. Đồng thời với mục tiêu chi phí, giai đoạn thiết kế được coi là trung tâm của phương pháp này cũng chú ý đến chất lượng và tính năng của sản phẩm nhằm gia tăng khả năng cạnh tranh trên thị trường. Khảo sát của trường đại học Kobe (Nhật Bản) cho thấy 100% các DN sản xuất phương tiện vận tải, 75% các DN sản xuất thiết bị chính xác, 88% các DN sản xuất thiết bị
điện tử và 83% các DN sản xuất máy móc áp dụng phương pháp chi phí mục tiêu để
cắt giảm chi phí. Tại Mỹ, được nhiều DN sản xuất trên thế giới áp dụng như Boeing, Texas Instruments, Eastman Kodak, DaimlerChrysler (Atkinson, 2012).
Hạch tốn chi phí theo vịng đời (Life Cycle Costing): Trong kiểm sốt chi phí
truyền thống, các hoạt động kiểm soát tập trung chủ yếu vào kiểm sốt chi phí trong
giai đoạn sản xuất. Các chi phí trước sản xuất như chi phí nghiên cứu, phát triển và chi phí thiết kế cũng như chi phí sau sản xuất như chi phí bán hàng, marketing và chi phí dịch vụ sau bán hàng được coi là chi phí thời kỳ và khơng được chú ý nhiều trong quy trình kiểm sốt chi phí. Do vậy, chúng khơng được đưa vào để tính tốn lợi nhuận sản
phẩm và không được coi là đối tượng của quy trình kiểm sốt chi phí thơng thường
Hạch tốn chi phí theo vịng đời ước tính và hạch tốn chi phí theo tồn bộ
vòng đời sản phẩm để xác định lợi nhuận trong giai đoạn sản xuất có bù đắp được các chi phí phát sinh trong giai đoạn trước và sau sản xuất không. Kỹ thuật này cung cấp
thông tin về chi phí phát sinh trong các giai đoạn khác nhau của vòng đời sản phẩm
giúp cho NQT hiểu biết sâu sắc về chi phí phát sinh trong suốt vòng đời của sản phẩm
để đưa ra các giải pháp quản trị chi phí tổng thể. Cụ thể, hạch tốn chi phí theo vịng đời giúp NQT hiểu được ảnh hưởng của các hoạt động trong giai đoạn nghiên cứu,
phát triển và thiết kế sản phẩm ảnh hưởng đến chi phí trong các giai đoạn sản xuất và
sau sản xuất như thế nào để xác định những lĩnh vực mà nỗ lực giảm chi phí có thể
đem lại hiệu quả cao nhất.
Vòng đời của sản phẩm, dịch vụ được chia thành các giai đoạn: thiết kế, giới
thiệu, tăng trưởng, bão hịa, suy thối và loại bỏ. Hạch tốn chi phí theo vịng đời là kỹ
thuật hạch tốn các chi phí theo từng giai đoạn trong vòng đời của sản phẩm, dịch vụ.
Kỹ thuật này được các tác giả Berliner và Brimson (1988); Shields và Young (1991)
và Wilson (1995) nghiên cứu và bàn luận. Thay vì phân tích và đánh giá chi phí hàng năm, kỹ thuật này tập trung vào phân tích chi phí theo từng giai đoạn trong vịng đời của sản phẩm, dịch vụ để thấy được tầm quan trọng của mỗi giai đoạn trong vòng đời của sản phẩm và tác động của chi phí trong mỗi giai đoạn đến lợi nhuận của một sản phẩm. Đây là cách tiếp cận chiến lược thay cho cách tiếp cận ngắn hạn thơng qua phân tích chi phí theo từng năm. Lợi ích của hạch tốn chi phí theo vịng đời sản phẩm bao gồm: Cải thiện việc đánh giá các phương án, nâng cao nhận thức của quản lý về kết
quả của quyết định, cải thiện dự báo và nâng cao hiểu biết về sự đánh đổi giữa hiệu
suất của một tài sản và chi phí của nó trong khi khơng có dữ liệu và tốn thời gian. Kỹ thuật này được sử dụng rộng rãi trong các công ty ở châu Âu để đánh giá chi phí của một tài sản trong chu kỳ sống của nó (Tabitha, 2016).
Bảng điểm cân bằng (Balanced Scorecard): là hệ thống đánh giá hiệu quả
chiến lược được Robert Kaplan, David Norton xây dựng và công bố lần đầu tiên vào
năm 1992. “Bảng điểm cân bằng là một tập hợp các chỉ tiêu trên bốn khía cạnh tài
chính, khách hàng, nội bộ, nhận thức và phát triển để diễn giải chiến lược kinh doanh
thành các mục tiêu hoạt động cụ thể” (Kaplan, 1992, tr.55). Điểm khác biệt của hệ
thống bảng điểm cân bằng là liên kết các chỉ tiêu lại với nhau và với chiến lược của
DN để diễn giải chiến lược thành các mục tiêu và các chỉ tiêu cụ thể.
Thay vì chỉ sử dụng các chỉ tiêu tài chính truyền thống, bảng điểm cân bằng đã sử dụng kết hợp các chỉ tiêu tài chính và phi tài chính trong mối quan hệ nhân quả để
đánh giá nguyên nhân dẫn đến sự thành công của chiến lược. Nhờ sự kết hợp giữa các
chỉ tiêu tài chính và phi tài chính dựa trên mối quan hệ nhân - quả, bảng điểm cân bằng cung cấp thông tin để các NQT biết được với hiệu quả hoạt động và nguyên nhân dẫn
đến hiệu quả này từ đó dự báo được DN có đạt mục tiêu chiến lược hay khơng. Bảng điểm cân bằng cũng chỉ ra cho các NQT biết để có thể thực hiện thành cơng chiến lược
thì cần phải cải thiện khâu nào. Bốn khía cạnh được đo lường thơng qua bảng điểm
cân bằng như sau:
Khía cạnh tài chính: Các chỉ tiêu tài chính phản ánh kết quả tài chính cuối cùng
mà DN đạt được. Các chỉ tiêu tài chính được sử dụng là lợi nhuận, lợi nhuận trên vốn
đầu tư, ROA, ROE, v.v...
Khía cạnh khách hàng: Trong kinh tế thị trường, khách hàng là yếu tố có ảnh hưởng mạnh nhất đến sự thành công của DN. Mọi hoạt động của DN đều nhằm mục
đích là phục vụ khách hàng và đem lại giá trị gia tăng, sự thỏa mãn và sự hài lòng cho
khách hàng. Các chỉ tiêu đánh giá khía cạnh khách hàng tập trung đánh giá sự hài lòng của khách hàng, kết quả thu hút khách hàng mới, mở rộng thị trường, khả năng giữ
chân khách hàng cũ, v.v... Các chỉ tiêu thường được sử dụng là tỷ lệ hài lòng của
khách hàng, tỷ lệ khách hàng khơng hài lịng, tỷ lệ khách hàng mới tăng lên, tỷ lệ khách hàng cũ giảm đi, v.v...
Khía cạnh quy trình kinh doanh nội bộ: Quy trình kinh doanh nội bộ bao gồm
các hoạt động được DN thực hiện để đem lại giá trị cho khách hàng. Vì vậy DN phải
xác định được những quy trình nào ảnh hưởng trực tiếp đến những giá trị mà DN cung cấp cho khách hàng. Cải thiện các quy trình kinh doanh ảnh hưởng trực tiếp đến sự hài lòng của khách hàng sẽ giúp cho DN cải thiện các kết quả kinh doanh được phản ánh thơng qua các chỉ tiêu phản ánh khía cạnh khách hàng. Các chỉ tiêu này bao gồm thời gian giao hàng đúng hạn, thái độ phục vụ nhiệt tình, chu đáo, thân thiện, giá cả hợp lý, chất lượng sản phẩm, dịch vụ tốt, sự tiện lợi, v.v... Tương ứng với những giá trị này,
DN phải sử dụng các chỉ tiêu để đánh giá thời gian giao hàng, hiệu quả chu kỳ sản
xuất, tỷ lệ sản phẩm hỏng bị khách hàng trả lại, tỷ lệ khách hàng khiếu nại về chất lượng, thái độ phục vụ của nhân viên, v.v...
Khía cạnh nhận thức và tăng trưởng: Trong thời đại khoa học và công nghệ
phát triển như vũ bão, DN phải liên tục học hỏi để cập nhật kiến thức, công nghệ mới nhằm thỏa mãn khách hàng lâu dài. Cạnh tranh ngày càng gắt cũng là nhân tố
tác động làm cho các DN phải khơng ngừng thay đổi nhận thức, liên tục hồn thiện
hơn. Khía cạnh nhận thức và phát triển tập trung vào 3 vấn đề cốt lõi của DN là con người, tổ chức và quy trình. Những bất cập về năng lực của nhân viên, tổ chức hoạt
động và các quy trình kinh doanh cần phải được quan tâm giải quyết thông qua đào
tạo, nâng cao kỹ năng, tay nghề và thái độ phục vụ của nhân viên, cải thiện cơ sở
hạ tầng, tổ chức bộ máy, hệ thống thơng tin, thói quen và các quy trình kinh doanh,
v.v... Các chỉ tiêu sử dụng để đánh giá khía cạnh nhận thức và phát triển thường
được sử dụng là sự hài lòng của nhân viên, khả năng giữ chân nhân viên, số lượng
hoặc tỷ lệ nhân viên được đào tạo, v.v...