2.2. Các kỹ thuật kế toán quản trị
2.2.4. Hệ thống thước đo đánh giá hiệu quả hoạt động
Theo Drury (2012), mặc dù còn nhiều tranh cãi nhưng các kết quả khảo sát của các tác giả Reece và Cool (1978), Fremgen và Liao (1981), Ramadan (1989), Skinner (1990), Drury et al. (1993), và Drury và El-Shishini (2005), cho thấy các
thước đo tài chính vẫn được sử dụng rộng rãi để đánh giá hiệu quả kinh tế và
HQQT trong các DN (Drury, 2012).
Các hệ thống thước đo đánh giá hiệu quả hoạt động bao gồm các thước đo tài chính và các thước đo phi tài chính. Các thước đo tài chính gồm các chỉ tiêu đánh giá
hiệu quả hoạt động của các trung tâm đầu tư như: lợi nhuận trên vốn đầu tư (ROI),
Thu nhập còn lại (RI) và giá trị kinh tế gia tăng (EVA).
Lợi nhuận trên vốn đầu tư (ROI) là thước đo được Pierre du Pont và Alfred
Sloan sử dụng từ năm 1920 để đánh giá hiệu quả kinh doanh của các bộ phận trong
công ty General Motor (Kaplan, 1984). Cho đến nay, ROI là thước đo được sử dụng
CHI PHÍ CHUNG Hoạt động 1 Hoạt động 3 Hoạt động 2 Các sản phẩm, dịch vụ Tiêu thức phân bổ 2 Tiêu thức phân bổ 3 Tiêu thức phân bổ 1
rộng rãi nhất để đánh giá hiệu quả kinh doanh của các trung tâm đầu tư (Drury,
2012). Sở dĩ ROI được sử dụng rộng rãi là do nó khắc phục được hạn chế của thước
đo lợi nhuận là chỉ cho biết lợi nhuận thu được của các bộ phận mà không đánh giá được ảnh hưởng của tài sản sử dụng tại các trung tâm ảnh hưởng đến lợi nhuận như
thế nào. Để khắc phục hạn chế này, các NQT của công ty General Motor sử dụng chỉ tiêu ROI để đo lường hiệu quả kinh doanh trên một đồng vốn đầu tư. Cơng thức tính ROI như sau:
Lợi nhuận trên vốn
đầu tư (ROI) =
Lợi nhuận rịng
Tài sản kinh doanh bình qn
Kết quả tính được từ cơng thức này cho phép so sánh lợi nhuận của các bộ phận có quy mơ khác nhau với nhau. Tuy nhiên, ROI cũng nhận được một số ý kiến phê phán về những hạn chế của nó như: sử dụng ROI sẽ làm cho các NQT chỉ tập trung vào mục tiêu ngắn hạn; trong cơng thức tính ROI, do mẫu số bao gồm giá trị còn lại
của TSCĐ nên theo thời gian giá trị này sẽ giảm dần từ đó làm ROI tăng mà NQT
không cần phải cố gắng và cuối cùng là nếu sử dụng ROI làm thước đo đánh giá hiệu quả kinh doanh thì các NQT sẽ từ chối tiếp nhận cơ hội đầu tư cần thiết đối với chiến lược phát triển của DN nhưng lại làm giảm ROI của NQT. Để khắc phục nhược điểm này, thước đo thu nhập còn lại RI được sử dụng thay thế.
Thu nhập còn lại (RI): Sự phê phán đối với việc sử dụng ROI để đánh giá hiệu
quả kinh doanh của các bộ phận dẫn đến sự ra đời của RI. Khi sử dụng ROI để đánh
giá hiệu quả, nếu ROI bị giảm các NQT sẽ từ chối cơ hội đầu tư cần thiết cho sự phát triển của DN trong tương lai. Khi đó, để khuyến khích chấp nhận đầu tư, người ta sẽ chuyển sang sử dụng RI. Nhà quản trị sẽ được đánh giá tốt hơn nếu tạo ra thu nhập ròng lớn hơn thu nhập dựa trên tỷ lệ hồn vốn tối thiểu, nghĩa là có RI dương. Cơng thức tính RI như sau: Thu nhập còn lại (RI) = Lợi nhuận ròng - (Tài sản kinh doanh bình qn × Tỷ lệ hoàn vốn tối thiểu)
Tuy nhiên, sử dụng RI cũng bị phê phán là khó so sánh hiệu quả kinh doanh của các bộ phận có quy mơ khác nhau.
Tỷ lệ tăng trưởng doanh thu: Chỉ tiêu này đo lường tốc độ tăng trưởng của
doanh thu theo thời gian. Thông qua việc so sánh doanh thu giữa các kỳ, nhà quản trị có thể đánh giá được mức độ tăng trưởng doanh thu của một loại sản phẩm hoặc tổng
chỉ mới phản ánh được một khía cạnh có ảnh hưởng đến lợi nhuận của DN. Nếu DN
chỉ chú ý đến tăng trưởng doanh thu mà khơng kiểm sốt được chi phí thì có thể gặp
phải tình trạng tốc độ gia tăng chi phí lớn hơn tốc độ tăng trưởng doanh thu và cuối cùng lợi nhuận lại bị sụt giảm. Do vậy, chỉ tiêu này cần được đánh giá trong tương quan với tốc độ tăng trưởng chi phí và cuối cùng là tỷ lệ tăng trưởng lợi nhuận hàng năm.
Dòng tiền: chỉ tiêu này đo lường khả năng tạo ra tiền để đáp ứng nhu cầu thanh
toán của cơng ty trong kỳ. Nếu dịng tiền rịng dương từ dồng tiền vào lớn hơn dịng
tiền ra thì cơng ty có đủ tiền để đáp ứng các nhu cầu thanh tốn. Trường hợp ngược
lại, cơng ty phải tìm các nguồn tài trợ bên ngồi để bù đắp cho số tiền thiếu hụt.
Các thước đo phi tài chính: Trong nền kinh tế thị trường, các yếu tố phi tài chính như uy tín, thương hiệu, sự tín nhiệm của khách hàng, v.v... có ảnh hưởng mạnh
mẽ đến sự thành cơng của các DN. Các thước đo phi tài chính đã trở thành một thành
phần không thể thiếu trong hệ thống chỉ tiêu đánh giá hiệu quả kinh doanh từ năm
1980 trở lại đây. Do hạn chế của các thước đo tài chính là phụ thuộc nhiều vào các
phương pháp kế tốn, có thể bị chỉnh sửa dễ dàng và dẫn dắt các NQT tập trung vào
ngắn hạn (Kaplan, 1992). Ngoài ra, các thước đo tài chính chỉ phản ánh kết quả
kinh doanh của DN mà không cho biết nguyên nhân dẫn đến các kết quả này một cách cụ thể nên DN không biết phải bắt đầu cải thiện hiệu quả kinh doanh từ đâu. Các
kết quả tài chính thường chỉ gắn với các NQT cấp cao, trong khi đó hiệu quả hoạt
động của các NQT cấp thấp thường gắn với các thước đo phi tài chính. Do vậy, để đánh giá hiệu quả hoạt động của các cấp quản lý khác nhau cần phải sử dụng cả các
chỉ tiêu tài chính và các chỉ tiêu phi tài chính. Lebas (2002) cho rằng “một hệ thống đo lường hiệu quả kinh doanh phải bao gồm các chỉ tiêu phản ánh yếu tố thành cơng chính, chỉ tiêu phát hiện sai lệch, chỉ tiêu để theo dõi những thành tựu trong q khứ, các chỉ tiêu để mơ tả tình trạng tiềm năng, các chỉ tiêu đầu ra, đầu vào .v.v... (Lebas et
al., 2002, tr.34). Vai trò của các chỉ tiêu phi tài chính trong đánh giá hiệu quả hoạt
động của DN được Olve và các cộng sự khẳng định: “kiểm soát quản lý cần tính đến
các yếu tố phi tài chính gắn với chiến lược để biết khả năng cạnh tranh của DN trên thị trường ” (Olve et al., 2001, tr. 13). Để đánh giá hiệu quả kinh doanh của DN, các chỉ tiêu phi tài chính thường được các DN sử dụng bao gồm:
Các chỉ tiêu đo lường thời gian như thời gian sản xuất, thời gian lưu kho, thời gian chờ đợi, thời gian giao hàng.
Các chỉ tiêu đánh giá sự hài lòng của các bên liên quan như sự hài lòng của
Các chỉ tiêu liên quan đến thị phần như số lượng khách hàng mới tăng lên, số
lượng khách hàng cũ bỏ đi, v.v...
Tỷ lệ khách hàng hài lòng: chỉ tiêu này đo lường sự hài lòng của khách hàng đối với các sản phẩm, dịch vụ do công ty cung cấp cũng như tinh thần và thái độ phục
vụ của nhân viên. Thông qua đánh giá của khách hàng về chất lượng, giá cả sản phẩm, thái độ phục vụ của nhân viên nhà quản trị nắm được tình trạng chất lượng, giá cả sản
phẩm và thái độ phục vụ của nhân viên để có các cải thiện kịp thời. So sánh tỷ lệ này
qua theo thời gian sẽ cung cấp cho nhà quản trị thông tin cần thiết để quản trị DN.
Tỷ lệ khách hàng khiếu nại: chỉ tiêu này ngược lại với tỷ lệ khách hàng hài
lòng. Trong kỳ nếu như tỷ lệ này cao hơn so với kỳ trước có nghĩa chất lượng sản
phẩm và thái độ phục vụ của nhân viên kém hơn. Khi đó nhà quản trị cần có các điều
chỉnh kịp thời. Hai chỉ tiêu này có thể thay thế nhau nhưng thường được sử dụng đồng
thời để bổ sung cho nhau. Trong cùng một kỳ nếu hai chỉ tiêu này biến động ngược
chiều nhau sẽ cho thấy kết quả đánh giá là tin cậy và có thể sử dụng được.
Thời gian giao hàng: là chỉ tiêu đo lường thời gian từ khi nhận đơn hàng đến
khi giao hàng cho khách hàng.
Thời gian giao hàng = Thời gian chờ đợi + Thời gian sản xuất
Thông qua so sánh chỉ tiêu này giữa các kỳ, nhà quản trị sẽ thấy được giai đoạn hoặc hoạt động nào cần được cải thiện. Thời gian chờ đợi là thời gian không tạo giá trị gia tăng nên được coi là lãng phí và cần phải loại bỏ.