3.2 Giải pháp hồn thiện
3.2.1.3 Bổ sung vào VSA 500 “Bằng chứng kiểm tốn” một số ghi chú khi thu thập
thập bằng chứng kiểm tốn.
Theo VSA 500 hiện hành yêu cầu kiểm tốn viên phải thu thập bằng chứng kiểm tốn bằng các phương pháp sau: kiểm tra, quan sát, điều tra, xác nhận, tính tốn và quy trình phân tích.
Kiểm tra : Là việc sốt xét chứng từ, sổ kế tốn, báo cáo tài chính và các tài liệu
cĩ liên quan hoặc việc kiểm tra các tài sản hữu hình. Việc kiểm tra nĩi trên cung cấp bằng chứng cĩ độ tin cậy cao hay thấp tùy thuộc vào nội dung, nguồn gốc của các bằng chứng và tùy thuộc vào hiệu quả của hệ thống kiểm sốt nội bộ đối với quy trình xử lý tài liệu đĩ. Việc kiểm tra tài sản hữu hình cung cấp bằng chứng tin cậy về tính hiện hữu của tài sản, nhưng khơng hẳn là bằng chứng đủ tin cậy về quyền sở hữu và giá trị của tài sản đĩ.
Quan sát : Là việc theo dõi một hiện tượng, một chu trình hoặc một thủ tục do
người khác thực hiện. Ví dụ: Kiểm tốn viên quan sát việc kiểm kê thực tế hoặc quan sát các thủ tục kiểm sốt do đơn vị tiến hành…
Điều tra : Là việc tìm kiếm thơng tin từ những người cĩ hiểu biết ở bên trong hoặc
bên ngồi đơn vị. Điều tra được thực hiện bằng việc chính thức gửi văn bản, phỏng vấn hoặc trao đổi kết quả điều tra, sẽ cung cấp cho kiểm tốn viên những thơng tin chưa cĩ, hoặc những thơng tin bổ sung để củng cố các bằng chứng đã cĩ.
Xác nhận : Là sự trả lời cho một yêu cầu cung cấp thơng tin nhằm xác minh lại
những thơng tin đã cĩ trong các tài liệu kế tốn.
Tính tốn : Là việc kiểm tra tính chính xác về mặt tốn học của số liệu trên chứng
từ, sổ kế tốn, báo cáo tài chính và các tài liệu liên quan khác hay việc thực hiện các tính tốn độc lập của kiểm tốn viên.
Quy trình phân tích : Là việc phân tích các số liệu, thơng tin, các tỷ suất quan
mâu thuẫn với các thơng tin liên quan khác hoặc cĩ sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến
Ngồi những phương pháp nêu trên, khi thu thập bằng chứng kiểm tốn, theo ISA 500, kiểm tốn viên cần lưu ý thêm một số vấn đề sau:
Kiểm tra : Là việc kiểm tra chứng từ, sổ kế tốn, tài liệu bên trong, bên ngồi,
bằng giấy, bằng điện tử hay bằng các phương tiện truyền thơng khác. Khi kiểm tra chứng từ cần lưu ý: Một số chứng từ vừa thể hiện là một tài liệu đồng thời vừa thể hiện sự hiện hữu của một tài sản, chẳng hạn như cổ phiếu hoặc trái phiếu vừa tượng trưng cho chứng từ vừa tượng trưng cho sự hiện hữu của tài sản. Việc kiểm tra các hợp đồng kinh tế cĩ thể cung cấp những bằng chứng kiểm tốn về chính sách kế tốn mà đơn vị đã và đang áp dụng, chẳng hạn như thơng qua việc ghi nhận doanh thu, kiểm tốn viên cĩ thể kiểm tra được phương pháp kế tốn đơn vị áp dụng.
Xác nhận từ bên ngồi: Xác nhận từ bên ngồi là sự trả lời của một bên thứ ba
(bên xác nhận) - trả lời bằng văn bản, bằng thư điện tử hoặc bằng hình thức khác - cho một yêu cầu cung cấp thơng tin nhằm xác minh lại những thơng tin liên quan đến các số dư tài khoản. Tuy nhiên, việc xác nhận này khơng chỉ giới hạn cho những số dư tài khoản mà cịn cĩ thể xác nhận về những điều khoản trong hợp đồng.
Thực hiện lại: Kiểm tốn viên tiến hành kiểm tra độc lập, kiểm tra lại từ đầu việc
thực hiện một thủ tục kiểm sốt của đơn vị. Chẳng hạn như kiểm tra lại bảng đối chiếu tiền gửi của đơn vị với ngân hàng để kiểm tra xem chúng cĩ được đơn vị thực hiện hay khơng.
Quy trình phân tích: Đánh giá thơng tin tài chính thơng qua việc phân tích hợp lý
động bất thường nhằm tìm ra các mối quan hệ cĩ mâu thuẫn hoặc cĩ sự chênh lệch lớn so với giá trị dự kiến.
Điều tra: Là việc tìm kiếm thơng tin tài chính và phi tài chính từ những người cĩ
hiểu biết bên trong hoặc bên ngồi đơn vị. Điều tra bằng cách chính thức gửi văn bản và khơng chính thức bằng miệng. Việc đánh giá những thơng tin phản hồi là một phần khơng thể thiếu trong q trình điều tra.
Những nội dung nêu trên cần được bổ sung vào chuẩn mực.
3.2.1.4 Ban hành chuẩn mực 315 - Nhận diện và đánh giá rủi ro chứa sai sĩt
trọng yếu thơng qua việc hiểu biết về đơn vị và mơi trường hoạt động của nĩ.
Trong hệ thống chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam hiện hành, mặc dù đã cĩ VSA 310 u cầu kiểm tốn viên phải cĩ những hiểu biết nhất định về tình hình kinh doanh của đơn vị được kiểm tốn. Tuy nhiên, chuẩn mực này đề cập chưa đầy đủ về những khía cạnh quan trọng khi tìm hiểu về đơn vị khách hành, do đĩ cần ban hành thêm chuẩn mực kiểm tốn số 315 “Nhận diện và đánh giá rủi ro chứa sai sĩt trọng yếu thơng qua hiểu biết về đơn vị và mơi trường hoạt động của nĩ” vào hệ thống chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam. Chuẩn mực yêu cầu kiểm tốn viên khi tiến hành cuộc kiểm tốn cần:
Thiết lập các thủ tục đánh giá rủi ro
Hiểu biết về đơn vị khách hàng và mơi trường kinh doanh, trong đĩ bao
gồm cả việc hiểu biết về hệ thống kiểm sốt nội bộ. Nhận dạng và đánh giá rủi ro cĩ sai lệch trọng yếu. Thơng tin với người quản lý cao cấp.
Lập hồ sơ kiểm tốn.
a) Thiết lập các thủ tục đánh giá rủi ro
Trao đổi với Ban lãnh đạo; kiểm tốn viên nội bộ; nhân viên trực tiếp ghi chép, xử lý những nghiệp vụ kế tốn bất thường và phức tạp; chuyên gia tư vấn pháp lý của đơn vị; nhân viên tiếp thị hoặc bán hàng.
- Áp dụng thủ tục phân tích
Thủ tục phân tích bao gồm phân tích thơng tin tài chính và phi tài chính, ví dụ như phân tích mối quan hệ giữa doanh thu bán hàng với diện tích cửa hàng tính theo mét vuơng hay theo số lượng hàng bán.
Phân tích các mối liên hệ bất thường hoặc ngồi dự kiến để nhận diện rủi ro chứa sai sĩt trọng yếu, đặc biệt là rủi ro do gian lận gây ra.
- Quan sát và kiểm tra:
Quan sát các hoạt động của đơn vị như đi thăm kho bãi, nhà xưởng, văn phịng. Kiểm tra tài liệu kế hoạch và chiến lược kinh doanh, kiểm tra việc lập báo cáo của Ban giám đốc ( báo cáo quý hoặc giữa kỳ), kiểm tra biên bản họp của Hội đồng quản trị…
- Thu thập thơng tin từ kỳ kiểm tốn trước:
Nếu sử dụng thơng tin từ kỳ kiểm tốn trước, KTV cần phải xem xét liệu các thơng tin này cĩ thay đổi hay chưa.
- Thảo luận giữa các thành viên trong nhĩm kiểm tốn:
Trao đổi với thành viên cĩ nhiều kinh nghiệm, kể cả cộng sự, để chia sẽ những hiểu biết của họ về đơn vị. Thơng tin cần trao đổi là rủi ro kinh doanh mà đơn vị cĩ thể gặp phải.
b) Hiểu biết về đơn vị khách hàng và mơi trường kinh doanh.
Để đánh giá một cách tổng thể về rủi ro kinh doanh, rủi ro tài chính KTV cần:
- Hiểu biết về ngành nghề, các quy định và các yếu tố bên ngồi tác động đến đơn vị như:
kiểm sốt tỷ giá hối đối, trợ cấp, các trở ngại thương mại; các yêu cầu về mơi trường…
- Tính chất và đặc điểm của đơn vị:
Hiểu biết về hoạt động kinh doanh, cơ cấu vốn chủ sở hữu, các hình thức đầu tư hiện tại và dự kiến kể cả đầu tư cho mục đích đặc biệt của đơn vị, cơ cấu tổ chức bộ máy quản lý và các biện pháp tài chính liên quan.
- Việc lựa chọn và áp dụng chính sách kế tốn, bao gồm cả lý do thay đổi chính sách. Sự phù hợp và tính nhất quán của chính sách kế tốn áp dụng:
+ Hiểu biết về báo cáo tài chính: Các nguyên tắc kế tốn và các hoạt động đặc thù của đơn vị như các khoản cho vay và đầu tư vào ngân hàng; kế tốn giá trị hợp lý; kế tốn các nghiệp vụ bất thường và phức tạp như các chính sách kế tốn cịn gây tranh cãi hay mới xuất hiện (kế tốn cho khoản bồi thường bằng cổ phiếu).
+ Hiểu biết về việc lựa chọn và áp dụng chính sách kế tốn: lựa chọn chính sách kế tốn và những thay đổi của nĩ; các chuẩn mực, các văn bản luật, các quy định cịn mới lạ.
- Các mục tiêu, chiến lược và rủi ro kinh doanh cĩ khả năng dẫn đến sai sĩt trọng yếu trên báo cáo tài chính.
- Đo lường và sốt xét kết quả hoạt động của đơn vị
Đánh giá hiệu quả hoạt động của đơn vị bằng cách so sánh các chỉ tiêu thực tế với kế hoạch, với kết quả của các phịng ban, với các cơng ty khác cùng ngành.
c) Hiểu biết về hệ thống kiểm sốt nội bộ.
- Hiểu biết về mơi trường kiểm sốt
+ Hiểu biết về tính chính trực, tư cách đạo đức và phong cách điều hành của các thành viên trong Ban Giám đốc và Hội đồng quản trị.
+ Hiểu biết về cơ cấu tổ chức, quyền hạn, trách nhiệm của các bộ phận trong cơ cấu đĩ.
+ Đánh giá rủi ro kinh doanh tác động đến mục tiêu báo cáo tài chính. + Ước lượng tầm cỡ của rủi ro.
+ Đánh giá khả năng xảy ra rủi ro.
+ Xác định vùng rủi ro và sử dụng các biện pháp đối phĩ.
- Hệ thống thơng tin và truyền thơng.
Thơng tin liên quan đến quá trình hoạt động và trình bày BCTC.
+ Quy trình kế tốn, các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu và các sự kiện từ khi phát sinh đến khi ghi chép, sửa chữa, chuyển sổ, lập và trình bày BCTC
+ Việc xử lý và trình bày các khoản mục đặc biệt trên BCTC, kể cả việc sửa chữa những thơng tin chưa đúng và lựa chọn thơng tin để phản ánh vào sổ sách kế tốn. + Các tình huống và sự kiện, ngồi các giao dịch thơng thường, cĩ ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC.
+ Phương pháp xác định các ước tính kế tốn và cơng bố thơng tin.
+ Các nghiệp vụ gần ngày khĩa sổ kế tốn, các nghiệp vụ và các bút tốn điều chỉnh bất thường.
Thơng tin trao đổi về trách nhiệm và các vấn đề quan trọng khi lập BCTC + Trao đổi giữa Ban giám đốc và Hội đồng quản trị .
+ Trao đổi giữa đơn vị với bên ngồi (luật sư, kỹ sư,..).
- Hiểu biết về các hoạt động kiểm sốt
+ Hiểu biết ban đầu về hệ thống kế tốn và hệ thống kiểm sốt nội bộ để xác định rủi ro kiểm sốt đối với cơ sở dẫn liệu cho từng số dư tài khoản.
+ Hiểu biết quá trình phê duyệt, giám sát thực hiện, kiểm sốt xử lý thơng tin, kiểm sốt vật chất và phân chia trách nhiệm.
+ Hiểu biết cách đối phĩ của đơn vị đối với rủi ro do hệ thống tin học gây ra.
- Giám sát các hoạt động kiểm sốt.
+ Hiểu biết về cách giám sát hệ thống kiểm sốt nội bộ, cách khắc phục những yếu kém tồn tại trong hệ thống kiểm sốt nội bộ.
+ Nếu đơn vị cĩ chức năng kiểm tốn nội bộ, KTV phải cĩ những hiểu biết về:
Chức năng của kiểm tốn nội bộ và sự phù hợp của nĩ đối với cơ cấu tổ
chức.
Những cơng việc mà kiểm tốn nội bộ đã thực hiện.
d) Nhận diện và đánh giá rủi ro chứa sai sĩt trọng yếu
- Dựa vào xét đốn chun mơn, kiểm tốn viên cần tập trung vào tìm hiểu các rủi
ro trọng yếu liên quan tới các vấn đề sau:
+ Rủi ro do gian lận gây ra.
+ Rủi ro liên quan đến các vấn đề kinh tế chủ yếu, kế tốn và sự phát triển khác. + Các giao dịch phức tạp.
+ Các giao dịch quan trọng với các bên liên quan.
+ Các giao dịch kinh tế quan trọng nằm ngồi hoạt động thơng thường của đơn vị.
- Nhận diện và đánh giá rủi ro chứa sai sĩt trọng yếu ở mức độ báo cáo tài chính và mức độ cơ sở dẫn liệu.
+ Ở mức độ BCTC kiểm tốn viên cần:
Nhận diện và đánh giá rủi ro: Cĩ thể bắt nguồn từ sự yếu kém của mơi
trường kiểm sốt, chẳng hạn như sự yếu kém về năng lực của ban giám đốc sẽ ảnh hưởng đến tồn bộ báo cáo tài chính (cũng cĩ thể bắt nguồn từ khủng hoảng kinh tế).
Phản ứng: Tìm hiểu về hoạt động kiểm sốt của đơn vị: tìm hiểu về tính
chính trực của Ban lãnh đạo.
+ Ở mức độ cơ sở dẫn liệu kiểm tốn viên cần:
Nhận diện rủi ro: Nhận diện trực tiếp ở từng cơ sở dẫn liệu, chẳng hạn như nhận diện rủi ro về nghiệp vụ bán hàng thì mọi khâu của nghiệp vụ bán hàng từ lúc bán hàng, thu tiền cho đến các khoản điều chỉnh đều phải được nhận diện.
Đánh giá rủi ro: Cĩ thể do ghi chép khơng chính xác hoặc khơng đầy đủ, bỏ sĩt nhiều nghiệp vụ quan trọng hay do sai sĩt trong q trình xử lý tự động.
Phản ứng của kiểm tốn viên: Thay đổi nội dung, lịch trình, và phạm vi thủ tục kiểm tốn, bổ sung thủ tục kiểm tốn nếu cĩ thơng tin mới hoặc cĩ sự mâu thuẫn giữa bằng chứng kiểm tốn thu được với xét đốn ban đầu.
e) Thơng báo với Ban giám đốc và Hội đồng quản trị
Thơng báo cho Ban giám đốc hoặc Hội đồng quản trị về các yếu kém trọng yếu trong hệ thống kiểm sốt nội bộ.
f) Lưu trữ hồ sơ kiểm tốn
Cuối cùng kiểm tốn viên phải ghi chép và lưu lại trong hồ sơ kiểm tốn về những kết quả đạt được trong việc tìm hiểu về đơn vị được kiểm tốn. Cần lưu trữ các hồ sơ sau:
- Thơng tin về hệ thống kiểm sốt nội bộ. - Các quy trình đánh giá rủi ro.
- Biên bản họp và các quyết định của nhĩm kiểm tốn.
3.2.2 Hịan thiện thủ tục kiểm tốn nhằm phát hiện gian lận trên BCTC tại các cơng ty đại chúng các cơng ty đại chúng
3.2.2.1 Quy trình kiểm tốn
Thực trạng về chương trình kiểm tốn của các cơng ty kiểm tốn Việt Nam, đặc biệt là các cơng ty kiểm tốn nhỏ, thơng qua khảo sát thực tế cho thấy các cơng ty kiểm tốn chủ yếu chú trọng đến các thử nghiệm trong giai đoạn thực hiện kiểm tốn. Tuy nhiên, để phát hiện gian lận, khơng chỉ thơng qua các thử nghiệm tiến hành ở giai đoạn thực hiện kiểm tốn mà phải tiến hành trong cả ba giai đoạn của quy trình kiểm tốn.
Hầu hết các quy trình kiểm tốn đều được chia thành ba giai đoạn: Chuẩn bị, thực hiện và hồn thành. Mỗi giai đoạn cĩ thể chia nhỏ thành các giai đoạn khác nhau. Trong giai đoạn thực hiện kiểm tốn, cĩ thể chia thành hai giai đoạn khác nhau: thử nghiệm kiểm sốt và khảo sát chi tiết số dư. Các cơng ty kiểm tốn Việt Nam cần áp dụng quy trình kiểm tốn sau đây để phát hiện gian lận và sai sĩt trên BCTC:
Tổng hợp quy trình kiểm tốn Chuẩn bị kiểm tốn Giai đoạn I: Lập kế hoạch và thiết kế chương trình kiểm tốn
Thu thập thơng tin cơ sở
Thu thập thơng tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro
Tìm hiểu cơ cấu kiểm sốt nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm sốt
Triển khai kế hoạch kiểm tốn tổng quát và chương trình kiểm tốn Giảm mức đánh giá rủi ro kiểm sốt kế