Xuất phát từ đặc điểm hoạt động với nhiều công ty liên kết ở các quốc gia, các công ty đa quốc gia đã duy trì một hệ thống sổ sách kế toán dựa trên các chuẩn mực kế toán quốc tế do Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (International Accounting Standard Board- IASB) ban hành thay vì các chuẩn mực kế toán quốc gia, để tổ chức ghi ch p kế tốn, lập và trình bày thơng tin trên Báo cáo tài chính giữa các bên liên kết một cách nhất quán.
Việc ghi nhận thơng tin kế tốn đối với các đối tượng chuyển giá là tài sản, hàng hóa, dịch vụ trong các giao dịch liên kết về cơ bản khơng có sự khác biệt so với cách ghi nhận các đối tượng kế toán trong các giao dịch độc lập, nghĩa là việc hạch tốn được thực hiện theo thơng lệ quốc tế. Thực tiễn cho thấy đối tượng của chuyển giá là “giá cả”, thông qua sự “điều tiết giá cả” của các đối tượng kế toán hành vi chuyển giá được thực hiện.
1.2.4.1. Đối tượng kế toán là tài sản
Tài sản chuyển giao là tài sản hữu h nh
Việc ghi ch p kế toán tuân thủ chuẩn mực IAS 16-Property, Plant and Equipment “Bất động sản, nhà xưởng và máy móc thiết bị”, cần lưu một số điểm qui định trong nội dung chuẩn mực như sau:
o Điều kiện ghi nhận: theo đoạn 7 của IAS 16, hai điều kiện để ghi nhận một khoản
chi phí là tài sản khi và chỉ khi:
- Khoản chi phí đó mang lại lợi ích kinh tế trong tương lai: để xác định một khoản
chi có được vốn hóa hay khơng cần xem x t lợi ích kinh tế mang lại từ khoản chi và khả năng nhận được lợi ích kinh tế đó. Lợi ích kinh tế trong tương lai có thể được xác định bằng cách xem x t liệu có thị trường để giao dịch những tài sản này hay không; trong trường hợp khơng có thị trường thì lợi ích kinh tế phát sinh được xem x t khi sử dụng cùng với những tài sản khác tại doanh nghiệp; và ở mức tối thiểu của lợi ích kinh tế tương lai là phế liệu thanh l từ tài sản đó. - Số tiền có thể được xác định một cách đáng tin cậy: thể hiện qua cách ghi nhận
nguyên giá của tài sản. Theo đoạn 16 của IAS 16, chi phí phát sinh để hình thành nên tài sản thường gồm ba bộ phận:
+ Giá mua: giá mua của tài sản là số tiền hoặc tương đương tiền đã trả, hoặc giá trị hợp l của tài sản đem trao đổi, hoặc cơng cụ vốn phát hành để có được tài sản tại thời điểm mua hoặc xây dựng.
+ Chi phí liên quan trực tiếp: là những chi phí cần thiết để đưa tài sản vào trạng thái sẳn sàng sử dụng theo dự tính của nhà quản l , bao gồm: chi phí nhân cơng phát sinh từ việc mua tài sản, chi phí chuẩn bị mặt bằng, chi phí vận chuyển, bốc xếp, lắp đặt, chi phí chuyên gia, chi phí kiểm tra chạy thử ban đầu.
+ Chi phí tháo dỡ, di dời và khơi phục: tại thời điểm ghi nhận ban đầu, đơn vị cần ước tính tất cả các chi phí cần thiết liên quan đến việc tháo d , di dời và khôi phục địa điểm lắp đặt tài sản, những chi phí này được vốn hóa vào giá trị tài sản theo hiện giá.
Đo lường giá trị tài sản sau khi ghi nhận ban đầu
Tại thời điểm ghi nhận ban đầu tài sản được phản ánh theo nguyên giá. Sau ghi nhận ban đầu, đơn vị có thể lựa chọn một trong hai cách đo lường giá trị của tài sản sau:
+ Mơ hình giá gốc (Cost model): sau khi ghi nhận ban đầu, tài sản được trình bày theo giá trị còn lại bằng nguyên giá trừ đi khấu hao l y kế và các khoản lỗ tích l y từ việc giảm giá trị của tài sản. Các khoản chi phí để cải tiến nâng cao năng lực hoạt động của tài sản, nâng cao chất lượng sản phẩm được sản xuất… có thể được vốn hóa nếu đáp ứng điều kiện các khoản chi phí này sẽ làm tăng lợi ích kinh tế trong tương lai so với năng lực sản xuất tại thời điểm trước khi phát sinh chi phí.
+ Mơ hình đánh giá lại (Revaluation model): theo đoạn 31 của IAS 16: “Sau khi ghi nhận ban đầu, tài sản có giá trị hợp l có thể đo lường một cách đáng tin cậy sẽ được xác định theo giá trị đánh giá lại. Đó là giá trị hợp l tại ngày đánh giá trừ đi khấu hao l y kế và các khoản lỗ do tổn thất tài sản. Quá trình đánh giá lại cần được thực hiện một cách đầy đủ và thường xuyên để giá trị còn lại của tài sản không khác biệt quá lớn so với giá trị hợp l tại ngày khóa sổ”.
Đoạn 36 của IAS 16 lưu rằng mơ hình đánh giá lại không áp dụng cho từng tài sản riêng lẻ mà áp dụng cho toàn bộ tài sản cùng loại. Do đó, đối với mỗi loại tài sản người quản l phải chọn mơ hình đánh giá phù hợp.
Khấu hao tài sản
Theo IAS 16 đoạn 62, có ba phương pháp khấu hao:
+ hương pháp đường thẳng (Straight line method): theo phương pháp này, số tiền khấu hao được tính vào chi phí mỗi kỳ là như nhau trong suốt thời gian sử dụng hữu ích của tài sản, trừ khi giá trị thanh l thay đổi.
Giá trị có thể khấu hao (Nguyên giá - Giá trị thanh lý ) Chi phí khấu hao = -------------------------------- = --------------------------------------
Thời gian sử dụng hữu ích Thời gian sử dụng hữu ích
+ hương pháp số dư giảm dần (Disminishing balance method): theo phương pháp này khấu hao được tính vào chi phí sẽ giảm dần theo thời gian. Cụ thể là khấu hao hàng năm được tính theo tỷ lệ khấu hao nhân với giá trị còn lại của tài sản đầu kỳ:
+ hương pháp số lượng sản ph m (Units of production method): phương pháp này dựa trên mức độ sử dụng dự kiến hoặc là sản lượng sản phẩm. Biến số sử dụng có thể là số giờ máy hoặc số lượng sản phẩm sản xuất được.
Doanh nghiệp có thể lựa chọn một trong ba phương pháp khấu hao nêu trên sao cho phản ánh đúng nhất lợi ích kinh tế có được từ tài sản. Vì thế, hàng năm doanh nghiệp cần xem x t lại phương pháp khấu hao tài sản, nếu có sự thay đổi đối với lợi ích kinh tế nhận được làm cho phương pháp khấu hao hiện tại khơng cịn phù hợp nữa, doanh nghiệp có thể thay đổi bằng phương pháp khấu hao khác.
Thời gian sử dụng hữu ích
Thời gian sử dụng hữu ích của tài sản cho mục đích khấu hao được xác định dựa vào sự đánh giá của nhà quản l về mức độ hữu ích mà tài sản mang lại. Đoạn 56 IAS 16 chỉ ra một số nhân tố có ảnh hưởng đến việc xác định thời gian sử dụng hữu ích của tài sản như sau: (i) Mức độ sử dụng dự kiến của tài sản; (ii) Những hư h ng vật l dự kiến; (iii) Mức độ lỗi thời về kỹ thuật và thương mại; (iv) Những giới hạn về mặt pháp l đối với việc sử dụng tài sản.
Tài sản chuyển giao là tài sản vô h nh
Tài sản vơ hình là tài sản phi tiền tệ có thể xác định và khơng có hình thái vật chất. Việc ghi ch p kế tốn tài sản vơ hình áp dụng chuẩn mực IAS 38-Intangible Assets “Tài sản vơ hình”, cần lưu một số điểm qui định trong nội dung chuẩn mực như sau:
Điều kiện ghi nhận và đo lường giá trị tài sản vơ hình
o Điều kiện ghi nhận: tài sản vơ hình được ghi nhận khi đáp ứng các điều kiện:
- Tài sản vơ hình là nguồn lực có thể kiểm sốt và mang lại lợi ích kinh tế trong tương lai, là tài sản khơng có hình thái vật chất và có thể xác định được. Lợi ích kinh tế từ tài sản vơ hình có thể là doanh thu từ việc bán sản phẩm, dịch vụ, tiết kiệm chi phí hoặc những lợi ích khác từ việc sử dụng tài sản. Khả năng kiểm soát đối với tài sản vơ hình thường được đảm bảo bằng pháp luật.
- Giá trị của tài sản được đo lường một cách đáng tin cậy.
C ng như tài sản hữu hình, tài sản vơ hình được ghi nhận ban đầu theo giá gốc.
o Đo lường giá trị tài sản vơ hình:
- Đối với tài sản vơ hình được mua riêng biệt, ngun giá tài sản vơ hình bao gồm: giá mua, thuế nhập khẩu, các loại thuế khơng hồn lại, trừ các khoản chiết khấu và giảm giá, cộng thêm các chi phí đóng góp trực tiếp vào việc đưa tài sản vào trạng thái sẳn sàng sử dụng. Việc xác định nguyên giá chấm dứt khi tài sản đã đưa vào trạng thái sẳn sàng sử dụng.
- Chi phí phát sinh sau khi ghi nhận dự án nghiên cứu và phát triển d dang sẽ được xử l như sau: (i) Ghi nhận vào chi phí nếu phát sinh trong giai đoạn nghiên cứu. (ii) Ghi nhận vào chi phí nếu đó là chi phí trong giai đoạn triển khai nhưng không đáp ứng điều kiện ghi nhận tài sản vơ hình theo đoạn 57 IAS 38. (iii) Được vốn hóa vào giá trị của dự án nếu chi phí trong giai đoạn triển khai đáp ứng yêu cầu đoạn 57 IAS 38.
Đo lường giá trị tài sản vơ hình sau khi ghi nhận ban đầu
Doanh nghiệp có thể lựa chọn một trong hai mơ hình giá gốc hoặc mơ hình đánh giá lại. Nếu một tài sản vơ hình được áp dụng mơ hình đánh giá lại thì tất cả tài sản trong cùng loại phải cùng sử dụng mơ hình đó, trừ khi khơng có thị trường hoạt động cho tài sản này.
o Theo mơ hình giá gốc: sau khi ghi nhận ban đầu, tài sản sẽ được phản ánh theo
nguyên giá trừ đi các khoản phân bổ l y kế và các khoản lỗ tích l y do tổn thất tài sản.
o Theo mơ hình đánh giá lại: tài sản được phản ánh theo giá trị đánh giá lại (là
giá trị hợp l tại ngày đánh giá lại) trừ đi các khoản phân bổ l y kế và các khoản lỗ tích l y do tổn thất tài sản. Giá trị hợp l của tài sản sẽ được xác định dựa trên thị trường hoạt động. Việc đánh giá lại được thực hiện thường xuyên đủ để bảo đảm tại ngày khóa sổ hàng năm giá trị còn lại của tài sản không khác biệt trọng yếu so với giá trị hợp l .
Nếu giá trị còn lại của tài sản được đánh giá tăng, số tiền chênh lệch đó sẽ được ghi tăng khoản mục “Thặng dư do đánh giá lại tài sản” thuộc vốn chủ sở hữu và được ghi nhận vào lãi trong kỳ để bù trừ khoản lỗ đã ghi nhận trước đó. Nếu giá trị cịn lại của tài sản được đánh giá giảm thì sẽ được ghi nhận ngược lại.
Thời gian và phương pháp ph n bổ
Doanh nghiệp phải đánh giá thời gian sử dụng hữu ích của tài sản vơ hình là có giới hạn hay khơng thể xác định. Tài sản vơ hình có thời gian sử dụng giới hạn sẽ được phân bổ, cịn tài sản vơ hình khơng có giới hạn thời gian sử dụng hữu ích thì khơng được phân bổ trong quá trình sử dụng tài sản.
- Tài sản vơ hình có thời gian sử dụng hữu ích giới hạn được phân bổ một cách có hệ thống trong suốt thời gian sử dụng hữu ích của tài sản. Việc phân bổ được thực hiện khi tài sản bắt đầu đưa vào trạng thái sẳn sàng sử dụng và có thể chấm dứt sớm hơn nếu tài sản được phân loại sang tài sản giữ để bán, chờ thanh l hoặc bị xóa sổ.
- Tài sản vơ hình có thời gian sử dụng hữu ích khơng thể xác định thì khơng được phân bổ. Theo IAS 36 “Giảm giá trị tài sản” (Impairment of assets), doanh nghiệp phải đánh giá giảm giá trị tài sản bằng cách so sánh giá trị có thể thu hồi và giá trị còn lại của tài sản định kỳ hàng năm hoặc khi có dấu hiệu cho thấy tài sản giảm giá trị. Nếu có dấu hiệu cho thấy tài sản bị giảm dần giá trị thì cần ghi nhận khoản chênh lệch cao hơn này như là một khoản lỗ do giảm giá trị.
1.2.4.2. Đối tượng kế tốn là hàng hóa, dịch vụ
Đối tượng tốn là hàng hóa
Chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 2 “Hàng tồn kho” hướng d n việc ghi nhận và hạch tốn đối với tài sản là hàng hóa, nội dung tài khoản cần lưu những điểm cơ bản sau:
Định nghĩa: theo IAS 2, đoạn 6, Hàng tồn kho gồm các loại tài sản: (i) Giữ để bán
trong quá trình hoạt động kinh doanh bình thường; (ii) Trong quá trình sản xuất để bán; (iii) Nguyên vật liệu hay công cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất hay cung cấp dịch vụ. Trong đó, hàng tồn kho bao gồm: *Nguyên vật liệu, công cụ sử dụng
cho quá trình sản xuất; *Sản phẩm d dang là sản phẩm chưa hồn thành tiến trình sản xuất; *Thành phẩm là sản phẩm hoàn thành và sẳn sàng để bán; *Hàng hóa mua và giữ để bán.
Đo lường hàng tồn kho
IAS 2, đoạn 9 trình bày: Hàng tồn kho được tính theo giá thấp hơn giữa giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện được.
- Giá gốc: Chi phí được vốn hóa trong giá gốc hàng tồn kho bao gồm mọi chi phí
phát sinh trực tiếp hay gián tiếp cần thiết để đưa hàng tồn kho vào điều kiện và vị trí sẳn sàng của chúng. Các yếu tố chi phí bao gồm trong giá gốc:
+ Chi phí mua: bao gồm giá mua, chi phí vận chuyển, các khoản thuế phí nhập khẩu và các khoản giảm giá hàng mua, chiết khấu thương mại hay các khoản tương tự phải loại trừ kh i chi phí mua.
+ Chi phí chế biến: bao gồm các chi phí liên quan trực tiếp đến sản phẩm sản xuất c ng như các chi phí sản xuất chung biến đổi, hay chi phí sản xuất chung cố định phát sinh trong quá trình chuyển đổi nguyên vật liệu thành thành phẩm.
+ Chi phí khác: được tính trong giá gốc hàng tồn kho nếu chúng đáp ứng được điều kiện đưa hàng tồn kho vào vị trí và điều kiện sẳn sàng như: chi phí vận chuyển sản phẩm từ phân xưởng sản xuất đến địa điểm bán lẻ.
Theo IAS 2, đoạn 21 và 22, ngoài giá gốc việc đo lường giá trị hàng tồn kho c ng có thể thực hiện theo Phương pháp giá định mức hay Phương pháp giá bán lẻ, nếu các phương pháp này cho kết quả tương tự giá gốc.
- Giá trị thuần có thể thực hiện được (Net Releasable Value- NRV): IAS 2 định
nghĩa giá trị thuần có thể thực hiện được là giá bán ước tính trong điều kiện hoạt động bình thường của doanh nghiệp trừ (-) chi phí ước tính để hồn thành sản phẩm và chi phí ước tính cho việc bán hàng.
Vấn đề ghi nhận giảm giá hàng tồn kho theo NRV là phù hợp với quan điểm tài sản không được ghi nhận vượt quá giá trị ước tính có thể thu hồi từ việc bán hay sử dụng. Việc xác định NRV được thực hiện vào cuối kỳ nhằm xác định sẽ lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho hay hồn nhập dự phịng.
hương pháp tính giá hàng tồn kho
Theo IAS 2 phương pháp tính giá hàng tồn kho cần áp dụng nhất quán đối với tất cả loại hàng tồn kho có cùng bản chất và tính hữu dụng, được phân biệt như sau:
+ Phương pháp thực tế đích danh: các chi phí cụ thể được tính vào các loại hàng tồn kho có thể nhận diện được; phương pháp này được sử dụng cho các loại hàng tồn