Chỉ tiêu Mô hình giá gốc Mô hình giá trị hợp lý
Giá trị còn lại Nguyên giá TSCĐ - Giá trị hao mòn lũy kế - Lỗ tổn thất tài sản lũy kế
GTHL TSCĐ tại thời điểm đánh giá - Giá trị hao mòn lũy kế - Lỗ tổn thất tài sản lũy kế
(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp)”
Theo “mô hình giá gốc”, “giá trị tài sản được xác định thông qua các chỉ tiêu: nguyên giá, hao mòn lũy kế”. Tuy nhiên, “dưới sự ảnh hưởng của nhiều yếu tố khiến TSCĐ bị suy giảm giá trị và giá trị còn lại (giá trị sổ sách) của TSCĐ lớn hơn giá trị thu hồi của tài sản đó, và theo nguyên tắc thận trọng trong kế toán, khi tài sản bị giảm giá trị thì khoản giá trị bị suy giảm đó sẽ được ghi nhận”. (IASB, 2013)
Theo “IAS 36: Suy giảm giá trị tài sản” (IASB, 2013) đưa ra “các dấu hiệu bên ngoài và bên trong DN để nhận biết sự suy giảm giá trị của TSCĐ và chỉ ra các phương pháp xác định giá trị thu hồi tài sản. Bao gồm:
- Phương pháp giá trị hợp lý trừ chi phí bán tài sản (gọi tắt là giá trị hợp lý):
xác định giá trị hợp lý của tài sản căn cứ vào hợp đồng kinh tế, giá cả thị trường hiện tại, giá của những tài sản tương đương ... Giá trị hợp lý được hiểu là giá trị có thể thu được từ việc bán tài sản trên cơ sở trao đổi ngang giá giữa các bên trừ đi chi phí bán tài sản đó.
- Phương pháp giá trị sử dụng để xác định giá trị sử dụng của tài sản, đơn vị
cần ước tính luồng tiền tương lai từ việc sử dụng tài sản đó, xác định sự thay đổi có thể có về giá trị và thời gian của luồng tiền trong tương lai, giá trị thời gian của tiền và các nhân tố khác. Giá trị sử dụng được hiểu là giá trị hiện tại của luồng tiền tương lai ước tính từ việc sử dụng tài sản hay đơn vị tạo tiền.
Nếu giá trị hợp lý hoặc giá trị sử dụng cao hơn giá trị ghi sổ thì không cần tính giá trị còn lại và khi đó tài sản không bị giảm giá trị. Nếu giá trị hợp lý không xác định được, đơn vị tiến hành xác định giá trị sử dụng của tài sản. Trong việc xác định giá trị sử dụng, tỷ lệ chiết khấu trước thuế phản ánh việc đánh giá thị trường hiện tại của giá trị của đồng tiền theo thời gian và rủi ro riêng tài sản.
Đối với tài sản chờ thanh lý, giá trị có thể thu hồi là giá trị hợp lý trừ đi chi phí bán tài sản đó. Giá trị có khả năng thu hồi cần phải được dự tính cho một tài sản riêng lẻ. Nếu không thể dự tính được thì DN xác định số có khả năng thu hồi được cho đơn vị tạo tiền của tài sản. Đơn vị tạo tiền là nhóm tài sản nhỏ nhất có thể xác định, những tài sản này tạo ra dòng tiền từ việc tiếp tục sử dụng đơn vị tạo tiền phần lớn độc lập với luồng tiền thu từ những tài sản hoặc nhóm tài sản khác.” (IASB, 2013)
Theo mô hình giá trị hợp lý.
“Giá trị TSCĐ theo mô hình này được xác định trên cơ sở giá trị hợp lý của thị trường, là giá trị được xác định phù hợp với giá thị trường, là giá ước tính mà người bán có thể nhận được khi bán một tài sản hoặc chuyển nhượng một khoản nợ phải trả tại thời điểm xác định giá trị. Khi giá trị hợp lý của TSCĐ không có sẵn trên thị trường thì DN sẽ xác định giá trị hợp lý dựa trên kỹ thuật đánh giá theo thứ tự ưu tiên 3 cấp độ được quy định trong IFRS 13, theo quy định này thì IASB khuyến cáo các DN phải sử dụng tối đa các dữ liệu quan sát khi áp dụng các kỹ thuật xác định giá trị hợp lý”. (IASB, 2013)
Theo quy định của “IAS 16” (IASB, 2014), “sau khi TSCĐ đánh giá lại thì kế toán phải khấu hao theo giá đánh giá lại. Theo đó, giá trị hao mòn lũy kế tại thời điểm đánh giá lại được xử lý theo một trong hai cách:
Cách 1: Điều chỉnh lại một cách tương ứng nguyên giá của TSCĐ, lấy nguyên giá mới này trừ đi khấu hao lũy kế sẽ bằng đúng giá trị sau khi đánh giá lại.
Cách 2: Điều chỉnh lại bằng việc bù trừ trực tiếp vào giá trị còn lại trên sổ của TSCĐ và giá trị thuần được xác định theo giá đánh giá lại.
Có thể thấy rõ những ưu thế của mô hình giá trị hợp lý mang lại so với mô hình giá gốc bởi phản ánh khá sát, đúng với giá trị thực tế của TSCĐ. Tuy nhiên, thị trường hoạt động của các tài sản là vấn đề của nhiều quốc gia, việc vận hành và áp dụng mô hình này nếu không đạt được sự đồng nhất, độ chính xác và tin cậy của các thông tin thì việc xác định GTHL là điều không hề dễ dàng”.
1.2.2.2. Kế toán các giao dịch về tài sản cố định
Tài sản cố định tham gia và đóng vai trò quan trọng vào quá trình hoạt động sản xuất, kinh doanh của DN. TSCĐ sẽ tham gia vào nhiều chu kỳ sản xuất, gắn liền với nhiều hoạt động trong DN. Chính vì vậy, việc kiểm soát và quản lý tốt TSCĐ là điều cần thiết trong các DN. Công tác kế toán TSCĐ sẽ là một phần quan trọng giúp ích cho DN thực hiện được điều này. Đối với kế toán các giao dịch liên quan đến TSCĐ sẽ bao gồm: kế toán biến động tăng giảm TSCĐ, khấu hao TSCĐ, sửa chữa TSCĐ, tổn thất TSCĐ.
a. Kế toán ghi nhận ban đầu TSCĐ
TSCĐHH trong DN có thể tăng lên bởi nhiều nguyên nhân nhưng chủ yếu là “các lý do chính sau đây: mua sắm, đầu tư xây dựng cơ bản, nhận vốn góp.
Đối với các TSCĐHH tăng do mua sắm theo các hình thức khác nhau như: trả góp, trả chậm, trả ngay hay trao đổi; DN cần xác định nguyên giá TSCĐ để phục vụ cho công tác ghi nhận ban đầu. TSCĐ sẽ được ghi tăng nguyên giá trên TK TSCĐHH và đối ứng là ghi giảm trên các TK theo dõi tiền và các khoản tương tiền, hoặc ghi tăng đối với các nợ phải trả trên các TK theo dõi công nợ. Nếu TSCĐ được đầu tư bởi một nguồn vốn chuyên dùng trong đơn vị thì nội dung này sẽ được DN thể hiện thông qua kết chuyển nguồn hình thành tài sản giữa nguồn vốn kinh doanh và các nguồn vốn có liên quan. Thực chất, đây là việc phản ánh chuyển mục đích sử dụng khoản tiền tại đơn vị.
Đối với TSCĐHH tăng do nhận vốn đầu tư của chủ sở hữu, kế toán ghi tăng nguyên giá (TSCĐ theo giá thỏa thuận) trên TK TSCĐHH, đồng thời ghi tăng vốn góp trên TK Nguồn vốn đầu tư kinh doanh của chủ sở hữu.
Đối với TSCĐHH được tài trợ, biếu tặng đưa vào sử dụng ngay cho SXKD thì tất cả các chi phí liên quan trực tiếp đến TSCĐHH được tài trợ, biếu, tặng tính vào nguyên giá, phản ánh trên TK TSCĐHH, đồng thời ghi tăng thu nhập khác.
Đối với TSCĐHH tự sản xuất, khi sử dụng sản phẩm do DN tự sản xuất để chuyển thành TSCĐHH, kế toán ghi tăng nguyên giá trên TK TSCĐHH, đồng thời ghi giảm tồn kho theo giá thành sản xuất.
Trường hợp mua TSCĐ là nhà cửa, vật kiến trúc gắn liền với quyền sử dụng đất, đưa vào sử dụng ngay cho hoạt động SXKD, kế toán phải xác định giá trị TSCĐ là nhà cửa, vật kiến trúc và giá trị TSCĐVH là quyền sử dụng đất để ghi tăng nguyên giá trên TK TSCĐHH, TK TSCĐVH đồng thời ghi có các TK liên quan như trường hợp mua sắm thông thường.
Trường hợp chuyển mục đích sử dụng của tài sản, từ bất động đầu tư thành TSCĐHH, kế toán ghi tăng nguyên giá TSCĐHH, ghi giảm nguyên giá bất động sản đầu tư. Đồng thời kết chuyển số hao mòn luỹ kế của Bất động sản đầu tư sang số hao mòn luỹ kế của TSCĐHH.” IAS 16, (IASB, 2014)
Đối với TSCĐVH, trong DN TSCĐVH được tăng lên là do mua sắm, trao đổi, được biếu tặng hoặc tự sản xuất kế toán các trường hợp tăng TSCĐVH cũng được
thực hiện tương tự như đối với TSCĐHH. Sự khác biệt nằm ở một số trường hợp sau: “Trường hợp TSCĐVH được tạo ra từ nội bộ DN, giá trị TSCĐVH được hình
thành từ nội bộ DN trong giai đoạn triển khai: Khi phát sinh chi phí trong giai đoạn triển khai xét thấy kết quả triển khai không thoả mãn định nghĩa và tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐVH thì kế toán ghi nhận vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ hoặc tập hợp vào chi phí trả trước. Trường hợp, khi xét thấy kết quả triển khai thoả mãn định nghĩa và tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐVH thì kế toán tập hợp chi phí thực tế phát sinh ở giai đoạn triển khai để hình thành nguyên giá TSCĐVH. Khi kết thúc giai đoạn triển khai, kế toán phải xác định tổng chi phí thực tế phát sinh ghi tăng nguyên giá TSCĐVH.
Trường hợp TSCĐVH hình thành từ việc trao đổi thanh toán bằng chứng từ liên quan đến quyền sở hữu vốn của các công ty cổ phần, nguyên giá TSCĐVH là giá trị hợp lý của các chứng từ được phát hành liên quan đến quyền sở hữu vốn, kế toán ghi tăng nguyên giá TSCĐVH, đồng thời ghi tăng nguồn vốn đầu tư của chủ sở hữu.
Khi có quyết định chuyển mục đích sử dụng của Bất động sản đầu tư là quyền sử dụng đất sang TSCĐVH, kế toán căn cứ quyết định ghi tăng TSCĐVH, ghi giảm bất động sản đầu tư. Đồng thời kết chuyển số hao mòn luỹ kế của Bất động sản đầu tư sang số hao mòn luỹ kế của TSCĐVH.” IAS 38, (IASB, 2014)
b. Kế toán TSCĐ sau ghi nhận ban đầu
b.1. Kế toán khấu hao TSCĐ
Theo thông lệ quốc tế - “IAS 16” (IASB, 2014), “khấu hao là quá trình phân bổ có hệ thống số tiền của một tài sản trong suốt thời gian hữu dụng. Đây là quá trình rất quan trọng phục vụ công tác quản lý, kiểm soát TSCĐ trong DN. Để phục vụ cho hạch toán khấu hao TSCĐ, DN căn cứ vào mục đích sử dụng, bộ phận sử dụng, sản
phẩm sản xuất…. sẽ phải tiến hành đánh giá, phân loại TSCĐ; xác định thời gian sử dụng ước tính, các tiêu chí phân bổ chi phí khấu hao và phương pháp khấu hao phù hợp cho TSCĐ khi sử dụng.
Trong quá trình sử dụng TSCĐ, căn cứ vào phương pháp khấu hao và tiêu chí phân bổ mà DN đã lựa chọn, kế toán tiến hành trích lập và ghi nhận chi phí khấu hao đối với các TSCĐ đã sử dụng, ghi tăng giá trị hao mòn TSCĐ trên TK theo dõi hao mòn lũy kế của TSCĐ, đồng thời ghi tăng chi phí bộ phận sử dụng TSCĐ.”
b.2. Kế toán sửa chữa TSCĐ
Trong quá trình hoạt động, DN có thể sẽ phải tiến hành nâng cấp, sửa chữa đối với TSCĐ. “Sửa chữa TSCĐ được chia thành hai trường hợp: Sửa chữa thường xuyên và sửa chữa lớn TSCĐ. Trong đó:
- Sửa chữa thường xuyên: là hoạt động sửa chữa nhỏ, bảo trì, bảo dưỡng theo yêu cầu kỹ thuật nhằm bảo đảm TSCĐ có thể hoạt động tốt, bình thường. Sửa chữa thường xuyên là hoạt động sửa chữa với mục đích phục hồi khả năng, hiệu quả sử dụng như tiêu chuẩn ban đầu. Công việc sửa chữa được tiến hành thường xuyên, thời gian sửa chữa ngắn và chi phí phát sinh thường không lớn. Trường hợp này kế toán ghi nhận các chi phí phát sinh vào chi phí bộ phận sử dụng tài sản.
- Sửa chữa lớn: là hoạt động sửa chữa mang tính chất khôi phục hoặc nâng cấp, cải tạo khi TSCĐ bị hư hỏng hoặc theo yêu cầu đảm bảo kỹ thuật để nâng cao năng lực sản xuất và hiệu quả hoạt động của tài sản. Thời gian tiến hành sửa chữa thường dài và mức chi phí phát sinh nhiều. Sửa chữa lớn (SCL) thường được chia thành hai loại: SCL nhằm mục đích phục hồi và SCL nhằm mục đích nâng cấp.
+ Sửa chữa lớn nhằm mục đích phục hồi: là việc duy tu, bảo dưỡng, thay thế sửa chữa những hư hỏng phát sinh trong quá trình hoạt động nhằm khôi phục lại năng lực hoạt động theo trạng thái hoạt động tiêu chuẩn ban đầu của tài sản cố định. Các chi phí sửa chữa liên quan sẽ được kế toán ghi nhận vào chi phí sản xuất kinh doanh trong một hoặc nhiều kỳ. Tùy vào từng trường hợp DN có kế hoạch sửa chữa lớn TSCĐ mà kế toán sẽ ghi nhận chi phí thông qua các TK chi phí trả trước hoặc dự phòng phải trả, sau đó những chi phí này sẽ được phân bổ và ghi nhận vào chi phí bộ phận sử dụng tài sản của DN.
+ Sửa chữa lớn nhằm mục đích nâng cấp: là hoạt động cải tạo, xây lắp, trang bị bổ sung thêm cho TSCĐ nhằm nâng cao công suất, chất lượng sản phẩm, tính năng tác dụng của TSCĐ so với mức ban đầu hoặc kéo dài thời gian sử dụng của TSCĐ; đưa vào áp dụng quy trình công nghệ sản xuất mới làm giảm chi phí hoạt động của TSCĐ so với trước. vv. Sửa chữa nâng cấp TSCĐ thực chất là hoạt động đầu tư bổ
sung đối với TSCĐ nhằm kéo dài thời gian sử dụng hữu ích hoặc tăng giá trị, khả năng hoạt động của tài sản, tăng giá trị thanh lý ước tính của TSCĐ. Toàn bộ quá trình này sẽ được kế toán theo dõi thông qua một TK trung gian là chi phí sửa chữa.
Khi kết thúc quá trình sửa chữa, toàn bộ chi phí sửa chữa nâng cấp sẽ được kế toán ghi tăng nguyên giá của TSCĐ trên TK theo dõi TSCĐ”. (IASB, 2014).
b.3. Kế toán tổn thất TSCĐ
Sau quá trình sử dụng, TSCĐ sẽ có khả năng bị “giảm giá trị”. Theo “IAS 36: Suy giảm giá trị tài sản”, “một tài sản bị suy giảm giá trị khi giá trị hợp lý hoặc giá trị sử dụng thấp hơn giá trị ghi sổ (giá trị còn lại) của TSCĐ đó. Để phục vụ cho hoạt động ghi nhận giảm giá trị TSCĐ, DN cần xác định khả năng xảy ra suy giảm giá trị TSCĐ thông qua các dấu hiệu suy giảm bên trong và bên ngoài DN, giá trị có thể thu hồi của TSCĐ thông qua giá trị hợp lý trừ chi phí bán và giá trị sử dụng của TSCĐ. Khi đó, kế toán sẽ xác định được khoản giảm giá trị TSCĐ chính là chênh lệch giữa giá trị còn lại và giá trị có thể thu hồi của TSCĐ đó”. (IASB, 2013)
Theo “IAS 36”, “tùy thuộc vào mô hình giá được sử dụng trong ghi nhận TSCĐ sẽ có những cách ghi nhận khoản giảm giá trị TSCĐ khác nhau. Nếu mô hình giá gốc được áp dụng thì giảm giá trị TSCĐ được kế toán ghi tăng trên TK chi phí theo dõi suy giảm giá trị TSCĐ (lỗ hoặc lãi), đồng thời ghi giảm giá trị trên TK theo dõi TSCĐ. Nếu mô hình đánh giá lại được sử dụng thì kế toán ghi tăng giá trị khoản suy giảm giá trị TSCĐ trên TK theo dõi về thặng dư đánh giá lại, đồng thời ghi giảm giá trị trên TK theo dõi TSCĐ. Sau khi tiến hành ghi nhận về khoản giảm giá trị TSCĐ, kế toán phải xác định lại chi phí khấu hao cho các kỳ kế toán tiếp sau.
Tuy nhiên, chi phí suy giảm giá trị tài sản cũng có khả năng bị giảm xuống thậm chí không còn nữa, trong trường hợp này đơn vị cần đánh giá và xác định lại giá trị có thể thu hồi của TSCĐ, khoản lỗ do suy giảm giá trị. Nếu giá trị có thể thu hồi của TSCĐ cao hơn giá trị còn lại được ghi sổ thì giá trị ghi sổ được phép ghi tăng lên nhưng không vượt quá giá trị TSCĐ trước khi ghi nhận chi phí giảm giá trị của TSCĐ đó. Theo IASB, kế toán sẽ tiến hành ghi tăng giá trị TSCĐ như là một khoản thu nhập trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Kế toán sẽ ghi tăng TK theo dõi TSCĐ, đồng thời ghi tăng TK thu nhập hoặc ghi giảm chi phí giảm giá trị TSCĐ. Kết thúc quá trình ghi nhận này, kế toán cần xác định lại chi phí khấu hao