GTHL trừ (-) Chi phí bán Giá trị sử dụng
- Đo lường giá GTHL:
+ Nếu có thị trường hoạt động của những TSCĐ này, DN sử dụng giá của TSCĐ trên thị trường hoạt động được công khai, niêm yết làm cơ sở để xác định GTHL.
+ Trường hợp không có thị trường giao dịch công khai những TSCĐ này thì có thể dựa trên các dữ liệu quan sát trên thị trường thứ cấp làm căn cứ để xác định GTHL.
+ Nếu cả thị trường công khai và thị trường thứ cấp những TSCĐ này không hoạt động thì phải căn cứ và tất cả các dữ liệu quan sát được và dùng các kỹ thuật tính giá để tính giá cho từng TSCĐ.
- Các chi phí bán có thể ước tính thông qua các giao dịch bán thông thường của một TSCĐ cùng loại.
Xác định giá trị sử dụng của TSCĐ được thực hiện trên cơ sở đo lường giá trị hiện tại của luồng tiền ước tính trong tương lai từ việc sử dụng tài sản.
- Dự báo luồng tiền luân chuyển từ việc sử dụng tài sản theo số năm sử dụng còn lại, luồng tiền có thể ước tính bằng phương pháp ngoại suy dựa trên tỷ lệ tăng trưởng hoặc giảm dần qua các năm còn lại. - Xác định tỷ lệ chiết khấu dòng tiền tương lai phát sinh từ việc sử dụng tài sản. Tỉ lệ này có thể được xác định dựa trên thông tin của công ty chứng khoán về tỷ suất sinh lợi bình quân cho từng ngành nghề hoặc căn cứ lãi suất cho vay công bố của các ngân hàng thương mại.
-Xác định giá trị hiện tại của luồng tiền thuần tương lai từ việc sử dụng tài sản (NPV).
(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp.)
Như vậy, DN phải xác định trong hai giá trị: GTHL trừ (-) chi phí bán và giá trị sử dụng, giá trị nào có lợi hơn cho DN sẽ được sử dụng để tính giá trị có thể thu hồi đối với từng tài sản cụ thể có dấu hiệu suy giảm giá trị.”
b. Ghi nhận giá trị suy giảm TSCĐ.
i) Đề xuất giải pháp ghi nhận giá trị suy giảm của TSCĐ.
Căn cứ vào kết quả đo lường giá trị suy giảm của TSCĐ trên cơ sở: “so sánh giá trị cao hơn giữa GTHL của TSCĐ trừ (-) chi phí bán và giá trị sử dụng của tài sản bị suy giảm, giá trị nào có lợi hơn cho DN sẽ được sử dụng để tính giá trị có thể thu hồi đối với từng tài sản cụ thể có dấu hiệu suy giảm giá trị” - “IAS 36: Suy giảm giá trị tài sản” (IASB, 2013). Dựa vào khuôn mẫu “Suy giảm giá trị tài sản”, việc
ghi nhận giá trị suy giảm TSCĐ theo “nguyên tắc sau:
- Nếu giá trị có thể thu hồi < giá trị ghi sổ TSCĐ bị suy giảm giá trị, kế toán phải ghi giảm giá trị tài sản về bằng giá trị có thể thu hồi (gọi là giá trị ghi sổ mới). Khoản suy giảm này coi là lỗ do giảm giá trị và được ghi nhận vào chi phí trên báo cáo kết quả kinh doanh trong kì, đồng thời ghi giảm TSCĐ tương ứng với giá trị bị suy giảm.
Nợ TK chi phí (Lỗ do giảm giá) Có TK TSCĐ
- Sau khi ghi giảm giá trị tài sản về bằng giá trị có thể thu hồi (Giá trị ghi sổ mới), giá trị ghi sổ mới này là cơ sở cho việc tính chi phí khấu hao trong những năm tiếp theo của TSCĐ đó.” - “IAS 36: Suy giảm giá trị tài sản” (IASB, 2013)
“Ví dụ:
TSCĐ nguyên giá 1.000.000.000
Thời gian khấu hao 10 năm, đã sử dụng 3 năm, phương pháp khấu hao bình
quân Khấu hao lũy kế 300.000.000
Giá trị sổ sách 700.000.000
Giá trị có thể thu hồi của TSCĐ này được xác định bằng giá trị hợp lý trừ (-) chi phí thanh lý là 560.000.000. Do đó, khoản lỗ do giảm giá là 140.000.000 được ghi nhận vào chi phí
Nợ TK chi phí (Lỗ do giảm giá) 140.000.000
Có TK TSCĐ 140.000.000”
ii) Đề xuất giải pháp ghi nhận khi có dấu hiệu phục hồi giá trị TSCĐ.
Nếu một TSCĐ đã bị “suy giảm giá trị và đã ghi nhận giá trị suy giảm nhưng sau đó có dấu hiệu phục hồi giá trị, có thể do nhiều nguyên nhân như sự phục hồi của thị trường, thay đổi nhu cầu, thị hiếu, hay tái cấu trúc lại các hoạt động đã làm gia
tăng đáng kể năng lực sản xuất của TSCĐ hoặc có bằng chứng cho thấy lợi ích kinh tế tương lai do TSCĐ mang lại cao hơn so với ước tính ban đầu, hoặc giá trị thị trường của TSCĐ tăng đáng kể Khi đó DN cần phải xác định lại giá trị có thể thu hồi của TSCĐ. Nếu giá trị có thể thu hồi của TSCĐ cao hơn giá trị ghi sổ của TSCĐ thì chứng tỏ TSCĐ đã có dấu hiệu phục hồi, không còn bị suy giảm giá trị nữa.
Khi có những dấu hiệu phục hồi giá trị TSCĐ, giá trị thu hồi phải ước tính lại và DN sẽ phải ghi nhận một khoản lỗ được hoàn nhập cho phù hợp. Việc hoàn nhập lỗ giảm giá trị được ghi nhận ngay vào báo cáo kết quả kinh doanh và số tiền hoàn nhập không được vượt quá số lỗ do giảm giá trị đã được ghi nhận những năm trước. Giá trị ghi sổ của TSCĐ phải được ghi ngay bằng giá trị có thể thu hồi mới nhưng tối đa bằng với giá trị sổ sách như trường hợp TSCĐ chưa từng bị giảm giá trị.
Khi hoàn nhập lỗ do giảm giá trị TSCĐ đã ghi nhận trước đây, ghi: Nợ TK TSCĐ (chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị có thể thu hồi)
Có TK Thu nhập (hoàn nhập lỗ do giảm giá trị TSCĐ)” (IASB, 2013)
Ví dụ:
Cũng căn cứ vào ví dụ nêu trên, “giả sử vào ngày 31/12/N+1, có dấu hiệu cho thấy giá trị TSCĐ tăng, giá trị có thể thu hồi của TSCĐ là 620.000.000, kế toán xử lý hoàn nhập như sau:
- Giá trị ghi sổ tối đa của TSCĐ bằng giá trị sổ sách như trường hợp TSCĐ chưa từng bị giảm giá trị, được xác định:
NG TSCĐ 1.000.000.000
Thời gian khấu hao 10 năm, đã sử dụng 4 năm, phương pháp khấu hao bình
quân Khấu hao lũy kế 400.000.000
Giá trị sổ sách 600.000.000
- Xác định số hoàn nhập
Giá trị sổ sách tại thời điểm 31/12/N = 560.000.000
Khấu hao trong năm N+1 = (560.000.000/7) 80.000.000
Giá trị sổ sách tại thời điểm 31/12/N+1 = 480.000.000
Số hoàn nhập = 600.000.000 - 480.000.000 = 120.000.000 Khi hoàn nhập, ghi:
Nợ TK TSCĐ 120.000.000
Có TK Thu nhập (hoàn nhập lỗ do giảm giá trị) 120.000.000
Sau khi hoàn nhập, Giá trị TSCĐ đúng bằng với giá trị sổ sách như trường hợp TSCĐ chưa từng bị giảm giá trị = 480.000.000 + 120.000.000 = 600.000.000.”
Thứ sáu, Hoàn thiện trình bày thông tin TSCĐ trên BCTC.
a. Đề xuất giải pháp trình bày thông tin về suy giảm giá trị của tài sản cố định.
Đối với các TSCĐ trong DN có dấu hiệu bị suy giảm giá trị thì kế toán phải “đánh giá được sự suy giảm giá trị của TSCĐ một cách đáng tin cậy và trình bày các thông tin sau trên BCTC:
- Trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh:
+ Trình bày giá trị khoản lỗ do suy giảm giá trị TSCĐ đã ghi nhận trong lãi hoặc lỗ trong kỳ.
+ Trình bày giá trị hoàn nhập khoản lỗ do suy giảm giá trị TSCĐ đã ghi nhận trong lãi hoặc lỗ trong kỳ.
- Trên thuyết minh BCTC:
+ Các sự kiện và trường hợp làm phát sinh suy giảm giá trị tài sản hoặc làm gia tăng giá trị tài sản mà trước đây đã bị suy giảm.
+ Căn cứ được sử dụng để xác định giá trị hợp lý trừ chi phí thanh lý tài sản. + Mức chiết khấu được sử dụng để xác định giá trị sử dụng”.
b. Đề xuất giải pháp trình bày riêng thông tin về tài sản dài hạn đã dừng ghi nhận.
Từ thực trạng trình bày thông tin về TSCĐ trên BCTC tại các DNNY trên địa bàn thành phố Hải Phòng bao gồm cả những TSCĐ đang sử dụng cho hoạt động kinh doanh, những TSCĐ đã khấu hao hết những vẫn sử dụng được, những TSCĐ chưa khấu hao hết nhưng đã bị hư hỏng chờ thanh lý, những TSCĐ dự tính sẽ không sử dụng và bán trong tương lại gần …. đã dẫn đến thông tin trình bày trên BCTC bao gồm TSCĐ đã không còn thỏa mãn đủ 4 điều kiện để ghi nhận là TSCĐ. Có thể đề xuất trình bày thông tin tách biệt về TSCĐ phù hợp với hiện trạng tình hình sử dụng, lợi ích mà TSCĐ đó mang lại cho DN “như sau:
- Xác định giá trị của các TSCĐ đang sử dụng cho hoạt động kinh doanh; giá trị những TSCĐ đã khấu hao hết nhưng vẫn sử dụng được; giá trị những TSCĐ chưa khấu hao hết nhưng đã bị hư hỏng chờ thanh lý; những TSCĐ dự tính sẽ không sử dụng và bán trong tương lai gần….
- Đối với các TSCĐ chưa khấu hao hết nhưng đã bị hư hỏng chờ thanh lý thì cần được xếp vào nhóm các TSCĐ bị suy giảm giá trị tài sản và xử lý như đã hoàn thiện ở nội dung trên.
- Đối với các TSCĐ do DN quyết định thay đổi tình trạng sử dụng như: + TSCĐ không tiếp tục sử dụng, DN sẽ bán trong tương lai gần (trong vòng 12 tháng) thì giá trị các TSCĐ này phải tách riêng để trình bày trong mục: Tài sản
dài hạn nắm giữ để bán và hoạt động bị chấm dứt thuộc phần: Tài sản ngắn hạn
trên Báo cáo tình hình tài chính.
+ TSCĐ tại cuối kỳ kế toán trước DN quyết định sẵn sàng để bán nhưng chưa thực hiện được và hiện tại DN quyết định đưa TSCĐ đó vào sử dụng bình thường trong hoạt động kinh doanh thì giá trị các TSCĐ này đang được trình bày trong mục: Tài sản dài hạn nắm giữ để bán và hoạt động bị chấm dứt thuộc phần Tài sản
ngắn hạn, kế toán phải chuyển sang trình bày trong mục TSCĐ, thuộc Tài sản dài hạn trên Báo cáo tình hình tài chính”.
Việc công bố thông tin về tài sản dài hạn đã dừng ghi nhận góp phần nâng cao tính minh bạch của BCTC, tạo niềm tin cho cho các nhà đầu tư và các đối tượng sử dụng thông tin.
3.4.2. Giải pháp hoàn thiện kế toán tài sản cố định đi thuê trên góc độ kế toántài chính tài chính
Thứ nhất, nhận diện, phân loại tài sản thuê.
Từ thực trạng kế toán ở các DNNY trên địa bàn thành phố Hải Phòng hiện nay thực hiện phân loại thuê tài sản thành “tài sản thuê tài chính” và “tài sản thuê hoạt động” căn cứ vào mức độ chuyển giao các rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản thuê từ bên cho thuê cho bên thuê, để hội nhập với khuôn mẫu chung của quốc tế thì việc xác định là tài sản thuê phải dựa trên quyền kiểm soát, đánh giá thông qua thời gian sử dụng và các quyền thu được lợi ích kinh tế từ việc sử dụng tài sản và quyền chỉ đạo cách thức và mục đích sử dụng tài sản được xác định đó suốt thời gian sử dụng. Xác định hợp đồng là hợp đồng thuê tài sản hay không dựa trên chuyển giao quyền kiểm soát việc sử dụng tài sản xác định của DN đối với tài sản thuê.
Có thể “nhận diện, phân loại và xác định hợp đồng là hợp đồng thuê tài sản hay không qua sơ đồ 3.1 như sau:
Không.
Nhà cung cấp Có.
Không.
Khách hàng có đã thiết kế tài sản theo một cách xác định cách và cho mục đích nào tài sản sẽ đƣợc sử dụng trong suốt thời gian sử dụng không?
Khách hàng, nhà cung cấp có quyền điều khiển cách thức và mục đích mà tài sản đƣợc sử dụng trong suốt thời gian sử dụng?
Khách hàng có quyền thu đƣợc đáng kể tất cả các lợi ích kinh tế từ việc sử dụng tài sản trong suốt thời gian sử dụng không? Tài sản đƣợc xác định không?
Khách hàng có quyền vân hành tài sản trong suốt thời kỳ sử dụng, nhà cung cấp không có quyền thay đổi các hƣớng dẫn vận hành đó không? Có
Có
Không
Không.
Có.
Hợp đồng có bao gồm thuê tài sản Hợp đồng không bao gồm thuê tài sản Sơ đồ 3.1: Nhận diện, phân loại, xác định hợp đồng là hợp đồng thuê tài sản
Không.
Khách hàng Có.
Các hợp đồng khi được xác định là hợp đồng thuê tài sản thì phải ghi nhận TSCĐ đi thuê trên bảng cân đối kế toán, ngoại trừ đối với các hợp đồng thuê tài sản ngắn hạn (dưới 12 tháng) và các hợp đồng thuê tài sản trong đó tài sản thuê có giá trị thấp.
Đối với trường hợp thuê quyền sử dụng đất và trả tiền trước trong nhiều năm được phân loại vào thuê TSCĐ đi thuê.
Đề xuất này xuất phát từ sự thay đổi trong nhận diện và phân loại thuê tài sản dựa trên quyền kiểm soát đối với tài sản thuê, đối với trường hợp thuê quyền sử dụng đất và trả trước tiền thuê trong nhiều năm và thời điểm thuê sau khi Luật Đất đai 2003 có hiệu lực, do quy định trước đây dựa trên căn cứ quyền sở hữu sẽ không chuyển giao cho bên thuê khi hết thời hạn thuê, bên thuê không nhận phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu đất do đó thuê quyền sử dụng đặt đã được mặc định là hợp đồng thuê hoạt động. Nay việc phân loại dựa trên quyền kiểm soát thì trường hợp này thuộc hợp đồng thuê tài sản và phải ghi nhận trên bảng cân đối kế toán.”
Thứ hai, Xác định giá trị Tài sản thuê chưa tuân thủ nguyên tắc “giá gốc” và những khuôn mẫu của kế toán “Thuê tài sản” và các chuẩn mực liên quan.
i) Tại ngày bắt đầu thuê tài sản.
Kế toán tại các DNNY trên địa bàn thành phố Hải Phòng cần tuân thủ nguyên tắc kế toán “Giá gốc” và “Thận trọng” trong xác định giá trị “TSCĐ đi thuê”. Theo đó, các chi phí phát sinh khởi đầu thuê tài sản phải được ghi nhận vào nguyên giá “TSCĐ đi thuê”. Bên cạnh đó, để xác định các chi phí cấu thành nguyên giá của “TSCĐ đi thuê”, kế toán phải căn cứ vào giá trị thấp hơn giữa giá trị hiện tại của các khoản thanh toán tiền thuê theo hợp đồng với “giá trị hợp lý” của “TSCĐ đi thuê”.
Trong đó, “giá trị hợp lý” của “TSCĐ đi thuê” được xác định dựa trên các dữ liệu quan sát của thị trường mua bán chính các tài sản đó. Giá trị hiện tại của các khoản thanh toán tiền thuê theo hợp đồng được xác định dựa trên số tiền phải trả định kì trong hợp đồng thuê được chiết khấu về hiện tại theo tỉ lệ lãi suất trong hợp đồng thuê hoặc lãi suất ngầm định trong hợp đồng thuê nếu lãi suất đó có thể sẵn sàng được xác định, hoặc tỉ lệ lãi suất tương đương đi vay của DN ở thời điểm đi thuê “TSCĐ đi thuê”.
ii) Sau ngày bắt đầu thuê tài sản.
Thời điểm trích khấu hao cần thống nhất ở các DN khảo sát có phát sinh giao dịch thuê tài sản. Có thể có các phương án như sau:
+ PA 1: Thời điểm trích khấu hao thực hiện từ thời điểm thuê.
Cơ sở của phương án này là DN cần phải thu hồi vốn để trả tiền thuê và lãi đã phát sinh từ thời điểm bắt đầu thuê tài sản.
+ PA 2 : Thời điểm trích khấu hao thực hiện từ thời điểm đưa tài sản thuê vào sử dụng.
Cơ sở của phương án này là thời điểm bắt đầu khấu hao tương ứng thời điểm tài sản thuê bắt đầu mang lại lợi ích cho DN.
Từ hai phương án trên và cơ sở của từng phương án, tác giả lựa chọn thời điểm khấu hao theo phương án thứ hai bởi phương án này đảm bảo sự tuân thủ nguyên tắc kế toán “Phù hợp”, đảm bảo tính hợp lý của việc trích khấu hao.
Thứ ba, về kế toán các giao dịch thuê tài sản.
i) Hoàn thiện TK sử dụng:
Để phù hợp với bản chất của đối tượng kế toán trong giao dịch thuê tài sản