nước đối với dự toán ngân sách nhà nước
1.2.1.1. Khái quát về kiểm toán nhà nước
Khái niệm “Kiểm toán” (Audit) có nguồn gốc lịch sử hàng ngàn năm nay. Tuy nhiên, từ những hình thức sơ khai ban đầu cho đến nay, hoạt động kiểm toán đã trải qua một quá trình phát triển phức tạp gắn liền với các sự kiện lịch sử trên thế giới và luôn được hoàn thiện đểđáp ứng được yêu cầu quản lý kinh tế trong từng thời kỳ. Nếu hình ảnh ban đầu của kiểm toán cổđiển là việc kiểm tra được thực hiện bằng cách người soạn thảo báo cáo đọc to lên cho một bên độc lập nghe rồi có ý kiến hoặc chấp nhận thì ngày nay kiểm toán hiện đại đã phong phú nhiều loại hình, với các phương pháp tiến hành kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán đa dạng phong phú. Đã có nhiều khái niệm về kiểm toán như:
Giáo trình kiểm toán của Học viện Tài chính (2004) định nghĩa: "Kiểm toán là quá trình các chuyên gia độc lập và có thẩm quyền, có kỹ năng nghiệp vụ, thu thập và đánh giá bằng chứng về các thông tin có thểđịnh lượng được của một đơn vị nhằm mục đích xác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp giữa các thông tin này với các chuẩn mực đã được xây dựng" [11, tr.5].
Ở Vương quốc Anh đã đưa ra khái niệm: “Kiểm toán là sự kiểm tra độc lập và là sự bày tỏ ý kiến về những bản khai tài chính của một xí nghiệp do một KTV
định có liên quan” [12, tr. 34]. Theo khái niệm này, kiểm toán là sự kiểm tra độc lập và bày tỏ ý kiến về bản khai tài chính của KTV theo nghĩa vụ pháp định.
Theo Alvin A. Arens và James K.Loebbecke (Hoa Kỳ): “Kiểm toán là một quá trình mà qua đó một người độc lập, có nghiệp vụ, tập hợp và đánh giá rõ ràng về một thông tin có thể lượng hoá có liên quan đến một thực thể kinh tế riêng biệt nhằm mục đích xác định và báo cáo mức độ phù hợp giữa thông tin có thể lượng hoá với những tiêu chuẩn đã được thiết lập" [12, tr. 34]. Khái niệm này đã khẳng định sự kiểm tra có tính độc lập của KTV và nhấn mạnh khía cạnh chuyên môn, đó là KTV không chỉđộc lập mà còn phải “có nghiệp vụ”. Khái niệm này cũng đề cập đến sự phù hợp giữa thông tin với những tiêu chuẩn đã được thiết lập.
Trong giáo dục và đào tạo về kiểm toán ở Cộng hoà Pháp cho rằng: “Kiểm toán là việc nghiên cứu và kiểm tra các tài khoản niên độ của một tổ chức do một người độc lập, đủ danh nghĩa gọi là một kiểm toán viên tiến hành để khẳng định rằng những tài khoản đó phản ánh đúng tình hình tài chính thực tế, không che dấu sự gian lận và chúng được trình bày theo mẫu chính thức của luật định" [12, tr. 34].
Các định nghĩa trên tuy khác nhau về từ ngữ, với ý nghĩa cụ thể xác định, nhưng chung quy đều bao hàm khái niệm kiểm toán gồm 7 yếu tố: (1) Mục đích của kiểm toán là xác nhận mức độ tin cậy của thông tin trình bày trong báo cáo tài chính và các hồ sơ về tài chính kế toán; (2) Chủ thể kiểm toán: Là KTV độc lập, có nghiệp vụ và có thẩm quyền; (3) Độc lập: KTV phải bảo đảm tính độc lập khi thực thi nhiệm vụ; (4) Đối tượng trực tiếp của kiểm toán là các báo cáo tài chính (hay tài khoản niên độ) của tổ chức, thực thể kinh tế hay các thông tài chính khác hoặc các thông tin phi tài chính về hoạt động của đơn vị, tổ chức; (5) Chức năng của kiểm toán: Là xác minh, bày tỏ ý kiến bằng cách sử dụng các phương pháp và kỹ thuật kiểm toán để thu thập bằng chứng và xét đoán bằng chứng; (6) Cơ sở thực hiện kiểm toán: Là những luật định, tiêu chuẩn hay chuẩn mực; (7) Báo cáo kết quả bằng báo cáo kiểm toán.
Từ những phân tích trên có thể hiểu: Kiểm toán là quá trình các chuyên gia
độc lập và có thẩm quyền, có kỹ năng nghiệp vụ, thu thập và đánh giá bằng chứng về các thông tin (thông tin tài chính và thông tin phi tài chính) có thể lượng hóa
được của một đơn vị nhằm mục đích xác nhận và bày tỏ ý kiến về mức độ phù hợp giữa các thông tin này với các chuẩn mực đã được xây dựng.
Có nhiều cách phân loại hoạt động kiểm toán như phân loại theo chức năng thì kiểm toán bao gồm kiểm toán tuân thủ, kiểm toán báo cáo tài chính và kiểm toán hoạt động; phân loại theo chủ thể kiểm toán, có kiểm toán nội bộ, kiểm toán nhà nước và kiểm toán độc lập.
(1) Kiểm toán nội bộ (Internal Audit)
Kiểm toán nội bộ là bộ phận có chức năng thẩm định độc lập được thiết lập bên trong một đơn vị để xem xét và đánh giá các hoạt động của đơn vị với tư cách là một sự trợ giúp đối với đơn vịđó. Kiểm toán nội bộ do các KTV nội bộ của đơn vị tiến hành;
Phạm vi của kiểm toán nội bộ rất biến động và tùy thuộc vào qui mô, cơ cấu của đơn vị cũng như yêu cầu của các nhà quản lý đơn vị. Lĩnh vực chủ yếu của kiểm toán nội bộ là kiểm toán hoạt động đểđánh giá tính kinh tế, tính hiệu lực và hiệu quả của các hoạt động trong đơn vị. Bên cạnh đó, các KTV nội bộ cũng tiến hành các cuộc kiểm toán tuân thủ để xem xét việc chấp hành các qui chế, chính sách trong nội bộđơn vị.
Về mặt tổ chức, bộ phận kiểm toán nội bộ thường trực thuộc và báo cáo trực tiếp cho cấp cao nhất trong đơn vị (Thủ trưởng; Hội đồng quản trị; Ban giám đốc…).
Tuy được tổ chức độc lập với bộ phận được kiểm tra, nhưng kiểm toán nội bộ là một bộ phận của đơn vị nên không thểđộc lập hoàn toàn với đơn vịđược. Vì vậy, các báo cáo của kiểm toán nội bộđược chủ sở hữu rất tin tưởng nhưng ít có giá trị pháp lý.
(2) Kiểm toán độc lập (Independent Audit)
Kiểm toán độc lập là loại kiểm toán do các KTV độc lập thuộc các tổ chức kiểm toán thường là các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán tiến hành. Các doanh nghiệp kiểm toán này tiến hành kiểm toán theo các hợp đồng kinh tế để cung cấp các loại dịch vụ, tư vấn về tài chính, kế toán, thuế.... cho các khách hàng. Các KTV độc lập là đội ngũ hành nghề chuyên nghiệp, có đạo đức và kỹ năng nghề nghiệp, phải trải qua các kỳ thi quốc gia và đạt được các tiêu chuẩn nhất định về bằng cấp và kinh nghiệm. Hoạt động của các tổ chức kiểm toán độc lập được pháp luật thừa nhận và bảo hộ.
Như vậy, về bản chất kiểm toán độc lập là một loại dịch vụđược thực hiện trên cơ sở tự nguyện và theo thỏa thuận của tổ chức kiểm toán độc lập với các đơn
vịđược kiểm toán (khách hàng). Vì được pháp luật thừa nhận, bảo hộ và hoạt động theo một quy chế rất chặt chẽ nên kiểm toán độc lập có tính pháp lý cao.
Kiểm toán độc lập chủ yếu hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán báo cáo tài chính. Ngoài ra, tùy thuộc yêu cầu của khách hàng, KTV độc lập còn có thể thực hiện kiểm toán hoạt động, kiểm toán tuân thủ hoặc tiến hành các dịch vụ tư vấn tài chính kế toán khác.
(3) Kiểm toán Nhà nước (State Audit)
KTNN là cơ quan kiểm tra tài chính độc lập của Nhà nước; hoạt động kiểm toán của KTNN do các KTV Nhà nước tiến hành. KTNN thường tiến hành các cuộc kiểm toán tuân thủ kết hợp với kiểm toán báo cáo tài chính, xem xét việc chấp hành các chính sách, luật lệ và chếđộ của Nhà nước tại các cơ quan, đơn vị quản lý, sử dụng ngân sách, tiền và tài sản nhà nước và các nguồn lực công. Ngoài ra, KTNN còn thực hiện kiểm toán hoạt động đểđánh giá tính kinh tế, tính hiệu lực và hiệu quả trong lĩnh vực công.
KTNN ra đời xuất phát từ yêu cầu sử dụng hợp pháp, hợp lệ và hợp lý các nguồn lực của Nhà nước. Nó hiện diện như một công cụ không thể thiếu được đối với bất kỳ một mô hình kinh tế hay một hình thái xã hội nào và không hề bị chi phối bởi kiến trúc thượng tầng. Mục đích kiểm toán mà các cơ quan KTNN trên thế giới đều hướng tới là phục vụ việc kiểm tra, giám sát của Nhà nước trong quản lý, sử dụng ngân sách, tiền và tài sản nhà nước, các nguồn lực công; góp phần thực hành tiết kiệm, chống tham nhũng, thất thoát, lãng phí, phát hiện và ngăn chặn hành vi vi phạm pháp luật; nâng cao hiệu quả sử dụng ngân sách, tiền và tài sản nhà nước, các nguồn lực công. Tại Điều 1 trong Tuyên bố Lima "về hướng dẫn các nguyên tắc kiểm toán" của ITOSAI cũng khẳng định về mục tiêu kiểm toán của các cơ quan KTNN như sau: "Khái niệm và việc hình thành kiểm toán gắn liền với quản trị tài chính công vì quản lý công quỹ là một sự uỷ
thác. Kiểm toán tự nó không phải là cứu cánh mà là bộ phận không thể thiếu của một hệ thống pháp lý nhằm bóc trần những sai lệch so với các chuẩn mực đã
được chấp nhận và hành vi vi phạm nguyên tắc về tính hợp pháp, hiệu quả, hiệu lực và tính kinh tế của quản lý tài chính kịp thời để có thể áp dụng biện pháp chấn chỉnh trong từng vụ việc, làm cho những người liên đới phải chịu trách
nhiệm, chấp nhận bồi thường, hay thực hiện các bước để ngăn ngừa - hay chí ít cũng gây khó khăn - cho những sai phạm đó" [28, tr.606].
Cơ quan KTNN ở mỗi quốc gia có những tên gọi khác nhau. Phần lớn các khu vực trên thế giới đều thành lập Tổ chức các cơ quan kiểm toán tối cao của khu vực. Đồng thời các quốc gia cũng gia nhập Tổ chức Quốc tế các cơ quan kiểm toán tối cao (INTOSAI). Cơ quan này gồm có 178 thành viên. Cơ quan KTNN có thể trực thuộc Chính phủ (cơ quan hành pháp), Quốc hội (cơ quan lập pháp) hoặc Tòa án (cơ quan tư pháp). Ngoài ra còn có mô hình cơ quan KTNN độc lập với cơ quan hành pháp, lập pháp và tư pháp hoặc trực thuộc Tổng thống (nhà vua). Qua thống kê của KTNN Việt Nam đối với 85 quốc gia mà cơ quan KTNN Việt Nam khảo sát1 thì có 36 nước có cơ quan KTNN trực thuộc Quốc hội2; 16 nước trực thuộc Chính phủ3; 14 nước trực thuộc Tổng thống4; 2 nước trực thuộc nhà Vua5; 17 nước có cơ quan KTNN độc lập hoàn toàn6. Tuy nhiên dù cơ quan KTNN trực thuộc đâu thì thường cũng thực hiện các nhiệm vụ cơ bản sau:
(1) KTNN phải báo cáo và tư vấn cho Quốc hội về những vấn đề có liên quan trong quá trình ra các quyết định của Quốc hội.
(2) KTNN phải báo cáo, tư vấn và giải toả trách nhiệm cho Chính phủ, cụ thể là cho các cấp quản lý hành chính nhà nước, các bộ, các cơ quan của Chính phủ trong việc thực hiện nhiệm vụ của mình, cũng như về tác động tài chính của những biện pháp đề ra.
(3) KTNN thực hiện chức năng phòng ngừa và răn đe đối với bộ máy hành chính nhà nước nhằm chống lại việc sử dụng phung phí và lạm dụng các phương tiện tài chính của Nhà nước cũng như các nguồn lực công.
1 Nguồn: Cơ quan Kiểm toán Nhà nước Việt Nam
2 Hoa Kỳ, Nga, Anh, Đan Mạch, Ôxtrâylia, Hunggari, Phần Lan, Ba Lan, Séc, Hà Lan, Áo, Lítva, Braxin, Mêhicô, Êcuađo, Côlômbia, Cô-xta-ri-ca, Guatêmala, Namibia, Canađa, Uganđa, Vênêxuêla, Gana, Hônđurat, Urugoay, CH Đôminica, Puêtô Ricô, CH Xêy-chê-lê, Nicaragua, Mông Cổ, Thổ Nhĩ Kỳ, Mianma, Gióocđani, Papua Niu Ghinê, Xri-lanca, Ixraen
3 Trung Quốc, Nhật Bản, Arập Xêút, Thái lan, Lào, Campuchia, ThuỵĐiển, Pêru, Achentina, Bốt-xoa-na, Đôminích, En Sanvađo, Môrixơ, Kiribati, Xanh Luxia, Xanh Vinxen
4 Hàn Quốc, Chi-lê, Băng-la-đét, Bô-li-vi-a, Tan-da-ni-a, Guy-a-na, Ấn Độ, Ma-la-uy, Man-ta, Dăm-bi-a, Pa- ra-goay, Gia-mai-ca, Pa-ki-xtan, Be-li-ze
5 Nê-pan, Bru-nây
6Đức, Malaixia, Síp, Pháp, Phi-lip-pin, In-đô-nê-si-a, Hy Lạp, CH Xu-đăng, Tây Ban Nha, Panama, Xu-ri- nam, Luých-xăm-bua, Thụy Sĩ, BồĐào Nha, Italia, Ôman, Ki-rơ-gi-xtan
(4) KTNN thông báo công khai trước công luận việc sử dụng phương tiện tài chính nhà nước, các nguồn lực công của Chính phủ và Quốc hội.
Bốn nhiệm vụ trên là biểu thị thước đo giá trị thành công của một cơ quan KTNN với tư cách là cơ quan công quyền có chức năng kiểm tra tài chính công tối cao của Nhà nước.
Để cơ quan KTNN có thểđảm nhiệm được những chức năng, nhiệm vụ của mình trong một nhà nước pháp quyền thì đòi hỏi 3 tiền đề cơ bản, đó là:
(1) Tính độc lập của cơ quan KTNN với các cơ quan quyền lực khác của Nhà nước phải được đảm bảo bằng Hiến pháp và pháp luật, gồm: Đảm bảo tính độc lập về tổ chức bộ máy và cơ chế hoạt động; đảm bảo quyền chủđộng của cơ quan KTNN trong việc xây dựng chương trình kế hoạch kiểm toán, mục tiêu của mỗi cuộc kiểm toán và nội dung kiểm toán; đảm bảo quyền được công khai kết quả kiểm toán trước công luận.
Tổ chức Quốc tế các Cơ quan Kiểm toán tối cao (INTOSAI) tại Đại hội lần thứ XIX tổ chức ở Mêhicô đã đưa ra tuyên bố về tính độc lập của các cơ quan kiểm toán tối cao với 8 nguyên tắc cốt lõi được lấy từ Tuyên bố Lima và các quyết định tại Đại hội lần thứ XVII của INTOSAI (tại Xơ-un, Hàn Quốc) như là các yêu cầu cần thiết đối với việc kiểm toán khu vực công một cách hợp lý:
- Nguyên tắc 1: Cần có một khuôn khổ hiến pháp/thể chế/luật pháp phù hợp và hiệu lực và các điều khoản áp dụng thực tế của khuôn khổ này để bảo đảm tính độc lập của KTNN.
- Nguyên tắc 2: Tính độc lập của những người đứng đầu và thành viên (của các tổ chức chuyên nghiệp) của KTNN, kể cả việc bảo đảm về tài sản và không chịu nghĩa vụ pháp lý khi thực hiện các nhiệm vụ thông thường của họ cần có các điều luật quy định như qui định về bổ nhiệm, tái bổ nhiệm hoặc miễn nhiệm thông qua một quy trình đảm bảo tính độc lập của họ; bổ nhiệm với nhiệm kỳđủ dài và ổn định để cho phép họ thực hiện chức năng của mình mà không lo sợ bị trả thù; và miễn truy tốđối với mọi hành động trong quá khứ hoặc hiện tại bắt nguồn từ việc thực hiện các nhiệm vụ thông thường của họ trong từng trường hợp cụ thể.
- Nguyên tắc 3: Phạm vi công việc đủ rộng và đủ tính tự chủ trong việc thực hiện các chức năng của KTNN.
- Nguyên tắc 4: Tiếp cận thông tin không hạn chế. KTNN phải có đủ thẩm quyền đểđược tiếp cận mọi tài liệu và thông tin cần thiết một cách kịp thời, không giới hạn, trực tiếp và miễn phí để thực hiện các trách nhiệm theo luật định của họ.
- Nguyên tắc 5: KTNN không bị hạn chế trong việc báo cáo các kết quả kiểm toán của họ. Họ phải được luật pháp yêu cầu báo cáo ít nhất là một lần trong năm về các kết quả kiểm toán của họ.
- Nguyên tắc 6: KTNN cần được tự do quyết định nội dung và thời gian của các báo cáo kiểm toán và công bố, phổ biến chúng.
- Nguyên tắc 7: Cần có các cơ chế hữu hiệu để giám sát việc thực hiện các khuyến nghị của KTNN.
- Nguyên tắc 8: Cần có qui định về tính tự chủ về tài chính và quản lý/hành chính và sự sẵn có các nguồn lực về con người, vật chất và tài chính. Theo đó KTNN phải có đủ các nguồn lực cần thiết và hợp lý về con người, vật chất và tài chính - cơ quan hành pháp không được kiểm soát hoặc chỉ đạo việc tiếp cận các nguồn lực này. KTNN quản lý ngân sách của riêng họ và phân bổ ngân sách một