1.3 Kiểm toán khoản mục Doanh thu
1.3.2.1 Lập kế hoạch kiểm toán
Đây là một giai đoạn cực kỳ quan trọng và mang tính quyết định trong kiểm toán BCTC. Thực hiện tốt giai đoạn này giúp KiTV tập trung vào các phần hành quan trọng trong cuộc kiểm toán. Từ đó, giúp KiTV xác định các vấn đề có thể xảy ra, hạn chế được các rủi ro, sai sót trọng yếu, giảm thiểu được trách nhiệm pháp lý và đưa ra những thủ tục kiểm toán phù hợp giúp KiTV tổ chức, quản lý cuộc kiểm toán một cách hiệu quả nhất. Công việc gồm:
a. Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán
❖Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán của công ty kiểm toán đối với KH
Đối với KH cũ: KiTV sẽ dựa vào hồ sơ kiểm toán, kinh nghiệm kiểm toán của các kỳ trước và cập nhật những thông tin về sự thay đổi của công ty diễn ra trong năm kiểm toán để xem xét có nên tiếp tục kiểm toán hay không? Và hợp đồng kiểm toán có nên thay đổi nội dung hay không?
Đối với KH mới: KiTV sẽ tìm hiểu lý do mà công ty KH mời kiểm toán và tìm hiểu các thông tin của KH như lĩnh vực kinh doanh, tình hình tài chính, tình hình hoạt động,...thông qua BCTC, sách báo, ngân hàng, luật sư của KH, các KiTV khác hoặc các doanh nghiệp khác có liên hệ với KH. Ngoài ra cũng có thể tìm hiểu thông
qua KiTV tiền nhiệm nếu năm truớc BCTC của công ty KH đuợc kiểm toán bởi một công ty kiểm toán khác.
❖ Tìm hiểu lý do đơn vị KH mời kiểm toán
Đây là cơ sở để lựa chọn đội ngũ KiTV thích hợp và thiết kế phuơng pháp kiểm toán phù hợp cho mỗi KH. Lý do có thể là: Đáp ứng yêu cầu hàng năm công khai tài chính của đơn vị, phục vụ cho nhà quản lý, tiến hành cổ phần hóa, vay vốn ngân hàng, đấu thầu hoặc kiểm toán theo yêu cầu của cấp trên hay pháp luật,...
❖ Chọn lựa đội ngũ nhân viên kiểm toán
Đội ngũ nhân viên kiểm toán gồm những cán bộ, nhân viên chuyên nghiệp, có đủ trình độ chuyên môn và kinh nghiệm làm việc trong lĩnh vực kiểm toán. Đối với khoản mục doanh thu, truởng nhóm kiểm toán thuờng bố trí KiTV hay trợ lý kiểm toán có trình độ chuyên môn cao, khả năng phán đoán tốt để tiến hành kiểm toán khoản mục doanh thu. Vì đây là khoản mục có nhiều phát sinh và sai sót mang tính trọng yếu. Đối với những KH quen thuộc, để đảm bảo tính độc lập, khách quan, đơn vị kiểm toán cần phải thuờng xuyên luân chuyển KiTV xuyên suốt quá trình kiểm toán.
❖ Ký kết hợp đồng kiểm toán giữa các bên
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 210 - Hợp đồng kiểm toán, mục 04: “Hợp đồng kiểm toán là sự thoả thuận bằng văn bản giữa các bên tham gia ký kết (công ty kiểm toán, KH) về các điều khoản và điều kiện thực hiện kiểm toán của KH và công ty kiểm toán. Trong đó, xác định mục tiêu, phạm vi kiểm toán, quyền và trách nhiệm của mỗi bên, hình thức BCKT, thời gian thực hiện và các điều khoản về phí, về xử lý khi tranh chấp hợp đồng”.
b. Tìm hiểu KH
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, việc thu thập thông tin KH đóng vai trò quan trọng. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị đuợc kiểm toán và môi truờng của đơn vị, mục 11 nêu rõ :
“Kiểm toán viên phải tìm hiểu các thông tin sau:
(a) Ngành nghề kinh doanh, các quy định pháp lý và các yếu tố bên ngoài khác, bao gồm cả khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính đuợc áp dụng;
(i) Lĩnh vực hoạt động;
(ii) Loại hình sở hữu và bộ máy quản trị;
(iii) Các hình thức đầu tu mà đơn vị đang và sẽ tham gia, kể cả đầu tu vào các đơn vị có mục đích đặc biệt;
(iv) Cơ cấu tổ chức, sản xuất kinh doanh và quản lý và cơ cấu nguồn vốn của đơn vị.
Các thông tin này giúp kiểm toán viên hiểu đuợc các nhóm giao dịch, số du tài khoản và thông tin thuyết minh cần đuợc trình bày trên báo cáo tài chính của đơn vị.
(c) Các chính sách kế toán mà đơn vị lựa chọn áp dụng và lý do thay đổi (nếu có). Kiểm toán viên phải đánh giá các chính sách kế toán mà đơn vị đang áp dụng
có phù hợp với lĩnh vực hoạt động kinh doanh của đơn vị, có nhất quán với khuôn
khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính và các chính sách kế toán mà các
đơn vị
trong cùng lĩnh vực hoạt động đang áp dụng hay không.
(d) Mục tiêu, chiến luợc của đơn vị và những rủi ro kinh doanh có liên quan mà có thể dẫn đến rủi ro có sai sót trọng yếu.
(e) Việc đo luờng và đánh giá kết quả hoạt động của đơn vị.”
c. Tìm hiểu HTKSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát
Việc tìm hiểu và đánh giá HTKSNB của công ty KH đối với khoản mục doanh thu là rất quan trọng, không chỉ để xác minh tính hiện hữu của HTKSNB mà còn làm cơ sở để mở rộng hoặc thu hẹp các TNCB. Nếu HTKSNB đối với khoản mục doanh thu là hữu hiệu, tức rủi ro kiểm soát đuợc đánh giá ở mức thấp thì giảm bớt các TNCB. Điều này đồng nghĩa với việc giảm số luợng bằng chứng kiểm toán cần thu thập trong quá trình kiểm toán. Nguợc lại, nếu rủi ro kiểm soát đuợc đánh giá cao thì KiTV sẽ không thực hiện TNKS mà gia tăng phạm vi thực hiện các TNCB.
Để đánh giá HTKSNB đối với khoản mục doanh thu, KiTV có thể thực hiện thông qua hai buớc sau:
+ Thứ nhất: Thu thập hiểu biết về HTKSNB của KH đối với khoản mục doanh thu và mô tả chi tiết trên GLV hệ thống kiểm soát đó. Bên cạnh đó, KiTV cần kiểm tra, đối chiếu, phân công, phân nhiệm trong việc ghi nhận doanh thu của đơn vị.
Tiêu chí sử dụng Tỷ lệ ước tính
LN trước thuế 5% - 10%
Tổng tài sản 1% - 2%
Vốn chủ sở hữu 1% - 5%
kiểm soát ở mức thấp và ngược lại. Mức rủi ro kiểm soát này có thể được KiTV đánh giá là thấp, trung bình, cao, hoặc theo tỷ lệ phần trăm.
d. Thủ tục đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán
❖Đánh giá mức trọng yếu
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 - Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán, mục 09: “Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hay thiếu chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng tới các quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính”.
Để xác định mức trọng yếu đối với khoản mục doanh thu, KiTV cần thực hiện các bước công việc theo trình tự sau:
1. Xác định tiêu chí được sử dụng để ước tính mức trọng yếu 2. Xác định giá trị tiêu chí được lựa chọn
3. Lựa chọn tỷ lệ tương ứng để ước tính mức trọng yếu
4. Xác định mức trọng yếu tổng thể = Giá trị tiêu chí được lựa chọn x Tỷ lệ sử dụng để ước tính mức trọng yếu
5. Xác định tỷ lệ sử dụng để ước tính mức trọng yếu thực hiện
6. Xác định mức trọng yếu thực hiện = Mức trọng yếu tổng thể x Tỷ lệ sử dụng để ước tính mức trọng yếu thực hiện
7. Xác định tỷ lệ sử dụng để ước tính ngưỡng sai sót không đáng kể
8. Xác định ngưỡng sai sót không đáng kể (sai sót có thể bỏ qua) = Mức trọng yếu thực hiện x Tỷ lệ sử dụng để ước tính ngưỡng sai sót không đáng kể 9. Lựa chọn mức trọng yếu áp dụng cho cuộc kiểm toán
10. Đánh giá lại mức trọng yếu.
11. Bên cạnh đó, KiTV cũng đưa ra lý do tại sao lựa chọn các tiêu chí này và nguyên nhân thay đổi so với năm trước.
Để ước tính mức trọng yếu, KiTV có thể sử dụng các tiêu chí sau: Doanh thu, LN trước thuế, tổng tài sản hoặc vốn chủ sở hữu. Dưới đây là khung tỷ lệ ứng với từng tiêu chí:
16
Tổng doanh thu 0.5% - 1%
Mức độ tin cậy dự định dựa vào KSNB Mức độ sai phạm có thể bỏ qua
Cao 2% - 7%
Trung bình 6% - 12%
Thấp hơn 11% - 20%
Không tin cậy Không kiểm tra
Đánh giá của KiTV về rủi ro kiểm soát
Cao Trung bình Thấp
Đánh giá của KiTV về rủi ro tiềm tàng
Cao Tôi thiểu Thấp Trung bình
Trung bình Thấp Trung bình Cao
Thấp Trung bình Cao Tôi đa
Nếu kết quả của thử nghiệm cho phép kiểm toán viên kết luận tỷ lệ sai phạm thấp hơn hoặc bằng với mức có thể bỏ qua thì hoạt động kiểm soát được xem là hữu hiệu. Ngược lại nếu tỷ lệ sai phạm cao hơn mức có thể bỏ qua thì nó được xem là không hữu hiệu.
❖Đánh giá rủi ro kiểm toán
Việc đánh giá rủi ro kiểm toán dựa trên cơ sở mức trọng yếu được xác định cho toàn bộ BCTC và phân bổ cho từng khoản mục. KiTV cần đánh giá khả năng xảy ra sai sót trọng yếu để thiết kế và xây dựng chương trình kiểm toán cho từng khoản mục.
Mức độ rủi ro được xác định theo mô hình: AR= IR x CR x DR
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, trong đó:
- Rủi ro kiểm toán (AR), mục 07: “Là rủi ro do kiểm toán viên đưa ra ý kiến kiểm toán không phù hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn chứa đựng sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán là hệ quả của rủi ro có sai sót trọng yếu (gồm rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát) và rủi ro phát hiện”.
17
- Rủi ro tiềm tàng (IR), mục 04: “Là rủi ro tiềm ẩn, vốn có, do khả năng cơ sở dẫn liệu của một nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh có thể
chứa đựng sai sót trọng yếu, khi xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, trước khi xem
xét đến
bất kỳ kiểm soát nào có liên quan”.
- Rủi ro kiểm soát (CR), mục 05: “Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu, khi xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, đối với cơ sở dẫn liệu của một nhóm giao dịch, số dư tài
khoản hay thông tin thuyết minh mà kiểm soát nội bộ của đơn vị không thể ngăn
chặn hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời”.
- Rủi ro phát hiện (DR), mục 06: “Là rủi ro mà trong quá trình kiểm toán, các thủ tục mà kiểm toán viên thực hiện nhằm làm giảm rủi ro kiểm toán xuống
tới mức
thấp có thể chấp nhận được nhưng vẫn không phát hiện được hết các sai sót trọng
yếu khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại”.
Việc đánh giá rủi ro kiểm toán phụ thuộc vào hai yếu tố sau:
- Mức độ tin tưởng vào BCTC cũng như tin tưởng vào số liệu của người sử dụng bên ngoài.
- Sau khi BCKT được công bố, khả năng KH gặp khó khăn về tài chính, nhất là các chỉ tiêu này ảnh hưởng đến khả năng thanh toán của doanh nghiệp. Trường
e. Xây dựng kế hoạch kiểm toán và chương trình kiểm toán
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 - Lập kế hoạch kiểm toán Báo cáo tài chính, mục 07: “Kiểm toán viên phải xây dựng chiến lược kiểm toán tổng thể để xác định phạm vi, lịch trình, định hướng của cuộc kiểm toán và để làm cơ sở lập kế hoạch kiểm toán”.
Chương trình kiểm toán là toàn bộ những chỉ dẫn cho KiTV và các trợ lý kiểm toán về mục tiêu kiểm toán, nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cụ thể, thời gian ước tính cho từng phần hành trong cuộc kiểm toán. Chương trình kiểm toán gồm ba phần:
- Thử nghiệm kiểm soát: Được thiết kế để đánh giá tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát trong việc phát hiện, ngăn chặn, sửa chữa những sai sót trọng
yếu ở
mức độ cơ sở dẫn liệu và thường được áp dụng khi rủi ro kiểm soát được
đánh giá ở
mức thấp hoặc trung bình. Những thử nghiệm thường được sử dụng là: Quan sát,
phỏng vấn, kiểm tra tài liệu hoặc thực hiện lại.
- Thủ tục phân tích: Được thiết kế để đánh giá thông tin tài chính qua việc phân tích các mối quan hệ giữa các dữ liệu tài chính với nhau hoặc giữa dữ
liệu tài
chính với dữ liệu phi tài chính, bao gồm: Việc điều tra những biến động,
những mối
quan hệ không nhất quán với những thông tin liên quan khác hoặc có sự
chênh lệch
so với những giá trị ban đầu được dự tính.
- Thử nghiệm chi tiết: Được thực hiện bằng cách kiểm tra trực tiếp đối với những nhóm giao dịch, số dư tài khoản, thông tin thuyết minh và thường
được thực
hiện qua các cách sau: Kiểm tra số dư; Kiểm tra thuyết minh hoặc Kiểm tra nghiệp
vụ. Bên cạnh đó, KiTV thường phối hợp giữa thủ tục phân tích và thử nghiệm chi
tiết trong quá trình kiểm toán để đạt được hiệu quả cao hơn.