* Khái niệm kiểm soát nội bộ
Khái niệm KSNB có sự phát triển, bổ sung và hoàn thiện cùng với sự hình thành và phát triển của khung lý thuyết về KSNB, từ sơ khai ban đầu là công cụ kiểm soát tiền của các kiểm toán viên độc lập, dần trở thành thủ tục bảo vệ tài sản và ghi chép sổ sách kế toán và phát triển thành phương tiện cho các kiểm toán viên kiểm toán báo cáo tài chính. Đến hiện nay, KSNB không giới hạn ở quá trình liên quan mục tiêu báo cáo tài chính mà còn mở rộng sang nội dung hoạt động và tuân thủ.
Khái niệm KSNB trên quan điểm quản trị doanh nghiệp được thừa nhận và sử dụng rộng rãi nhất hiện nay là khái niệm KSNB do Ủy ban các tổ chức tài trợ của Ủy ban chống gian lận trên báo cáo tài chính (COSO) công bố lần đầu năm 1992 (COSO 1992) và cập nhật năm 2013 (COSO 2013):
Theo COSO 1992, “KSNB là một quá trình do người quản lý, hội đồng quản trị và các nhân viên của đơn vị chi phối, nó được thiết lập để cung cấp một sự đảm bảo hợp lí nhằm thực hiện các mục tiêu: báo cáo tài chính đáng tin cậy, các luật lệ và quy định được tuân thủ và hoạt động hữu hiệu và hiệu quả” (COSO,1992).
Theo Báo cáo Tóm tắt cho Nhà điều hành (Executive Summary), COSO 2013, “KSNB là một quá trình chịu ảnh hưởng bởi Ban giám đốc, nhà quản lý và các nhân viên khác của một tổ chức, được thiết kế để cung cấp sự bảo đảm hợp lý nhằm đạt được các mục tiêu liên quan đến hoạt động, báo cáo và tuân thủ” (COSO, 2013).
Tại các nghiên cứu về KSNB phục vụ công tác kế toán, kiểm toán của các kế toán - kiểm toán viên, một số định nghĩa về KSNB có thể kể đến như sau:
Theo định nghĩa tại Mục 4 (c), Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 315 (ISA 315) – Hiểu biết về tình hình kinh doanh, môi trường hoạt động đơn vị và đánh giá rủi ro các sai sót trọng yếu: “KSNB là quá trình được thiết kế, thực hiện và duy trì
bởi Ban quản trị, nhà điều hành và các nhân viên khác để cung cấp sự bảo đảm hợp lý đối với các mục tiêu của đơn vị hướng tới sự đáng tin cậy của báo cáo tài chính, tính hiệu quả và hiệu lực của hoạt động và sự tuân thủ các quy định và luật lệ thích hợp” (IFAC, 2003).
Tương ứng với đó, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 315 (VAS 315), kèm theo Thông tư số 214/2012/TT-BTC ngày 06/12/2012 của Bộ Tài chính có quy định: “Kiểm soát nội bộ: Là quy trình do Ban quản trị, Ban Giám đốc và các cá nhân khác trong đơn vị thiết kế, thực hiện và duy trì để tạo ra sự đảm bảo hợp lý về khả năng đạt được mục tiêu của đơn vị trong việc đảm bảo độ tin cậy của báo cáo tài chính, đảm bảo hiệu quả, hiệu suất hoạt động, tuân thủ pháp luật và các quy định có liên quan. Thuật ngữ kiểm soát được hiểu là bất cứ khía cạnh nào của một hoặc nhiều thành phần của kiểm soát nội bộ” (Bộ Tài chính, 2012).
Tại Khoản 1, Điều 39, Luật Kế toán 2015: “Kiểm soát nội bộ là việc thiết lập và tổ chức thực hiện trong nội bộ đơn vị kế toán các cơ chế, chính sách, quy trình, quy định nội bộ phù hợp với quy định của pháp luật nhằm bảo đảm phòng ngừa, phát hiện, xử lý kịp thời rủi ro và đạt được yêu cầu đề ra” (Quốc hội, 2015).
Như vậy, có thể thấy các định nghĩa về KSNB về cơ bản tương đồng nhau, là quá trình do con người xây dựng và thực hiện, nhằm cung cấp sự bảo đảm hợp lý và hướng tới 03 mục tiêu liên quan hoạt động, báo cáo và tuân thủ.
Từ định nghĩa KSNB có thể thấy một số đặc trưng cơ bản của KSNB như sau:
Trước hết, KSNB không phải là một thủ tục, một chính sách mà là một quá trình được thực hiện liên tục tại tất cả các hoạt động sản xuất kinh doanh, các cấp bậc của doanh nghiệp.
Thứ hai, KSNB có yếu tố con người: Lãnh đạo và nhân viên tại doanh nghiệp là người thiết lập, vận hành và đánh giá KSNB. Vì vậy, việc xây dựng các mục tiêu kiểm soát, thiết kế KSNB và hoạt động tại từng doanh nghiệp sẽ khác nhau, mang ý chí chủ quan của các cá nhân trong tổ chức.
Thứ ba, không có sự đảm bảo tuyệt đối trong việc thực hiện mục tiêu. Nguyên nhân của đặc điểm này xuất phát từ sự giới hạn các nguồn lực nên cần cân đối giữa lợi ích mà KSNB mang lại và chi phí thiết lập, vận hành KSNB cũng như các hạn chế của KSNB do yếu tố con người như sự yếu kém, thông đồng hoặc lạm
quyền của nhân sự tại doanh nghiệp trong quá trình vận hành KSNB.
Thứ tư, việc phân chia mục tiêu của KSNB thành 3 nhóm mục tiêu có tính chất tương đối: Một mục tiêu có thể xếp vào một hoặc nhiều nhóm mục tiêu nêu trên của KSNB, căn cứ theo mong muốn của đối tượng sử dụng KSNB là bản thân doanh nghiệp, cơ quan quản lý hay các nhà đầu tư và chủ nợ.
*Mục tiêu của kiểm soát nội bộ
COSO 2013 đưa ra ba mục tiêu của KSNB, bao gồm:
Thứ nhất, mục tiêu hoạt động: Các hoạt động của tổ chức hiệu năng và hiệu quả, bao gồm các mục tiêu hoạt động, mục tiêu tài chính và bảo đảm tài sản, tránh thất thoát.
Thứ hai, mục tiêu báo cáo: Các báo cáo tài chính và phi tài chính nội bộ và bên ngoài doanh nghiệp đáng tin cậy, kịp thời, minh bạch và đáp ứng các yêu cầu khác được đặt ra bởi cơ quan quản lý, các chuẩn mực hoặc chính sách của doanh nghiệp.
Thứ ba, mục tiêu tuân thủ: Tuân thủ các luật lệ theo quy định của pháp luật và các quy định do doanh nghiệp đề ra.
2.1.2. Hạn chế tiềm tàng của kiểm soát nội bộ
KSNB không cung cấp sự bảo đảm tuyệt đối các mục tiêu của doanh nghiệp mà chỉ cung cấp “sự bảo đảm hợp lý” do KSNB có những hạn chế tiềm tàng liên quan yếu tố con người, tính thường xuyên của hoạt động, chi phí của KSNB, các ước tính kế toán và sự thay đổi của môi trường hoạt động. Cụ thể như sau:
- Sự gian lận có thể xảy ra khi tính chính trực của người thực hiện, người giám sát các chính sách và thủ tục bị vi phạm.
- Không bảo đảm nguyên tắc tuân thủ của nhân viên do sự chủ quan, thiếu cẩn thận, hiểu nhầm hoặc không đủ năng lực để thực hiện công việc.
- Sự thông đồng giữa người kiểm soát viên và người vi phạm.
- Sự thiếu chính trực của nhà quản lý trong hoạt động quản lý và điều hành. - Chính sách và thủ tục kiểm soát tập trung vào các hoạt động xảy ra thường xuyên do đó có thể không bảo đảm tính hữu hiệu đối với các thay đổi bất thường.
- Mối quan hệ giữa chi phí và lợi ích: Nhà quản trị và điều hành yêu cầu các hoạt động kiểm soát cần bảo đảm nguyên tắc chi phí không vượt quá lợi ích mà nó mang lại.
các ước tính kế toán: Các ước tính kế toán như dự phòng tổn thất, trích lập khấu hao tài sản cố định và phương pháp tính giá hàng tồn kho khác nhau do nhà quản lý lựa chọn sẽ dẫn tới các kết quả báo cáo tài chính khác nhau.
- Sự thay đổi của môi trường kinh doanh của doanh nghiệp có thể khiến các chính sách, thủ tục kiểm soát trở nên lạc hậu. Do đó, KSNB là một quy trình động, cần được thiết lập, thực hiện và đánh giá liên tục để có những điều chỉnh phù hợp với điều kiện mới.
2.1.3. Các yếu tố cấu thành và nguyên tắc cơ bản của kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp
Khung lý thuyết COSO 2013 đề cập đến 05 yếu tố cấu thành KSNB bao gồm: Môi trường kiểm soát, Đánh giá rủi ro, Hoạt động kiểm soát, Thông tin và truyền thông và Giám sát, tương ứng với 17 nguyên tắc xây dựng KSNB. Cách tiếp cận dựa trên nguyên tắc (principle based) thay vì liệt kê các thủ tục kiểm soát tại Khung lý thuyết COSO 2013 giúp doanh nghiệp bảo đảm KSNB được thiết lập mang màu sắc riêng, phù hợp với đặc điểm hoạt động kinh doanh và mục tiêu do con người tại doanh nghiệp đề ra. Năm bộ phận cấu thành KSNB tác động qua lại lẫn nhau và được thiết lập, thực hiện tại tất cả các bộ phận, các hoạt động của doanh nghiệp. KSNB chỉ bảo đảm tính hữu hiệu khi cả 5 yếu tố và 17 nguyên tắc đều hiện hữu và hoạt động hiệu quả.
2.1.2.1. Môi trường kiểm soát
Môi trường kiểm soát được coi là yếu tố nền tảng để xây dựng, vận hành KSNB. Môi trường kiểm soát không bảo đảm các yếu tố KSNB khác cũng vận hành tốt nhưng môi trường kiểm soát yếu kém thì KSNB của doanh nghiệp sẽ không đạt được sự hữu hiệu.
Môi trường kiểm soát bao gồm các tiêu chuẩn, quy trình, cấu trúc trong doanh nghiệp với con người là yếu tố trung tâm. Con người trong doanh nghiệp có đạo đức, năng lực phù hợp với vị trí công việc, được quan tâm, đào tạo phát triển đúng mực, hợp lý là tiền đề đầu tiên để môi trường kiểm soát hữu hiệu. Trước hết doanh nghiệp cần xây dựng văn hóa, môi trường đạo đức tại đơn vị mình trong đó vai trò tiên phong thuộc về các nhà lãnh đạo. Các nhà lãnh đạo cần thể hiện rõ nét
tính trung thực và giá trị đạo đức của bản thân, truyền tải các giá trị đó xuống nhân viên dưới quyền. Bên cạnh đó, doanh nghiệp cần chú trọng vào chất lượng nguồn nhân lực và các chính sách phát triển nguồn nhân lực để tạo ra lợi thế trong kinh doanh của doanh nghiệp.
Các nội dung chính của môi trường kiểm soát bao gồm:
- Truyền đạt và hiệu lực hóa tính chính trực và các giá trị đạo đức: Các chuẩn mực về hành vi và đạo đức được lãnh đạo Công ty tuân thủ và xây dựng thành các chính sách công khai, minh bạch bao gồm cả các chính sách thưởng phạt cụ thể cũng như cách thức doanh nghiệp truyền đạt và thực thi đầy đủ các chính sách, quy tắc, chuẩn mực đạo đức này trong toàn hệ thống nhân viên.
- Cam kết về năng lực: Là việc đảm bảo các nhân viên có đầy đủ năng lực chuyên môn và kỹ năng để thực hiện nhiệm vụ tại vị trí công việc của mình. Việc bảo đảm năng lực của nhân viên được thông qua chính sách, quy trình thủ tục tuyển dụng các nhân viên đáp ứng yêu cầu vị trí việc làm và thông qua đào tạo.
- Sự tham gia của Hội đồng quản trị: Thể hiện yếu tố độc lập, khách quan của Hội đồng quản trị trong mối quan hệ với Ban Điều hành về lợi ích, trong việc thực hiện các nhiệm vụ của mình cũng như thực hiện việc giám sát, đánh giá hoạt động của Ban điều hành.
- Triết lý và phong cách điều hành của Nhà quản lý: thể hiện quan điểm và nhận thức của nhà quản lý đối với KSNB. Nhà quản lý nhận thức đầy đủ và đề cao vai trò của KSNB trong việc duy trì độ tin cậy của báo cáo và tuân thủ các chính sách, quy định sẽ có tác động tích cực đến nhận thức của nhân viên doanh nghiệp về KSNB.
- Cơ cấu tổ chức: thể hiện mối quan hệ giữa các bộ phận của doanh nghiệp trong việc lập kế hoạch, quản lý, thực hiện hoạt động, kiểm soát và báo cáo. Cơ cấu tổ chức phản ánh sự phân chia quyền hạn và trách nhiệm giữa các bộ phận, các cá nhân và mối quan hệ phối hợp, giám sát giữa các bộ phận, cá nhân trong Công ty.
- Phân công quyền hạn và trách nhiệm: là cách thức phân chia quyền hạn, trách nhiệm giữa các bộ phận, các cá nhân trong việc thực hiện hoạt động. Việc phân công hợp lý, cụ thể, đầy đủ sẽ giúp các nhân viên hiểu rõ và thực hiện đúng trách nhiệm của mình, giảm thiểu các rủi ro tuân thủ, rủi ro hoạt động đối với doanh nghiệp, nâng cao hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp.
việc tuyển dụng, đào tạo, đánh giá, bổ nhiệm, lương và chế độ phúc lợi đối với người lao động. Do con người luôn là yếu tố trung tâm trong sự phát triển của doanh nghiệp, là yếu tố xuyên suốt từ thiết lập, vận hành và kiểm soát trong KSNB, nên khi người lao động có đầy đủ năng lực, được đánh giá công bằng, hưởng chế độ lương và phúc lợi xứng đáng sẽ tạo ra sự hài lòng sẽ làm góp phần giảm thiểu khả năng xảy ra các rủi ro do hạn chế về con người, giúp KSNB tại doanh nghiệp hữu hiệu.
Năm (05) nguyên tắc của Môi trường kiểm soát bao gồm:
Nguyên tắc 1: Đơn vị thể hiện sự cam kết về tính trung thực và các giá trị đạo đức.
Nguyên tắc 2: Hội đồng quản trị chứng tỏ sự độc lập với người quản lý và đảm nhiệm chức năng giám sát việc thiết kế và vận hành KSNB tại đơn vị.
Nguyên tắc 3: Nhà quản lý, dưới sự giám sát của Hội đồng quản trị, thiết lập cơ cấu, các cấp bậc báo cáo cũng như phân định trách nhiệm và quyền hạn phù hợp cho việc thực hiện các mục tiêu của đơn vị.
Nguyên tắc 4: Đơn vị chứng tỏ sự cam kết về việc sử dụng nhân lực thông qua thu hút, phát triển và giữ chân các cá nhân có năng lực phù hợp với mục tiêu của đơn vị.
Nguyên tắc 5: Đơn vị chỉ rõ trách nhiệm giải trình của từng cá nhân liên quan đến trách nhiệm kiểm soát của họ để đạt được mục tiêu đã thiết lập.
2.1.2.2. Đánh giá rủi ro
Là quá trình nhà lãnh đạo căn cứ mục tiêu đề ra để nhận diện, đánh giá mức độ ảnh hưởng của rủi ro có thể phát sinh trong các hoạt động ảnh hưởng đến việc đạt được mục tiêu, từ đó ra quyết định chấp nhận rủi ro hay giảm thiểu rủi ro đến mức chấp nhận được.
Trước khi thực hiện đánh giá rủi ro, doanh nghiệp cần xây dựng mục tiêu của doanh nghiệp mình. Mục tiêu được xác định đối với từng hoạt động cụ thể và mục tiêu tổng thể cho doanh nghiệp. Mục tiêu của doanh nghiệp rất phong phú và đa dạng nhưng căn cứ theo COSO 2013 có thể chia thành các loại: Mục tiêu hoạt động, mục tiêu báo cáo và mục tiêu tuân thủ.
Trên cơ sở các mục tiêu đề ra, doanh nghiệp thực hiện các bước đánh giá rủi ro có thể tác động đến việc đạt được các mục tiêu như sau:
Bước 1. Nhận dạng rủi ro:
Tất cả các doanh nghiệp trong quá trình hoạt động của mình đều đối diện với rủi ro là các yếu tố từ môi trường tác động đến việc đạt được các mục tiêu của doanh nghiệp. Rủi ro phân theo nguồn gốc có thể chia thành rủi ro bên ngoài và trong nội tại doanh nghiệp:
Các rủi ro bên ngoài bao gồm: Rủi ro chung là các rủi ro liên quan vĩ mô nền kinh tế như tốc độ tăng trưởng kinh tế, lạm phát, chính sách tiền tệ, tỷ giá, lãi suất… hoặc các chính sách, quy định pháp luật chi phối đến ngành nghề, hoạt động của doanh nghiệp; Rủi ro kinh doanh như rủi ro cạnh tranh của các doanh nghiệp cùng ngành nghề, rủi ro về giá cả, chất lượng, độ sẵn có của nhà cung cấp và thị hiếu, sự trung thành, mức độ phong phú của người tiêu thụ.
Các rủi ro bên trong doanh nghiệp bao gồm các rủi ro tuân thủ và rủi ro hoạt động phụ thuộc sự phù hợp của các chiến lược, mục tiêu kinh doanh; yếu tố đạo đức và trình độ của người lao động; trình độ công nghệ, thiết bị; sự minh bạch trong quản lý; sự thiếu hụt hoạt động kiểm tra, kiểm soát thích hợp…