8. Bố cục của nghiên cứu
1.3. Thủtục kiểm kê hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính
Quan sát vật chất HTK là công việc KTV phải có mặt vào thời điểm KK HTK tại DN sản xuất, bằng việc quan sát, khảo sát, thẩm vấn thích hợp để xác định sự tồn tại, quyền sở hữu và những thông tin liên quan đến chất lượng HTK. Theo CMKT số 501 (VSA 501), trường hợp HTK có giá trị trọng yếu trên BCTC, KTV
phải thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp về tính hiện hữu và tình trạng của HTK bằng cách:
- Tham gia KK hiện vật HTK, trừ khi việc tham gia là không thể thực hiện được, nhằm mục đích:
• Đánh giá các hướng dẫn và thủ tục của BGĐ đơn vị được kiểm toán đối với việc ghi chép và kiểm soát kết quả KK hiện vật HTK của đơn vị;
• Quan sát việc thực hiện các thủ tục KK theo quy định của BGĐ đơn vị được kiểm toán;
• Kiểm tra HTK;
• Thực hiện KK chọn mẫu;
- Thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với các sổ kế toán ghi chép cuối cùng về HTK của đơn vị để xác định liệu các sổ kế toán này có phản ánh chính xác kết quả KK HTK thực tế hay không.
Đây là thủ tục kiểm toán rất quan trọng với cuộc kiểm toán năm đầu tiên của CTKT. KTV phải tăng cường các thủ tục kiểm toán cần thiết như: giám sát chặt chẽ công tác KK thực tế HTK cuối kỳ, và đối chiếu kết quả với số ghi trên sổ sách nhằm xác định được số lượng HTK cuối kỳ, kết hợp với tính giá và kết quả kiểm tra chi tiết nghiệp vụ HTK, KTV sẽ ước tính ra giá trị HTK.
1.3.2. Quy trình thực hiện thủ tục kiểm kê hàng tồn kho
HTK trong DN được bảo quản, cất trữ ở nhiều địa điểm khác nhau, thậm chí có thể phân tán ở nhiều bộ phận và do nhiều người ở những bộ phận khác nhau quản lý. HTK có thể nằm trong kho, đang trên đường, đang gửi bán hoặc sản phẩm dở dang đang trong quá trình sản xuất, xử lý... nên dễ xảy ra mất mát. Công việc KK HTK thường gặp nhiều khó khăn, chi phí lớn.
Thực hiện trực tiếp KK và quản lý công tác KK HTK không phải là nhiệm vụ của KTV mà là trách nhiệm của BGĐ khách hàng được kiểm toán. Tuy nhiên, KTV có trách nhiệm tham gia chứng kiến KK HTK (nếu KTV được bổ nhiệm kiểm toán trước thời điểm kết thúc niên độ kế toán) để có thể thu thập đầy đủ bằng chứng
kiểm toán thích hợp về sự hiện hữu và tình trạng của HTK, quá trình này bao gồm ba giai đoạn: giai đoạn chuẩn bị tham gia KK, giai đoạn thực hành tham gia KK và giai đoạn sau KK (Sơ đồ 1.1).
Thu thập thông tin về đơn vị, rà soát tài ị liệu và hồ sơ kiểm toán năm trước Ị Xác định rủi ro có sai xót trọng yếu liên ị quan đến HTK và đánh giá sự cần thiết Ị của việc sử dụng ý kiến chuyên gia ị Xác định thời gian, qui mô mẫu và các thủ Ị
tục KK phù hợp ị
Quan sát sự tuân thủ kế hoạch KK
Quan sát tình trạng HTK, nhận diện HTK hư hỏng, kém chất lượng
Chọn mẫu KK trực tiếp Thu thập bản sao tài liệu KK
Đối chiếu kết quả KK trực tiếp với kết quả Theo dõi ghi nhận giao dịch nhập xuất trước và sau thời điểm KK
Kiểm tra xử lý chênh lệch KK của đơn vị
Sơ đồ 1.1 : Qui trình thực hiện thủ tục kiểm kê hàng tồn kho
(Nguồn: Tác giả tự xây dựng) Giai đoạn lập kế hoạch chứng kiến KK: KTV phải xem xét lại hồ sơ kiểm toán năm trước, rà soát kế hoạch KK của đơn vị; nhận diện các khu vực hay mặt hàng có nhiều rủi ro, những mặt hàng có giá trị lớn và xác định sự cần thiết của việc sử dụng ý kiến chuyên gia. Bên cạnh đó, KTV cần xác định thời gian tham gia KK, xác định quy mô mẫu, lựa chọn các thủ tục kiểm toán phù hợp để thực hiện trong qui trình KK;
Giai đoạn thực hiện chứng kiến KK: Phần quan trọng nhất của quá trình quan sát HTK là xác định liệu cuộc KK đang tiến hành có phù hợp với hướng dẫn do khách hàng đề ra. Khi KTV nhận thấy nhân viên của khách hàng không tuân thủ theo hướng dẫn về HTK, cần kết hợp với giám sát viên để sửa sai vấn đề hoặc sửa đổi các thủ tục quan sát. Bên cạnh đó, KTV cần quan sát sự tuân thủ kế hoạch KK của đoàn KK; quan sát tình trạng HTK và nhận diện HTK hư hỏng, lỗi thời, kém phẩm chất; chọn mẫu KK trực tiếp để xác định mức độ đáng tin cậy của kết quả KK do đơn vị cung cấp; thảo luận với nhân viên của bộ phận sản xuất (nếu có) về phương pháp xác định mức độ hoàn thành và phương pháp phân bổ chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung cho sản phẩm dở dang; ghi nhận các biến động ngay trước, trong và sau thời điểm KK; lưu bản sao các phiếu KK hoặc BBKK (đây là các tài liệu ghi nhận kết quả KK trong suốt thời gian KK).
Kết thúc quá trình tham gia KK: KTV đối chiếu kết quả các thử nghiệm KK trực tiếp của KTV với các phiếu KK hoặc BBKK do khách hàng cung cấp nhằm khẳng định độ tin cậy của các tài liệu này; theo dõi việc ghi nhận các biến động sau cùng của HTK ngay trước và sau thời điểm KK và sổ sách kế toán nhằm cung cấp bằng chứng về sự hợp lý của các bút toán điều chỉnh có liên quan đến những khác biệt giữa số lượng trên sổ sách và kết quả KK; kiểm tra và xử lý sự cố chênh lệch giữa kết quả KK và số liệu trên sổ sách của đơn vị.
Trường hợp ngày chứng kiến KK khác ngày kết thúc niên độ kế toán, KTV cần xem xét các ảnh hưởng của các giao dịch có liên quan đến số dư cuối kỳ của HTK. Ngoài ra nếu KTV không thể chứng kiến KK (do được bổ nhiệm kiếm toán sau kỳ kết thúc niên độ kế toán; đơn vị không hợp tác hay kết quả KK không đáng tin cậy) thì KTV cần trực tiếp KK và thực hiện các thủ tục bổ sung khác.
Nếu hàng đang lưu trữ ở bên thứ ba có số lượng và giá trị lớn thì KTV cần thu thập bằng chứng của HTK đó bằng cách tham dự chứng kiến KK tại bên thứ ba hoặc thu thập báo cáo của KTV khác về thủ tục KK hàng của bên thứ ba. KTV cần kiểm tra các hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ để xác định rõ quyền ở hữu đối với HTK của đơn vị, tránh sự nhầm lẫn khi KK.
về cơ bản, nội dung trong từng bước của quá trình KK HTK có thể khác nhau với từng loại HTK do tính chất lý hóa, vai trò, tầm quan trọng của chúng đối với DN và xã hội,... vì vậy các loại dụng cụ được dùng để cân, đo, đong, đếm cũng cần được sử dụng phù hợp, nếu KTV bị giới hạn về khả năng thì cần có sự hỗ trợ từ phía chuyên gia. KTV cần trước hết xác định sự cần thiết phải sử dụng công việc của chuyên gia, năng lực, hiểu biết, kinh nghiệm và mối quan hệ của chuyên gia với khách hàng. Nếu xác định tính trung thực, hợp lý và việc thu thập bằng chứng kiểm toán có thể được dựa trên kết quả làm việc của chuyên gia, KTV phải thực hiện thỏa thuận bằng văn bản với chuyên gia để làm rõ một số vấn đề. Các vấn đề này liên quan đến TS đánh giá lại bao gồm các khoản mục mà KTV dự kiến sẽ thu thập được từ báo cáo của chuyên gia, mục đích của KTV khi sử dụng công việc của chuyên gia và các giả định và phương pháp được sử dụng bởi các chuyên gia. CMKT số 620 (VSA 620) nhấn mạnh rằng, khi dựa vào công việc của một chuyên gia, KTV và DN kiểm toán chịu trách nhiệm toàn bộ về ý kiến kiểm toán đưa ra, việc sử dụng công việc của chuyên gia không làm giảm trách nhiệm của KTV và DN kiểm toán về ý kiến kiểm toán. “Chuyên gia” được định nghĩa là cá nhân hoặc tổ chức có kinh nghiệm chuyên môn trong một lĩnh vực riêng biệt nào đó ngoài lĩnh vực kế toán và kiểm toán. Do đó, định nghĩa này không loại trừ trường hợp “chuyên gia” là các cá nhân, tổ chức bên ngoài được chỉ định bởi khách thể kiểm toán. Do đó, KTV cần đặc biệt chú trọng đến việc đánh giá tính độc lập, khách quan của chuyên gia đối với đơn vị được kiểm toán để tăng cường mức độ tin cậy của bằng chứng thu thập được dựa trên kết quả làm việc của chuyên gia.
Quy trình của thủ tục KK HTK trong kiểm toán BCTC nếu được xây dựng hợp lý và tích cực tuân thủ giúp KTV có định hướng đúng đắn trong quá trình làm việc và việc thực hiện vấn đề có tác động trực tiếp đến chất lượng bằng chứng thu thập được trong quá trình KK và phụ thuộc vào nhiều yếu tố khác trong và ngoài CTKT, chẳng hạn nguồn lực sẵn có của CTKT, việc bố trí nhân sự KK có kỹ năng và kinh nghiệm phù hợp, ý thức hợp tác của CBCNV và BGĐ của đơn vị được kiểm toán hay phụ thuộc vào chuẩn mực, qui định kiểm toán hiện hành,..
1.4. Tổng quan các công trình nghiên cứu1.4.1. Các công trình nghiên cứu trên thế giới 1.4.1. Các công trình nghiên cứu trên thế giới
về giai đoạn lập kế hoạch tham gia kiểm kê
Nghiên cứu của Okello (2013) được thực hiện tại Nairobi Country dựa trên nguồn dữ liệu của 206 CTKT cung cấp. Mục tiêu của nghiên cứu là xác định các ảnh hưởng của việc lập kế hoạch kiểm toán đến kiểm toán HTK. Cụ thể, tác giả có nhắc đến tác động của kế hoạch kiểm toán chung đến chiến lược kiểm toán, việc phân bổ các nguồn lực trong qui trình KK HTK. Với phương pháp phân tích hồi qui, Okello (2013) đã đưa ra các khuyến nghị liên quan đến KK HTK: KTV phải xác định rõ mục tiêu của KK HTK nhằm xây dựng được các thủ tục hiệu quả được sử dụng trong qui trình; phạm vi về thời gian và các tài liệu cần thiết để thu thập; nên lựa chọn các KTV có kinh nghiệm và trình độ phù hợp để tham dự KK HTK của khách hàng nhằm giảm thiểu các rủi ro khi chỉ thực hiện KK trên một hoặc một số mẫu HTK được chọn, không đánh giá đầy đủ được vấn đề tình trạng của HTK, không tham gia KK được ở tất cả các vị trí lưu trữ HTK khác nhau của khách hàng,...
về giai đoạn thực hiện kiểm kê
Magdalene Ang (2012) đã đưa ra những vướng mắc của KTV trong việc thực hiện kiểm toán phần hành HTK và giải quyết chúng bằng lập luận chặt chẽ. Đặc biệt, tác giả cho rằng đối với thủ tục KK HTK, KTV phải thực hiện chứng kiến KK HTK ở nhiều địa điểm khác nhau với nhiều loại hình DN có đặc điểm, tính chất hàng hóa khác nhau, yêu cầu KTV phải có hiểu biết về tình hình hoạt động SXKD của DN. Bốn mục tiêu chính của việc thực hiện chứng kiến KK HTK được tác giả phân tích là (1) thu thập bằng chứng kiểm toán về sự hiện hữu của HTK và thông tin về điều kiện bảo quản, lưu trữ của HTK, (2) chứng kiến và đảm bảo tính tuân thủ trong qui trình KK của khách hàng, (3) kiểm tra tính chính xác của giá trị HTK và (4) thu thập thông tin phục vụ cho các thủ tục kiểm toán khác như số liệu trên phiếu nhập, xuất kho trước và sau thời điểm kết thúc niên độ kế toán. Bên cạnh đó, tác giả cũng đưa ra thách thức đối với KTV về giới hạn phạm vi làm việc được minh chứng qua trường hợp KTV không thể tham dự KK HTK do được bổ nhiệm kiểm toán sau
thời điểm kết thúc năm tài chính, trường hợp này đòi hỏi KTV phải thực hiện các thủ tục thay thế. Tuy nhiên, có nhiều nguyên nhân dẫn đến việc KTV không thể thu thập các bằng chứng thích hợp để chứng minh tính hiện hữu, chính xác của HTK trên Bảng cân đối kế toán (BCĐKT) như sự bất đồng với nhà quản lý buộc KTV phải đưa ra ý kiến ngoại trừ trên Báo cáo Kiểm toán. Tuy nhiên, tác giả lưu ý rằng ý kiến ngoại trừ về khoản mục HTK không phải là lựa chọn đầu tiên mà KTV nên nghĩ đến khi phạm vi là việc bị giới hạn, thay vào đó KTV phải thảo luận nhiều cách giải quyết khác với nhà quản trị và những người có liên quan để đưa ra ý kiến cuối cùng.
về giai đoạn kết thúc kiểm kê
Trong giai đoạn này, các nghiên cứu tập trung về việc đánh giá hiệu lực của việc áp dụng các thủ tục kiểm toán trong qui trình KK HTK. Moyes (1996) đã tiến hành gửi phiếu khảo sát đến 153 KTV thuộc 3 nhóm: KTV độc lập, KTV nhà nước và KTV nội bộ; nghiên cứu nhận được 86 phản hồi (đạt tỷ lệ 56%). Tác giả đưa ra 56 thủ tục kiểm toán khoản mục HTK nói chung trong đó có 27 thủ tục được thực hiện trong qui trình KK HTK và yêu cầu người được khảo sát đánh giá theo thang đo Likert 5 mức độ (1 - Không hiệu quả; 5 - Rất hiệu quả). Kết quả cho thấy 7 thủ tục phát hiện gian lận, sai sót trong qui trình chứng kiến KK HTK của KTV được đánh giá là có hiệu lực cao nhất, trong đó hầu hết các thủ tục này đều đòi hỏi trình độ quan sát bao quát tổng thể của KTV và được thực hiện trực tiếp trong giai đoạn tham dự KK. Cụ thể, được đánh giá với mức độ hiệu quả cao nhất là việc rà soát các thủ tục KK được thực hiện bởi khách hàng như điều tra thông tin của hàng mua đi đường, đối chiếu số lượng KK thực tế với số dư trên sổ sách, điều tra nguyên nhân chênh lệch giữa số liệu KK thực tế với số liệu trên sổ sách (nếu có) và thủ tục xem xét đảm bảo an ninh trong quá trình KK. 18 thủ tục thu thập bằng chứng trong KK HTK của KTV có hiệu quả ở mức trung bình là việc áp dụng và tuân thủ các CMKT hiện hành, chủ yếu là kiểm đếm, đối chiếu và kiểm tra chi tiết trong và sau khi kết thúc KK như: đối chiếu số liệu trên sổ sách với danh mục KK, kiểm tra phiếu nhập và xuất kho trước thời điểm kết thúc niên độ để đảm bảo hàng hóa đã nhập được bao gồm trong danh mục KK và hàng đã xuất được loại bỏ khỏi danh
các thủ tục yêu cầu KTV tính toán lại các giá trị, số lượng trên biên bản KK. Cụ thể đó là: nhân lại số lượng KK thực tế với giá vốn của HTK và tổng hợp lại giá trị của chúng, đảm bảo khớp với số liệu trên sổ cái và sổ chi tiết HTK.
về giải pháp nâng cao hiệu quả thực hiện thủ tục KK HTK
Các hãng kiểm toán trên thế giới không ngừng phát triển và áp dụng công nghệ thông tin trong kiểm toán BCTC nói chung và KK HTK nói riêng. Một trong những phương hướng cải tiến đó là sử dụng máy bay không người lái và phần mềm KK tự động đã được áp dụng tại một số nước trên thế giới. Tại Mỹ, tính hiệu quả của phương pháp này đã được chứng minh qua nghiên cứu của Margaret (2019). Tác giả và cộng sự đã thực hiện các thí nghiệm KK bằng các thiết bị này trong lĩnh vực chăn nuôi qui mô lớn và so sánh với kết quả KK theo phương pháp truyền thống được thực hiện trực tiếp bởi con người dựa trên ba khía cạnh: tính hiệu quả, tính hiệu suất và chất lượng của bằng chứng kiểm toán. Kết quả cho thấy tính hiệu quả khi KTV ứng dụng công nghệ này trong KK HTK gấp từ 14.13 đến 34.74 lần so với thực hiện trực tiếp KK, trong khi đó ứng dụng này có thể giảm thiểu 487% sai sót có thể xảy ra trong KK theo phương pháp truyền thống và cung cấp bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy hơn. Bên cạnh đó, nghiên cứu đã thực hiện phỏng vấn các giám đốc kiểm toán của 5 CTKT lớn nhất thế giới và xác định được các nhận định tích cực của các chuyên gia về tính hiệu quả của công nghệ hiện đại này.
1.4.2. Các công trình nghiên cứu trong nước
Đoàn Thị Ngọc Trai, tác giả của iiHoan thiện tổ chức kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp ở Việt Nam” (2003) đã xây dựng lý luận khát quát về tổ chức