b. Nhântố bên ngoài
3.2.2.2. Hoàn thiện qui trình thực hiện kiểm kê hàng tồn kho
Để hoàn thiện việc tuân thủ qui trình thực hiện KK HTK, các CTKT nói chung và các KTV nói riêng cần đảm bảo và chú ý đến các điểm sau:
Thứ nhất, trong qui trình thực hiện thủ tục KK HTK, trước hết về giai đoạn
chuẩn bị, trưởng nhóm kiểm toán cần phân công hợp lý đối tượng KTV tham gia KK phải đáp ứng được các tiêu chuẩn về kinh nghiệm, năng lực và ý thức,... được phân tích tại phần kết quả nghiên cứu và các yếu tố này phải phù hợp với đối tượng HTK và đối tượng khách hàng. Trong thời gian diễn ra KK, các khoản chi phí cần được sử dụng (nhất là kinh phí thuê chuyên gia trong trường hợp khoản mục HTK là trọng yếu và khó xác định), công cụ (máy tính, máy ảnh, thiết bị,. ) phục vụ công việc KK; chương trình KK, phương pháp KK (cân, đo, đong, đếm,.), đối với chủng loại sản phẩn chưa hoàn thành, nhân viên kiểm toán phải quan sát, phỏng vấn đơn vị để có hiểu biết về qui trình sản xuất sản phẩm thông qua các công đoạn chế
biến, chế tạo,... và đề nghị các DN ngừng sản xuất hoặc hạn chế sản xuất tối đa tại thời điểm KK để có thể đưa ra kết quả KK đáng tin cật nhất. Quan trọng nhất là KTV phải thu thập thông tin và đánh giá tính hiệu quả trong việc vận hành KSNB đã được DN thiết kế trong quá trình KK; tham quan, xác định địa điểm địa lý của kho, và đánh giá công tác tuân thủ an ninh trong kho; xem xét những rủi ro tiềm tàng của các loại hàng hóa. Trong giai đoạn tiến hành, KTV tham gia KK cần đánh giá thái độ của CBCNV trực tiếp KK và tính tuân thủ về kế hoạch KK đã được xây dựng, sự nghiêm túc trong thực hiện công việc; đồng thời thu thập bằng chứng về thông tin, hình ảnh của những hành hóa được xác định là lỗi hỏng, kém giá trị, lỗi thời,. làm cơ sở đề đưa ra ý kiến về tính thích hợp của mức trích lập dự phòng đã được ghi nhận trên hệ thống kế toán. Khi hoàn thành KK, KTV phải xem xét kết quả KK và đánh giá chênh lệch (nếu có).
Thứ hai, thông thường đối với các hợp đồng kiểm toán được ký kết trước
thời điểm kết thúc niên độ kế toán, nhân viên kiểm toán phải chứng kiến việc khách hàng thực hiện KK và chọn mẫu HTK để kiểm đếm, đo đạc lại với mục đích đánh giá tính hợp lý trong kết quả KK của đơn vị được kiểm toán. Tuy nhiên, đối với trường hợp CTKT được bổ nhiệm sau năm tài chính hoặc vì nhiều lý do khách quan khác mà KTV không thể chứng kiến KK thì KTV phải thiết kế thực thi kiểm tra vật chất đối với HTK ngay sau thời điểm kí hợp đồng để đánh giá KSNB của đơn vị trong quá trình KK làm cơ sở đánh giá mức độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán và thực hiện thủ tục tịnh tiến số liệu để đảm bảo tính chính xác, có thật của HTK và hạn chế đưa ra ý kiến ngoại trừ về số dư HTK trên BCTC ở mức tối đa. Trên thực tế, hầu hết KTV được khảo sát tiết lộ rằng có nhiều trường hợp các thủ tục bổ sung không thể hoặc hạn chế được thực hiện để xác nhận sự tồn tại và đánh giá tình trạng của HTK và các KTV thường đưa ra ý kiến ngoại trừ về số dư của HTK trên BCTC. Do đó, việc ký kết các hợp đồng kiểm toán sau kỳ kế toán phải được hạn chế nghiêm ngặt phần lớn do KTV không thể tham gia giám sát hoạt động KK của khách hàng. Ngoài ra, KTV không nên xem xét việc đưa ra ý kiến ngoại trừ về số dư đầu năm hoặc cuối năm của khoản mục này vì không thể tham gia KK, vấn đề này cũng nên được hạn chế ở mức tối đa. Mặt khác, nếu dịch vụ kiểm toán được
cho các thủ tục thay thế đồng thời khoản phí này phải được sử dụng một cách thích hợp và minh bạch.
Thứ ba, về việc thực hiện thủ tục bổ sung trong trường hợp KTV không thể
tham dự KK HTK tại ngày khóa sổ không được thực thi đầy đủ mà trình trạng này chủ yếu tồn tại ở một số CTKT thuộc Nhóm 2. Chính vì vậy, vấn đề này cần được điều chỉnh và tác giả đưa ra một số đề xuất về thủ tục tịnh tiến số liệu HTK trong trường hợp này đối với từng nhóm công ty như sau:
Nhóm 1: Tích cực tuân thủ và duy trì thực hiện thủ tục này với mục đích thu thập thêm bằng chứng đáng tin cậy về tính có thật, phát sinh của các giao dịch nhập, xuất kho trong khoản thời gian từ thời điểm KK đến thời điểm kết thúc niên độ. Nếu đơn vị có quá nhiều giao dịch diễn ra vào khoảng thời gian này, KTV có thể kiểm tra chi tiết một số nghiệp vụ có giá trị lớn, bất thường, còn lại có thể chọn mẫu kết hợp giữa thống kê và phi thống kê.
Nhóm 2: KTV phải thực hiện thủ tục tịnh tiến số liệu từ ngày KK về ngày kết thúc năm (roll-backward) khi không thể thực hiện chứng kiến KK tại ngày khóa sổ. Bên cạnh đó, tất các hóa đơn, phiếu nhập kho sau ngày kết thúc niên độ phải được xem xét kỹ lưỡng và loại trừ giá trị của những hàng hóa này khỏi danh mục KK và đảm bảo giá trị hàng hóa trên phiếu xuất kho tại thời điểm này phải có mặt trên danh mục KK. Trong thời gian diễn ra cuộc KK, KTV phải xác định được các loại hàng hóa nhập kho đã được lưu trữ tách biệt với các hàng hóa còn lại, KTV có thể so sánh các hóa đơn cho HTK mới để chắc chắn rằng lượng HTK này không bị KK nhầm lẫn. Đối với thủ tục roll-forward, KTV nên thực hiện khi khách hàng KK trước ngày kết thúc niên độ để có thể tịnh tiến số liệu từ ngày KK đến ngày kết thúc năm:
- Kiểm tra doanh thu của các hàng hóa xuất kho phát sinh từ thời điểm KK đến thời điểm cuối năm của các loại HTK (nguyên liệu vật liệu, thành phẩm và sản phẩm dở dang,..) nhằm chứng minh tính có thật của các loại TS này để lược bỏ các số liệu này khỏi kết quả KK.
- Kiểm tra chứng từ hàng hóa nhập kho sau thời điểm KK đến ngày khóa sổ để xác nhận sự phát sinh của giao dịch là có thật có thật và đảm bảo tính
chính xác
về số liệu, giá trị của hàng hàng hóa nhập kho.
- Tại thời điểm KK, KTV tiến hành chọn mẫu các loại vật tư hàng hóa chính của DN nhằm mục đích kiểm tra sự biến động của khoản mục HTK trước và sau
thời điểm lập BCTC. Sau khi thực hiện các thủ tục roll backward và roll forward,
nếu kết quả KK thu được có chênh lệch so với số liệu của hàng hóa trên sổ
sách, khi
đó KTV phải xác minh và tìm hiểu lý do của hiện tượng sai lệch đó. Một trong
những nguyên nhân thường gặp nhất gây ra khác biệt là hao hụt, xảy ra trong trường
hợp hàng hóa bị hư hỏng hoặc do đặc thù vật lý của hàng tồn (ví dụ các loại dầu,
khí công nghiệp sử dụng trong sản xuất có thể bị bay hơi) hay bị loại bỏ, bị mất
trộm (chế phẩm, phế phẩm,...). Đối với các mặt hàng được phát hiện lỗi hỏng, kém
giá trị phải có biện pháp xử lý và phải ghi giảm hoặc trích lập dự phòng ngay trên
sổ sách; nếu HTK bị trộm cắp, KTV cần đánh giá về việc quả lý HTK và
công tác
kiểm soát an ninh trong kho bãi để đảm bảo tình trạng như vậy sẽ được hạn chế
trong tương lai.
Cuối cùng, đối với việc sử dụng ý kiến các chuyên gia trong đánh giá giá trị
hiểu biết và thấu hiểu chuyên môn cao. Tuy nhiên, trong các điều kiện hiện tại, giải pháp chỉ có thể khả thi nếu quy mô hoạt động và quy mô tổ chức của CTKT thực sự phát triển để đáp ứng yêu cầu về vốn và nhân lực.
Nhóm 2: chỉ định KTV tham gia KK là những người có kinh nghiệm và hiểu biết sâu về đặc điểm hoạt động SXKD và tính chất của HTK trong từng lĩnh vực cụ thể đối với mỗi khách hàng, giúp tiết kiệm chi phí và đánh giá giá trị HTK với độ chính xác cao khi khoản mục HTK của đơn vị được kiểm toán không quá phức tạp. Tuy nhiên, nếu KTV không thể hoặc gặp khó khăn trong việc đưa ra đánh giá về giá trị của HTK và những gian lận, sai sót liên quan đến tính hiện hữu, đầy đủ của khoản mục này có ảnh hưởng trọng yếu đến tổng thể BCTC, các CTKT phải sử dụng ý kiến của chuyên gia. Trong trường hợp này, các CTKT cần liên hệ và thuê chuyên gia là các tổ chức, cá nhân bên ngoài và đảm bảo rằng tính độc lập, khách quan của cuộc KK không vi phạm. Một điểm cần lưu ý đó là KTV vẫn là người chịu trách nhiệm sau cùng về ý kiến đưa ra. Các CTKT có thể lựa chọn phương pháp hợp lý nhất nhằm nâng cao hiệu quả đánh giá giá trị HTK trong cuộc KK phụ thuộc vào tính chất từng khách thể kiểm toán nói chung và đặc điểm của HTK nói riêng.
Ket luận chương 3
Mục đích của chương này là tổng hợp và phân tích kết quả nghiên cứu làm cơ sở đưa ra các đánh giá và phương pháp nâng cao hiệu quả công tác KK HTK trong kiểm toán BCTC do các CTKT độc lập thực hiện. Tác giả đã tiến hành xử lý dữ liệu thứ cấp về thực trạng vận dụng đồng thời xác định được mức độ tác động của các yếu tố tới việc thực hiện thủ tục này qua thống kê mô tả về giá trị trung bình trên cơ sở 5 cấp độ của thang đo Likert. Đồng thời, nội dung chương 3 đã chỉ ra các kết quả đánh giá về hiệu lực của các phương pháp, kỹ thuật KK HTK, kết luận về sự khác biệt giữa các nhóm CTKT.
Qua các ưu điểm và nhược điểm của các CTKT trong qui trình chứng kiến KK HTK được rút ra trong quá trình nghiên cứu, chương này đã đưa ra những giải
pháp, kiến nghị với mục đích giúp các KTV và các CTKT độc lập tích cực hoàn thiện và vận dụng hiệu quả thủ tụcnày: (1) trình bày các mục tiêu, định hướng phát
triển hệ thống kiểm toán độc lập của Việt Nam nhằm phù hợp với thông lệ và CMKT; (2) xây dựng một số giải pháp nhằm hoàn thiện phương pháp, kỹ thuật thu thập bằng chứng và các thủ tục bổ sung trong quy trình KK HTK ở hiện tại và trong tương lai; (3) đưa ra các điều kiện cần thiết để thực hiện giải pháp từ phía KTV và các công ty kiểm toán, Nhà nước và hiệp hội nghề nghiệp, các đơn vị được kiểm
KẾT LUẬN CHUNG
Tình hình kinh tế nước ta hiện nay đang trên đà phát triển với mức độ cạnh tranh gay gắt, rủi ro thao túng qui mô lớn tạo nên những thông tin ảo về HTK trên BCTC của các DN làm gia tăng rủi ro kiểm toán về HTK nói chung và rủi ro về tính hiện hữu, đầy đủ của TS này nói riêng. Mặc dù KK HTK là một thủ tục gần như bắt buộc khi khoản mục HTK của khách hàng là trọng yếu, nhưng đối với nhiều CTKT độc lập thì việc hiệu quả thực thi trên thực tế còn nhiều hạn chế. Do đó, việc hoàn thiện công tác này là vấn đề phải xem xét và nhìn nhận toàn diện.
Dựa trên các cơ sở lý thuyết về kiểm toán, kế toán HTK và phân tích đặc điểm HTK về tính chất, trình trạng lưu trữ, bảo quản và phương pháp quản lý của DN, tác giả đã xây dựng nền tảng cho việc nghiên cứu các vấn đề thực tế liên quan trực tiếp và gián tiếp đến thủ tục KK HTK trong kiểm toán BCTC.
Với mục đích đánh giá tình hình vận dụng trên thực tế và các yếu tố tác động, nghiên cứu tiến hành phân tích dựa trên cơ sở dữ liệu phỏng vấn chuyên sâu và khảo sát điều tra. Kết quả cho thấy các CTKT Nhóm 1 đã áp dụng hiệu quả các thủ tục, phương pháp trong cả 3 giai đoạn của quá trình chứng kiến KK (giai đoạn lập kế hoạch, giai đoạn thực hiện và giai đoạn kết thúc) trong khi một số công ty thuộc Nhóm 2 chưa thật sự thực hiện đầy đủ và hợp lý.
Từ kết quả mà nghiên cứu thu được, tác giả đã đưa ra các điểm mạnh, điểm yếu và nguyên nhân của các vấn đề còn tồn đọng. Dựa trên cơ sở này, một số đề xuất cải tiến được đưa ra như: thiết kế một hệ thống tiêu chí đánh giá để lựa chọn nhân sự cho việc thực hiện KK HTK, những lưu ý trong kiểm tra vật chất các loại HTK đặc biệt,... Thêm vào đó, bằng việc nghiên cứu các giá trị trung bình dựa trên cấp độ đánh giá dưới góc độ của cá KTV độc lập tham gia khảo sát, nghiên cứu đã phân loại các thủ tục được thực hiện trong quá trình chứng kiến KK HTK thành 3 nhóm: nhóm có hiệu lực tốt, nhóm có hiệu lực trung bình và nhóm có hiệu lực kém trong việc phát hiện gian lận và sai sót liên quan đến tính hiện hữu, đầy đủ và tình trạng của HTK. Từ đó, tác giả đề xuất việc lựa chọn các thủ tục hợp lý ngay từ giai đoạn lập kế hoạch KK và tích cực vận dụng linh hoạt các thủ tục bổ sung trong trường hợp KTV không thể chứng kiến KK tại thời điểm khóa sổ của đơn vị được
kiểm toán nhằm đảm bảo giá trị của bằng chứng kiểm toán về tính hiện hữu của HTK một cách đáng tin cậy. Các nhân tố ảnh hưởng đến qui trình thực hiện thủ tục KK HTK trong kiểm toán BCTC từ bên trong và bên ngoài CTKT độc lập cũng đã được Tác giả xác định, phân tích là làm rõ trong đề tài của mình. Trong đó, tác động lớn nhất có thể kể đến là các nhân tố bên trong có thể kể đến là trình độ, năng lực của KTV tham gia KK; các yếu tố thuộc về quy mô, chiến lược của CTKT; và việc thiết kết, xây dựng chương trình, qui trình KK của các công ty này,...
TÀI LIỆU THAM KHẢO
Ang, M., 2012. Audit of inventories - Highlights of technical clinic. ISCA.org, Issue 2012, p. 36.
Bộ Tài Chính, 2001. Chuẩn mực kế toán số 02 - Hàng tồn kho, Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC, ban hành ngày 31 tháng 12 năm 2001.
Bộ Tài Chính, 2012. Chuẩn mực kiểm toán số 402: Các yếu tố cần xem xét khi kiểm toán, Thông tư số 214/2012/TT-BTC, ban hành ngày 06 tháng 12 năm 2012.
Bộ Tài Chính, 2012. Chuẩn mực kiểm toán số 620: Sử dụng công việc của chuyên gia, Thông tư số 214/2012/TT-BTC, ban hành ngày 06 tháng 12 năm 2012.
Bộ Tài Chính, 2012. Chuẩn mực kiểm toán số 501: Bằng chứng kiểm toán đối với các khoản mục và sự kiện đặc biệt, Thông tư số 214/2012/TT-BTC, ban hành ngày 06 tháng 12 năm 2012.
Bộ Tài Chính, 2020. Danh sách doanh nghiệp kiểm toán đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán (cập nhật đến ngày 01/1/2020). [Trực tuyến]
từ: https://cutt.ly/byvTX5W [ Đã truy cập ngày 15 tháng 03 năm 2020]. Công ty TNHH CPA Việt Nam, 2019. kiemtoan.info. [Trực tuyến]
từ: https://kiemtoan.info/bang-xep-hang-cac-cong-ty-kiem-toan-tai-viet-nam-nam-
2018/ [ Đã truy cập ngày 02 tháng 03 năm 2020].
Đào Minh Hằng, 2016. Hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các doanh nghiệp sản xuất thép do các Công ty kiểm toán độc lập của Việt Nam thực hiện, Luận án Tiến sĩ kinh tế, Trường Đại học Thương mại, Hà Nội. Đoàn Thị Ngọc Trai, 2003. Hoàn thiện tổ chức kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp ở Việt Nam, Luận án Tiến sĩ kinh tế, Trường Đại học Kinh tế quốc dân, Hà Nội.
Kế toán Đồng Nai, 2020. Dịch vụ/Dịch vụ kế toán kiểm toán. [Trực tuyến]
từ: https://ketoandongnai.com.vn/kiem-ke-hang-ton-kho/ [Đã truy cập 06 tháng 03 năm 2020].
Lê Minh Châu, 2016. Kiểm kê thiếu hụt gần 1.000 tỷ tại Gỗ Trường Thành: Trách nhiệm của công ty kiểm toán DFK Việt Nam thế nào?. [Trực tuyến]
từ: https://cafef.vn/kiem-ke-thieu-hut-gan- 1000-ty-tai-go-truong-thanh-trach-nhiem-