8. Bố cục của nghiên cứu
3.1.1. Kết quả phỏng vấn chuyên gia
về vai trò và đặc điểm của thủ tục kiểm kê hàng tồn kho
Tất cả các chuyên gia kiểm toán tham gia phỏng vấn đều cho rằng công tác quản lý HTK có vai trò quan trọng nhất là đối với các DN sản xuất và đây thường là bộ phận chứa đựng rủi ro lớn: mất mát do tình trạng bảo quản, hết hàng do gián đoạn SXKD, thừa hàng,... Thêm vào đó, HTK có nhiều chủng loại, trạng thái khác nhau mang tính chất yêu cầu lưu trữ và bảo quản đa dạng, do đó đôi khi rất khó để thực hiện việc kiểm soát vật chất của loại TS này. Dưới góc độ của các chuyên gia, việc đánh giá điều kiện, tình hình và xác định giá trị HTK luôn luôn là một nhiệm vụ phức tạp và khó khăn hơn nhiều loại TS khác, có rất nhiều mặt hàng khó phân loại và định giá chẳng hạn như các linh kiện điện tử phức tạp, các công trình xây dựng dở dang, hay các tác phẩm nghệ thuật hoặc kim khí, đá quý,...
Theo kết quả tổng hợp được trong 4 cuộc phỏng vấn, việc thực hiện chứng kiến KK HTK nhằm đạt được 3 mục đích như sau:
Thứ nhất, khi tham quan thực địa kho bãi và HTK của đơn vị, KTV thực hiện kiểm tra trực tiếp hàng hóa hiện có của đơn vị để có minh chứng làm căn cứ xác định, đánh giá chính thức số lượng, chất lượng thực có của loại TS này trong điều kiện thực tế; tìm ra các khoản chênh lệnh (nếu có) giữa số liệu HTK thực tồn tại so với số liệu trên sổ cái, sổ chi tiết các tài khoản HTK. Số liệu trên sổ sách kế toán được hạch toán dựa trên các tài liệu, chứng từ giao dịch, có nghĩa là số liệu này có tính chất hợp lý, hợp lệ và độ tin cậy cao. Mặc dù vậy, theo các chuyên gia, chênh lệch giữa các số liệu này với số lượng, chất lượng hàng hóa hiện hữu tại kho bãi của đơn vị trên thực tế vẫn có thể phát sinh, điều này xuất phát từ các nguyên nhân như sau: (1) các loại TS (nguyên vật liệu, sản phẩm, hàng hóa, công cụ dụng
cụ,...) có thể bị hư hỏng, xuống cấp do tác động của môi trường; (2) thủ kho có thể mắc các sai phạm, nhầm lẫn về mặt chủng loại, thiếu chính xác về mặt số lượng khi nhập, xuất,.; (3) kế toán tính toán, ghi chép sai sót; và (4) các hành vi biển thủ, gian lận, trộm cắp. HTK được trình bày ở khoản mục TS ngắn hạn trên BCTC, thường chiếm một giá trị lớn, nếu sảy ra sai sót có thể gây ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC. Mục tiêu phát hiện sai sót này được thực hiện qua các thủ tục quan trọng và các vấn đề cần lưu ý dựa trên quan điểm của các chuyên gia như sau:
- Xác định một số mặt hàng không thuộc đối tượng KK: KTV phải đảm bảo rằng các mặt hàng này không thuộc quyền sở hữu của DN bằng cách kiểm tra đơn
đặt hàng, hợp đồng, biên bản bàn giao của các loại hàng hóa này tại ngày khóa sổ;
- Quan sát KK: đây được coi là thủ tục quan trọng nhất, các bằng chứng thu thập được sẽ là cơ sở xác minh sự có thật của số lượng hàng hóa trên sổ sách ngoài
thực tế. Nếu HTK được đánh giá là khoản mục trọng yếu thì công tác trực
tiếp tham
dự chứng kiến KK có thể thực hiện thông qua quan sát và tham gia chọn mẫu để
KK;
- Đối chiếu BBKK của KTV và BBKK của khách hàng để tìm ra các sự chênh lệch, khác biệt;
- Nhằm nhận diện các mặt hàng mua vào ngày khóa sổ được KK nhưng không được ghi chép trên sổ sách, KTV cần thực hiện kiểm tra trực tiếp kết hợp
đồng thời với thủ tục chia cắt niên độ (cut-off test) ghi nhận HTK của khách hàng;
- Kiểm tra các điều khoản trong hợp đồng mua bán hàng hóa và hóa đơn, nếu hợp đồng quy định thời điểm chuyển giao quyền sở hữu hàng hóa là ngày ghi
- HTK giữ hộ có thể được tính chung vào HTK của DN, trong trường hợp này KTV nên thu thập xác nhận từ các DN gửi hàng bằng cách gửi thư để có thể
đảm bảo rằng các mặt hàng này không do đơn vị khách hàng sở hữu, và phải được
loại bỏ trong danh mục KK.
Thứ hai, để xác minh tính có thật của khoản mục HTK trên BCTC thì thủ tục được đánh giá là thiết yếu và có hiệu quả cao nhất là KK vật chất HTK vào thời điểm cuối năm. Các chuyên gia cho rằng, thủ tục kiểu này thường được vận dụng tại các khách hàng hoạt động với qui mô nhỏ, ghi chép và quản lí HTK sử dụng phương pháp KK định kỳ; hoặc tại đơn vị sử dụng phương pháp kê khai thường xuyên nhưng cách ghi chép về HTK lại không đủ sự tin cậy hoặc hoặc có rủi ro gian lận, sai sót lớn đối với khoản mục HTK. Vì vậy, KTV cần dựa trên cơ sở đánh giá rủi ro kiểm toán đối với bản thân đơn vị được kiểm toán và số dư tài khoản phải thu để xem xét việc cần thiết phải thực hiện KK HTK cuối năm, KTV nên:
- Áp dụng các thủ tục với mục đích phát hiện các sai phạm, bất thường trong tài liệu HTK, tìm kiếm bằng chứng về HTK chậm luân chuyển;
- Gặp gỡ khách hàng để bàn luận về kế hoạch thời gian, địa điểm và các cá nhân có liên quan đến cuộc KK;
- Thu thập, đánh giá kế hoạch KK và gắn nhãn hàng hóa của đơn vị;
- Kiểm tra trực tiếp HTK, KK toàn bộ HTK (nếu có thể) hoặc khoanh vùng rủi ro, xác định các vị trí HTK có rủi ro nhầm lẫn, gian lận cao, tập hợp
chúng theo
nội dung của HTK, kiểm tra việc ghi nhận các loại hàng hóa giá trị cao chiếm tỷ
trọng lớn, hàng hóa chậm luân chuyển, lỗi thời, hư hỏng,... được phản ánh đúng
đắn và trích lập dự phòng thích hợp, đánh giá các rủi ro về gian lận và sai sót
có thể
và đánh giá mức độ hoàn thành sản phẩm dở dang; (4) kiểm tra chứng từ của các hàng hóa nhập, xuất cuối cùng trước và sau thời điểm thực hiện KK;
- Chứng kiến nhân viên đơn vị tiến hành KK hoàng hóa và ghi lại các vấn đề: trực tiếp cân, đo, đong, đếm và kiểm soát số lượng, số thứ tự phiếu KK (count tag)
nếu có, xác định số đầu tiên và kết thúc của nhãn hàng hóa, phỏng vấn nhân
viên về
kỹ thuật thực hiện, ghi lại dấu hiệu nhận dạng của hàng hóa, các chủng loại HTK
hư hỏng, lỗi thời hoặc suy giảm giá trị, các khoản mục HTK có giá trị lớn,
các giao
dịch nhập xuất hàng hóa trong quá trình diễn ra cuộc KK;
- Thể hiện rõ trên BBKK riêng của KTV về đánh giá tổng quan chất lượng tuân thủ chương trình KK HTK đã được khách hàng thiết lập, đánh giá liệu các
bằng chứng số liệu KK này có đủ phản ánh đúng đắn hàng hóa trong kho vào thời
điểm kết thúc năm tài chính hay không.
Thứ ba, trong quá trình tham dự KK HTK đối với khách hàng mới, nhân viên kiểm toán phải đảm bảo tìm hiểu thông tin về điều kiện kho hàng, tình hình cho thuê kho, mượn kho, qui trình sản xuất, hàng thu giữ hộ, hàng hóa ký gửi, công tác phòng cháy chữa cháy, tính chất kỹ thuật của hàng hóa,... để nắm bắt được các yếu kém trong KSNB về quản lý HTK (nếu có) của đơn vị làm cơ sở hình thành quan điểm đánh giá, các ý kiến tư vấn hoàn thiện, tái cấu trúc cho đơn vị. Trường hợp đơn vị được kiểm toán là khách hàng quen thuộc, KTV phải cập nhật thông tin, tình hình về các sự kiện nổi bật trong năm, công tác quản lý HTK, chương trình KK của đơn vị có thay đổi gì mới so với năm ngoái không,... để có thể đưa ra đánh giá và nhìn nhận kịp thời.
Các chuyên gia cho rằng trong quá trình KK HTK, KTV có khả năng phải đối mặt với những tình huống phức tạp, ví dụ, hàng hóa của đơn vị được lưu trữ ở
phải tiến hành quan sát KK HTK do rủi ro lớn trong sai phạm về việc trình bày khoản mục này, vì vậy sự tồn tại của hàng hóa ở các kho hàng thuộc đối tượng kiểm tra của KTV không thể đảm bảo hoàn toàn tính đại diện của kết quả KK. Khi đó, KTV nên xem xét KK toàn bộ hoặc mở rộng qui mô KK ra các kho hàng khác, tuy nhiên điều này chỉ thích hợp cho những kho hàng mang tính chất giống nhau. Đối với các kho hàng có đặc điểm và điều kiện khác nhau thì KTV phải mở rộng phạm vi quan sát đồng thời kết hợp thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung khác. Trong trường hợp DN thuê kho bảo quản hàng hóa từ một công ty cho thuê hoặc bên có liên quan (hàng gửi bán, hàng ký gửi, hàng đã mua nhưng chưa được vận chuyển,...) thì KTV phải thu thập các tài liệu chứng minh sự tồn tại của các hàng hóa này thông qua trực tiếp liên hệ với các bên nắm giữ hàng. Giả sử khối lượng và trị giá HTK không quá lớn hoặc không chiếm tỷ lệ trọng nhiều trong tổng số TS của DN thì KTV chỉ cần thu thập bằng chứng kiểu xác nhận là đủ. Tuy nhiên, đối với điều kiện ngược lại thì KTV cần thi hành một số thủ tục bổ sung khác để thu thập bằng chứng đáng tin cậy hơn.
về xác định các nhân tố ảnh hưởng trong quá trình thực hiện thủ tục kiểm kê hàng tồn kho
Dựa trên tổng quan nghiên cứu và kết quả phỏng vấn chuyên sâu với các chủ nhiệm kiểm toán ở các CTKT thuộc Big 4 cho thấy có hai nhóm nhân tố chính ảnh hưởng đến chất lượng KK HTK (Sơ đồ 3.1), bao gồm nhân tố bên trong (Quá trình thực hiện, KTV trực tiếp thực hiện, bản thân CTKT) và nhóm nhân tố bên ngoài (Đơn vị được kiểm toán, môi trường hoạt động, chuyên gia thuê ngoài). Nhóm nhân tố chủ quan bên trong bao gồm các vấn đề liên quan đến thiết kế và thực hiện các thủ tục trong KK HTK, phân bổ nguồn lực và xác định chiến lược, tầm nhìn của các công ty này. Yếu tố môi trường hoạt động và đặc điểm của chủ thể được kiểm toán và các vấn đề liên quan đến đơn vị tư vấn chuyên môn thuê ngoài được bao gồm trong nhóm các nhân tố khách quan bên ngoài. Kết quả này được sử dụng làm khung cơ sở cho việc xây dựng và thu thập các quan điểm, đánh giá dưới góc độ của các KTV độc lập về mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến quá trình thực hiện thủ tục KK HTK trong phiếu khảo sát và được phân tích chuyên sâu trong phần kết
Thông tin Số lượng Tỷ lệ (%)
Kinh nghiệm làm việc chung 43 100%
0-2 năm 8 19
Sơ đồ 3.1: Phân loại các nhân tố ảnh hưởng đến thực hiện thủ tục KK HTK
(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp)