8. Bố cục của nghiên cứu
3.1.2. Kết quả khảo sát
Trong 43 phản hồi tích cực được ghi nhận, có 14 KTV tham gia khảo sát là nam (33%), 29 KTV còn lại là nữ (67%). Trong số đó có 21% người trả lời làm việc tại Nhóm 1 (Big 4) trong khi số còn lại (79%) đang công tác tại Nhóm 2 (Non-Big 4) (Phụ lục 03a). Số năm kinh nghiệm của KTV được tóm tắt ở Bảng 3.1 cho thấy người tham gia khảo sát hầu hết là KTV có từ 2 đến 4 năm kinh nghiệm chiếm 47% mẫu khảo sát. Đối với việc thực hiện thủ tục chứng kiến KK thì những KTV này có thể đảm bảo đầy đủ kiến thức và kinh nghiệm để đưa ra đánh giá và ý kiến có thể đảm bảo tính đại diện của kết quả điều tra.
4-6 năm 9 % 21
Lĩnh vực sản xuất kinh doanh trung bìnhGiá trị
Kinh doanh tài chính 2,4
0
Thông tin, tin tức, giải trí 2,4
7
Nông nghiệp, lâm nghiệp và khai thác 2,8
8 Vận tải 3,0 0 Bán lẻ và phân phối 3,0 0 Bất động sản 3,5 1 Kinh doanh dịch vụ 3,7 2 Sản xuất 3,8 6
Dịch vụ công cộng (Y tế, giáo dục, điện, nước...) 4,2
8
Xây dựng 4,3
0
(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp)
Bảng 3.2 thể hiện kết quả trung bình mức độ tự đánh giá của KTV về kinh nghiệm tham gia KK HTK ở các lĩnh vực SXKD khác nhau theo thang điểm từ 1 - không có kinh nghiệm đến 5 - kinh nghiệm cao. Câu hỏi được phát triển dựa trên nội dung hệ thống các ngành kinh tế Việt Nam theo quyết định số 27/2018/QĐ-TTg ngày 06 tháng 07 năm 2018. Theo đó, các KTV tham gia khảo sát đa số có nhiều kinh nghiệm trong các lĩnh vực sản xuất, bán lẻ và kinh doanh các loại hình dịch vụ; kinh nghiệm tương đối trong nhóm ngành nông lâm nghiệp, khai thác, xây dựng và bất động sản; kinh nghiệm thấp hơn ở các lĩnh vực còn lại như tài chính, thông tin giải trí và dịch vụ công cộng.
(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp)
3.1.2.1. Thực trạng thực hiện thủ tục kiểm kê hàng tồn kho
Theo CMKT Việt Nam số 501 (2012), Bộ Tài chính đã hướng dẫn và ban hành các qui định chi tiết trong quá trình kiểm toán, khi HTK được xác định là trọng yếu thì CTKT và KTV bắt buộc phải xây dựng qui trình chi tiết để KK hoặc tham gia chứng kiến KK HTK; ngược lại nếu sau khi thực hiện những tính toán hợp lí cho thấy HTK là khoản mục không trọng yếu thì KTV có thể không cần thực hiện hoặc chứng kiến KK HTK. Tuy nhiên, trong quá trình vận dụng, nhiều công ty và KTV chưa tích cực thực hiện và đáp ứng được các tiêu chí này.
a. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm kê
Xây dựng chương trình kiểm kê
Một thực trạng phổ biến hiện nay là đối với các khách hàng năm đầu tiên, việc thực hiện ký kết hợp đồng cung cấp dịch vụ kiểm toán xảy ra sau thời điểm lập BCTC, vì vậy KTV không có khả năng tham dự vào cuộc KK của đơn vị tại ngày
kết thúc năm tài chính. Qua khảo sát đã chỉ ra một thực tế rằng có 14/43 KTV ít khi thực hiện KK vào thời điểm khác hoặc không thực hiện các thủ tục bổ sung khác nhằm thu thập bằng chứng một cách đầy đủ, thích hợp về tình trạng và sự tồn tại của hàng tồn mà thường tin tưởng vào giải trình của BGĐ đơn vị khách hàng (Phụ lục số 03b).
Một vấn đề khác là chương trình KK HTK riêng cho từng loại hình hàng hóa nhất là đối với HTK mang tính đặc thù, đòi hỏi việc ước lượng, hoặc tính toán có tính chất chuyên ngành chưa được các CTKT chú trọng thiết kế. Khi được hỏi về việc xây dựng chương trình KK khác biệt ở những khách hàng có ngành nghề SXKD khác nhau, chỉ có 3/43 KTV xác nhận là công ty họ làm việc có xây dựng chương trình KK riêng cho những khách hàng hoạt động ở các lĩnh vực đặc thù (Phụ lục số 03b). Tuy nhiên các KTV này lưu ý rằng việc thiết kế và đào tạo bài bản KTV tham gia KK đối với những loại hình HTK đặc biệt chỉ được vận dụng trong trường hợp giá phí kiểm toán cho phép và không được thực hiện rộng rãi mà chỉ mang tính chất phổ biến cho những KTV tham gia KK.
Phân bổ nguồn lực
Theo kết quả phỏng vấn chuyên gia cho thấy việc phân bổ nguồn lực cần thiết cho việc thực hiện thủ tục KK HTK có tác động không hề nhỏ trong kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán HTK nói riêng trong đó bao gồm việc thực hiện thủ tục chứng kiến KK. Kết quả này dựa trên thực tế việc lập kế hoạch trước KK giúp KTV xác định được các nguồn lực cần thiết bao gồm nhân sự tham gia KK ở các khu vực HTK trọng yếu và rủi ro lớn, các nguồn lực về tài chính và thời gian đảm bảo tuân thủ thực hiện các mục tiêu đã đề ra.
Đối với việc lựa chọn nhân sự, kết quả điều tra cho thấy 43/43 KTV cho rằng trình độ của KTV là yếu tố quan trọng nhất được đưa ra đánh giá trong quá trình phân công công việc thực hiện chứng kiến KK (Phụ lục số 03b), kinh nghiệm, tính hoài nghi nghề nghiệp và xét đoán chuyên môn cũng được đánh giá cao. Bên cạnh đó, giới tính của KTV được 33/43 KTV chiếm 77% số người được khảo sát cho rằng là một vấn đề cần xem xét trong việc lựa chọn nhân sự KK (Phụ lục số 03b). Trên thực tế có nhiều cuộc KK đòi hỏi KTV đáp ứng các yếu tố về thể lực, tinh
thần, môi trường khó khăn và di chuyển nhiều như việc KK rừng, xi măng,... KTV nam thường sẽ đảm nhận và ngược lại. Ket quả này là hoàn toàn phù hợp với thực tiễn và các nghiên cứu đi trước.
Qua phỏng vấn chuyên sâu, các chuyên gia nhận định HTK tại các DN là rất đa dạng, phức tạp, đôi khi giá trị của nó được đánh giá bởi ý tưởng chủ quan của khách thể kiểm toán (sản phẩm dở dang, hàng kém chất lượng, giá trị thuần có thể thực hiện được), hơn nữa hầu như không có sự xác nhận của bên thứ ba để xác định sự đúng đắn về mặt hiện vật đối với khoản mục này thì KK là thủ tục cần thiết. Mặc dù vậy, 40/43 KTV khi tham gia cuộc điều tra lại trả lời rằng các CTKT họ làm việc chưa có hướng dẫn thủ tục tham gia KK các nhóm HTK có đặc điểm lý hóa khác nhau (Phụ lục số 03b). Trên thực tế, các CTKT thuộc Nhóm 2 chưa có chính sách chỉ đạo về tính trọng yếu nên rất khó để khẳng định được ở DN nào, loại HTK gì và giá trị bao nhiêu có ảnh hưởng yếu trên BCTC để chọn mẫu tham gia chứng kiến KK. Hơn nữa, cạnh tranh khốc liệt trên thị trường cung cấp dịch vụ kiểm toán khiến các CTKT buộc phải hạ thấp giá phí kiểm toán, từ đó dẫn đến chi phí kiểm toán được tiết kiệm quá mức nên thủ tục này tại các công ty này ít khi được tiến hành đầy đủ.
Lựa chọn các thủ tục để thực hiện trong qui trình kiểm kê
Qua phỏng vấn, 4/4 chuyên gia kiểm toán khẳng định sai phạm về HTK là đáng kể trong số những gian lận, sai sót thường gặp trong kiểm toán BCTC. Tuy nhiên, để đánh giá về việc kiểm soát vật chất HTK của đơn vị là vấn đề phức tạp, phụ thuộc nhiều vào bản chất HTK và đặc điểm SXKD của đơn vị. Kết quả điều tra chỉ ra 100% KTV tham gia khảo sát chưa được đào tạo một cách bài bản dựa trên các chương trình KK được thiết kế riêng cho từng lĩnh vực HTK và loại hình DN khác nhau. Các chuyên gia và KTV cho rằng, các thủ tục có hiệu lực cao cần được lựa chọn trong việc xây dựng chương trình KK HTK để tăng cường khả năng phát hiện gian lận, sai sót liên quan đến tính hiện hữu và tình trạng của HTK. Vì vậy, dựa trên cơ sở lý thuyết và các công trình nghiên cứu trên thế giới, tác giả tiến hành nghiên cứu đánh giá hiệu lực của 27 thủ tục được thực hiện trong qui trình KK HTK. Kết quả trung bình về hiệu lực của các thủ tục này được thực hiện tại Việt Nam là 3.52 dựa trên đánh giá thu thập được từ 43 KTV độc lập. Mức trung bình này cho thấy tại Việt Nam, thủ tục KK HTK trong kiểm toán HTK được thực hiện tương đối tốt. Mức độ hiệu quả trong việc vận dụng hệ thống các thủ tục đã xây dựng được đánh giá và phân loại thành ba nhóm: nhóm có hiệu quả tốt, nhóm có hiệu quả trung bình và nhóm có hiệu quả thấp.
Trong 27 kỹ thuật thực hiện trong qui trình KK HTK, 8 kỹ thuật (chiếm 29,6%) được đánh giá bởi 43 KTV là có hiệu quả tốt hơn so với mặt bằng chung các kỹ thuật còn lại. Trên thực tế điều tra, cấp độ hiệu lực của các thủ tục này có giá trị trung bình từ 3,93 đến 4,63, đây là một mức lớn hơn đáng kể so với mức trung bình 3,52 của tổng thể nghiên cứu.
1 Rà soát các chương trình được thiết kế trên kế hoạch KK củakhách hàng trước khi tiến hành KK 3 4,6 2 Kiểm tra chọn mẫu hàng hóa thực tế trong kho so với số lượngtrên sổ sách (floor to book) 1 4,5
3 Đảo bảo tuân thủ yêu cầu về an ninh trong công tác KK 4,3
5
4 Kiểm tra để đảm bảo rằng chỉ có những người có thẩm quyềnmới được tiếp cận khu vực kho hàng. 3 4,3 5 Kiểm tra chọn mẫu hàng hóa trên danh mục KK so với số lượngthực tế (book to floor) 3 4,3
6
Đối chiếu danh mục KK với phiếu KK của đơn vị và BBKK của KTV để đảm bảo về tính hiện hữu về mặt số lượng và chất lượng, tình trạng của HTK
4,3 0
7
KK lại một mẫu của khách hàng để đảm bảo số liệu về HTK là chính xác và khớp với phiếu KK (kiểm tra về tình trạng và đơn vị tính,...)
4,2 3
Bảng 3.3 thể hiện kết quả đánh giá của KTV đối với từng thủ tục trong nhóm có hiệu quả tốt, trong đó mỗi giá trị trung bình đối với từng thủ tục thể hiện mức độ hiệu quả của các thủ tục đó trong việc phát hiện gian lận và sai sót liên quan đến tính hiện hữu và tình trạng của HTK của đơn vị được kiểm toán. Các thủ tục này hầu hết được sử dụng nhằm phát hiện gian lận, sai sót trực tiếp trong qui trình tham gia KK HTK tại đơn vị được kiểm toán, chủ yếu đòi hỏi KTV phải có khả năng bao quát, nắm bắt tình hình và tính tuân thủ đối với chuẩn mực và các chương trình kiểm toán mẫu đã được VACPA ban hành. Do đó, việc thiết kế chuyên sâu các thủ tục này tại giai đoạn lập kế hoạch KK sau khi đã thực hiện đánh giá sơ bộ qui trình KSNB về HTK của đơn vị là cần thiết. Việc áp dụng này có thể cung cấp cho KTV những dấu hiệu về rủi ro tiềm tàng của gian lận và sai sót liên quan đến tính hiện hữu của HTK, tập trung nguồn lực thực hiện KK tại các khu vực HTK có rủi ro lớn, đồng thời tiết kiệm thời gian từ đó mở rộng phạm vi kiểm soát của KTV. Kết quả về hiệu lực của các thủ tục này khá tương đồng với các nghiên cứu được phân tích trong tổng quan nghiên cứu.
Bảng 3.4 trình bày 15 thủ tục kiểm toán (chiếm 55,6%) được thực hiện trong việc chứng kiến KK HTK có mức trung bình đánh giá tồn tại một khoảng cách đáng kể so với trung bình mức đánh giá của tổng thể (3,52). Do vậy, các thủ tục này được đánh giá là chỉ có hiệu lực tương đối trong việc phát hiện gian lận và sai sót liên quan đến tính hiện hữu và tình trạng của HTK. Đây là các thủ tục được thực hiện chủ yếu bằng việc quan sát, so sánh, kiểm tra và đối chiếu số liệu trong quá trình KK. Thông qua việc thực hiện các thủ tục này, KTV kiểm tra sự tuân thủ chương trình KK đã được đơn vị thiết kế, phát hiện được các yếu kém trong việc vận hành KSNB trong qui trình KK HTK của đơn vị từ đó làm cơ sở đưa ra những tư vấn để nâng cao hiệu quả công tác này sau quá trình kiểm toán. Một vấn đề đáng lưu ý đó là nghiên cứu của Loebbecke và cộng sự (1989) kết luận rằng tính hiện hữu của hàng hóa không thuộc quyền sở hữu của đơn vị là một trong những vấn đề chứa đựng rủi ro lớn về gian lận của nhà quản lý. Tuy nhiên theo kết quả khảo sát tại Việt Nam, hiệu quả của việc xác định quyền sở hữu của các mặt hàng này chỉ được các KTV thực hiện ở mức trung bình (3,47).
Bảng 3.4: 15 thủ tục trong qui trình KK HTK được đánh giá có hiệu quả trung bình
1 Kiểm tra khu vực nhận hàng để đảm bảo các hàng hóa nhận vềnằm trong danh mục KK 5 3,6 2 Kiểm tra các nghiệp vụ xuất kho sau thời điểm KK, đảm bảo cáchàng hóa này không có trong danh mục KK 3 3,5
3 Thu thập và lưu lại kết quả KK cho lần kiểm tra sau 3,4
9 4 Kiểm tra HTK được xác định không thuộc sở hữu của DN, đảmbảo các hàng hóa này không nằm trong danh mục KK và được
đánh dấu hoặc lưu trữ tách biệt với các hàng hóa khác
3,4 7
5 Đối chiếu số liệu trên danh mục KK với số liệu trên sổ cái, sổchi tiết HTK 7 3,4 6 Tham quan khu vực kho và các điều kiện cơ sở vật chất để cóthông tin về công tác chia kho, đánh dấu và phân kho 4 3,4 7 Kiểm tra các nghiệp vụ nhập kho trước thời điểm KK, đảm bảocác hàng hóa này có trong danh mục KK 7 3,3
8 Kiểm tra số lượng phiếu KK (count tag) đã và chưa sử dụng,đảm bảo không thất thoát, mất mát hoặc được thêm vào trong quá trình KK
3,3 5
9 Kiểm tra khu vực lưu kho các hàng hóa chuẩn bị được đem đibán và không nằm trong danh mục KK 8 3,2
10 Kiểm tra các khoản mục HTK có giá trị cao 3,2
6 11 Kiểm tra hợp đồng với nhà cung cấp và khách hàng của đơn vịđược kiểm toán để xác nhận quyền sở hữu của hàng hóa được
xác định là không thuộc quyền sở hữu của đơn vị
3,2 1
12 Đối chiếu thông tin HTK trên phiếu KK (count tag) với danhmục KK và khớp với hàng hóa thực tế 6 3,1 13 Nhận diện những mặt hàng kém giá trị, lỗi hỏng và lỗi thời
trong kho
3,1 2
14 Phỏng vấn kế toán để xác nhận các hàng hóa lỗi hỏng, kém giá trị đã được ghi nhận với giá trị thuần có thể thực hiện được và
3,1 2
STT Thủ tục Giá trịtrung bình
trích lập dự phòng cho các hàng hóa này
15 Phỏng vấn kế toán để xác định hàng hóa lưu trữ ở địa điểmkhác, hàng hóa kí gửi hoặc hàng hóa không thuộc sở hữu của
STT
Thủ tục Giá trị
trung bình
1 Quan sát KK tại tất cả các kho bãi 2,7
0
2 Ước lượng phần trăm hoàn thành của sản phẩm dở dang có hợplý với tỷ lệ của DN 8 2,5 3 Nhân số hàng thực đếm với giá của những hàng hóa được lựachọn trong bảng tổng hợp 6 2,5
4 Tính toán lại số lượng, giá trị của hàng hóa trên danh mục KK 2,4
7
(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp)
Mặt khác, 4 thủ tục còn lại (Bảng 3.5) có mức hiệu quả trung bình được đánh giá bởi các KTV tham gia khảo sát là thấp hơn rất nhiều so với tổng quan hiệu lực chung của 27 thủ tục đã được đưa ra. Các kỹ thuật này chủ yếu là tính toán lại và việc đưa ra các đánh giá khách quan từ phía KTV. Xét về mặt thực tế, các thủ tục này không được sử dụng và không có liên quan một cách trực tiếp trong quá trình thực hiện thu thập bằng chứng trong cuộc KK, do vậy chúng được nhận xét là