c. Sự khác biệt trong qui trình kiểm kê hàng tồn kho
3.1.2.2 Nhântố ảnh hưởng đến việc thực hiện thủtục kiểm kê hàng tồn kho
kho
Mục tiêu cụ thể của KK HTK là nhằm (1) quan sát tổng quan thực địa HTK của đối tượng được kiểm toán; (2) xác nhận sự hiện hữu của HTK; (3) xác định tình trạng của HTK, phát hiện HTK hư hỏng, mất mát, và lỗi thời; (4) phát hiện tình trạng kho hàng giữ hộ, hàng ký gửi, đặc tính SXKD,... của đơn vị. Tuy nhiên, nếu chất lượng thực thi không được bảo đảm về nhiều mặt, những mục tiêu này có thể không được hoàn thành. Qua khảo sát, khi được hỏi đánh giá về chất lượng thực hiện thủ tục KK HTK do các CTKT độc lập thực hiện, có 23% số KTV cho chất lượng KK HTK được thực hiện tốt, 45% đánh giá chất lượng ở mức trung bình, còn lại chỉ được đảm bảo ở mức thấp (Sơ đồ 3.2). Tất cả các KTV tin rằng công tác thực hiện thủ tục KK HTK cần phải được cải thiện và cần đánh giá sự tồn tại của các yếu tố ảnh hưởng đến việc thực hiện thủ tục này.
Nhân tố Trungbình
KTV trực tiếp thực hiện 4,4
7
Quá trình thực hiện 3,4
3
Công ty kiểm toán 3,2
6
■ Chấp nhận được ■ Tương đối hài lòng ■ Hài lòng
Sơ đồ 3.2: Mức độ đánh giá của KTV đối với chất lượng thực hiện thủ tục KK HTK
(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp)
Qua thu thập đánh giá khách quan của 43 KTV dựa trên thang điểm Likert 5 mức độ từ 1 - Không ảnh hưởng đến 5 - Rất ảnh hưởng, mức điểm trung bình của các nhân tố được đưa ra phân tích là 3,61 (Phụ lục số 03c) cho thấy tác động không hề nhỏ của các yếu tố này đến việc thực hiện thủ tục KK trong kiểm toán BCTC của các công ty được khảo sát. Không có khoảng cách quá rõ rệt giữa tác động của 2 nhóm nhân tố này, tuy nhiên nhóm các nhân tố khách quan bên ngoài CTKT có mức ảnh hưởng lớn hơn không đáng kể theo kết quả phân tích. Cụ thể, với đánh giá trung bình ở mức 3,72, ảnh hưởng của các nhân tố bên trong chiếm 52% trong qui trình KK HTK, còn lại là ảnh hưởng của các nhân tố bên ngoài với mức đánh giá 3,50 và chiếm 48% (Sơ đồ 3.3). Điều này tương đối phù hợp với điều kiện thực tế trong khi các nhân tố bên trong có thể được điều tiết bởi chính KTV và CTKT, trong khi việc điều chỉnh các yếu tố khách quan thường gặp nhiều khó khăn và phụ thuộc vào nhiều đối tượng khác.
48%
52%
■ Nhân tố bên trong ■Nhân tố bên ngoài
Sơ đồ 3.3: Tác động của các nhân tố trong quá trình thực hiện thủ tục KK HTK
(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp)
a. Nhân tố bên trong
Theo nhận định của các chuyên gia, một loạt các yếu tố từ bên trong DN kiểm toán đóng vai trò chủ quan quyết định chất lượng cuộc KK, đảm bảo tính trung thực, hợp lý về sự tồn tại của HTK trên BCTC của DN được kiểm toán. So với việc xây dựng chương trình KK và các yếu tố khác liên quan đến chiến lược của bản thân CTKT, thì trình độ, ý thức, kinh nghiệm của KTV trực tiếp tham gia KK được 43 KTV đánh giá là có mức ảnh hưởng lớn nhất trong nhóm nhân tố này với mức trung bình khá cao lên đến 4,47 (Bảng 3.7)
về KTVtrực tiếp tham gia kiểm kê hàng tồn kho
KTV là người trực tiếp tham gia vào qui trình KK HTK nên các nhân tố thuộc về trình độ, kinh nghiệm, đạo đức và áp lực đối với KTV có tác động trực diện đến việc thực thi thủ tục này, đồng thời HTK của những ngành SXKD khác nhau đều chứa đựng khả năng xảy ra rủi ro về gian lận, sai sót đặc thù và đòi hỏi KTV phải có nghiệp vụ chuyên môn vững vàng và hiểu biết sâu rộng để hạn chế các khả năng rủi ro tiềm ẩn tiêu cực này. Các nhân tố thuộc về nhóm này được xác định dưới góc độ quan điểm của các KTV độc lập và được tóm tắt ở Sơ đồ 3.4:
Sơ đồ 3.4: Nhân tố thuộc về KTV trực tiếp tham gia KK
(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp)
Về kiến thức và kinh nghiệm của KTV, 43/43 KTV đều không phủ nhận ảnh hưởng của yếu tố này và coi đây là một trong những yếu tố có ý nghĩa quan trọng nhất tác động đến chất lượng thực hiện của KTV trong quá trình KK và kết quả công việc với mức đánh giá thuộc vào khoảng có tác động cao (4,86). Trong đó 84% KTV cho rằng vấn đề này có ảnh hưởng lớn đến việc thực hiện thủ tục KK HTK, 12% đánh giá ở mức có ảnh hưởng và 5% còn lại đánh giá có ảnh hưởng mức trung bình (Phụ lục số 03c). Để có được những kiến thức, am hiểu chuyên môn ngành liên quan đến lĩnh vực SXKD của khách hàng, và năng lực nhận biết rủi ro
những bài học thực tế. Mỗi chủng loại HTK thuộc các lĩnh vực SXKD riêng biệt sẽ có các phương pháp xác định giá trị khác nhau thông qua kiểm đếm, đo đạc hoặc ước lượng,... đòi hỏi KTV phải học hỏi kiến thức chuyên sâu về tính chất đặc thù của HTK và các bước trong mô hình SXKD để xác định và đánh giá tính hiện hữu của HTK. Hơn nữa, việc KTV đã có kinh nghiệm, đã hiểu biết về hoạt động, hệ thống thông tin và những rủi ro chính, khi tham gia KK HTK sẽ có khả năng phát hiện, chú ý tới các sai phạm và khéo léo xử lý các tình huống phát sinh ngoài mong đợi. Các KTV có kinh nghiệm cũng sẽ đảm bảo việc thiết kế và tiến hành chương trình KK HTK nói riêng và chương trình kiểm toán HTK nói chung một cách hữu hiệu.
Trình độ và khả năng chuyên môn của nhân viên kiểm toán được coi là là yếu tố quan trọng thứ hai ảnh hưởng tới vấn đề nghiên cứu với mức đánh giá 4,79 (Phụ lục số 03c). Năng lực chuyên môn nghề nghiệp của KTV có thể chứng minh được hiểu biết và kiến thức cá nhân của KTV đó, đây được xem là một tiêu chí cơ bản nhất dành cho KTV, đảm bảo KTV nắm vững, tuân thủ các CMKT về đạo đức và nghề nghiệp và sẽ có khả năng thực hiện suôn sẻ công việc KK tại đơn vị được kiểm toán.
Trong yếu tố liên quan đến nhận thức, đạo đức và ý thức của nhân viên kiểm toán có thể được phân loại theo cấp bậc chi tiết (1) nhận thức về việc tuân thủ các CMKT và đạo đức nghề nghiệp; (2) đảm bảo tính độc lập của KTV và (3) thái độ của nhân viên kiểm toán đối với việc thi hành KK HTK tại khách hàng. Việc đáp ứng các quy chuẩn này có nghĩa là chất lượng công việc KK của KTV đã được đảm bảo do họ thận trọng và kiên định về chuyên môn nghề nghiệp, có thể phát hiện và báo cáo lỗi, giải quyết các vấn đề phát sinh trong quá trình KK và ít có khả năng thỏa hiệp với khách hàng về các vấn đề này theo hướng có lợi cho đơn vị được kiểm toán. Thực tế chứng minh có 67% KTV trả lời khảo sát đã đánh giá mức ảnh hưởng cao nhất cho nhân tố này, 21% chỉ nhận định mức có ảnh hưởng và 12% còn lại cho rằng yếu tố này chỉ có ảnh hưởng trung bình đến hành vi của KTV nói riêng và kết quả của việc thực hiện KK HTK nói chung (Phụ lục số 03c).
Áp lực mà KTV phải đối mặt trong quá trình KK cũng có ảnh hưởng tương đối lớn tới quá trình thực hiện thủ tục KK HTK. Nguyên nhân của việc này có thể đến từ khối lượng công việc phải hoàn thành, các áp lực trên góc độ chủ quan của KTV liên quan đến sức khỏe, tinh thần, đặc biệt KK HTK trong một số trường hợp công việc có thể bị cản trở hoặc khó khăn trong việc thực hiện. Áp lực công việc đối với KTV trong việc thực hiện thủ tục này còn đến từ những vấn đề khách quan từ phía chính CTKT hay từ phía khách hàng chẳng hạn do đặc tính HTK cồng kềnh, khối lượng lớn hay được lưu trữ ở nhiều địa điểm khác nhau, DN có nhiều chi nhánh do vậy việc di chuyển giữa các địa điểm khó khăn, mất thời gian,...
Một yếu tố cũng liên quan trực tiếp đến vấn đề nêu đó chính là giới tính của KTV. Mặc dù về mặt tổng thể kiểm toán BCTC, nhiều nghiên cứu đã chỉ ra rằng không có sự khác biệt về chất lượng kiểm toán BCTC nói chung hay kiểm toán HTK nói riêng do KTV nam và KTV nữ thực hiện, tuy nhiên đối với kết quả nghiên cứu này, về chi tiết việc thực hiện thủ tục KK HTK thì giới tính của KTV là một vấn đề đáng xem xét và có mức ảnh hưởng được cho là đáng kế (4,07), chỉ có 14% KTV được khảo sát cho rằng giới tính của người trực tiếp thực hiện KK HTK không có ảnh hưởng hoặc có ảnh hưởng thấp đến việc tiến hành thủ tục này. Các chuyên gia thuộc Nhóm 1 đã trả lời phỏng vấn rằng yếu tố về giới tính của KTV không chỉ có tác động đến quá trình trực tiếp thực hiện KK trong nhiều trường hợp đặc biệt liên quan đến nhân tố về áp lực của KTV được phân tích nêu trên mà còn gây ảnh hưởng ngay từ bước lập kế hoạch KK trong việc cân nhắc bổ nhiệm KTV thực hiện KK đối với các loại hàng hóa đặc biệt như rừng, xi măng, xăng dầu,.
về quá trình thực hiện kiểm kê hàng tồn kho
Thứ nhất, để có định hướng làm việc rõ ràng, 4/4 chuyên gia khẳng định rằng các chủ thể kiểm toán phải giải quyết được các vấn đề trong quá trình chuẩn bị thực hiện KK HTK bao gồm tập trung xây dựng chương trình KK, lựa chọn các kỹ thuật phù hợp với mục đích của kiểm toán HTK và các rủi ro liên quan đến loại TS này theo thông tin, tài liệu thu thập được và tích cực giám sát, tổng kết hiệu quả công việc. Qua kết quả phản hồi của 43 KTV, mức độ ảnh hưởng của việc xây dựng chương trình KK và lựa chọn các thủ tục phù hợp được xếp ở mức có tác động đáng
Thứ hai, trong qui trình thực hiện KK HTK, KTV phải phân bổ quỹ làm việc và thời gian hợp lý, khoanh vùng và quy định rõ thời gian cho từng phần HTK được xác định là có nhiều khả năng xảy ra rủi ro gian lận, sai sót. Việc thi hành KK HTK theo một qui trình thống nhất, tương thích với chương trình kiểm toán HTK và phù hợp với tính chất HTK của DN được kiểm toán hoạt động dưới nhiều lĩnh vực đa dạng có thể trực tiếp hoặc gián tiếp hạn chế được tác động của các yếu tố khác. Bên cạnh đó, việc KSCL tình hình vận dụng thủ tục KK HTK trong thực tế phải được các CTKT xây dựng và thực hiện nhằm đảm bảo chất lượng cuộc KK được tiến hành phù hợp với các CMKT và qui định khác. Tình hình khảo sát cho thấy hiện nay mặc dù việc xây dựng và cập nhật, hướng dẫn quy trình KK, đặc biệt là chương trình KK chuyên sâu đối với từng loại hình HTK chỉ có ảnh hưởng ở mức trung bình (3,28) tuy nhiên tại các CTKT nhỏ thuộc Nhóm 2 chưa tích cực thực hiện yêu cầu này khiến chất lượng bằng chứng thu thập liên quan đến tính hiện hữu của HTK bị hạn chế.
về công ty kiểm toán
Qua trao đổi, 4/4 chuyên gia cho rằng nhiều CTKT độc lập ở Việt Nam hiện nay mới đi vào hoạt động, không có nhiều kinh nghiệm, chưa tạo được tiếng tăm và chỗ đứng trên thị trường kiểm toán, do đó, các yếu tố quyết định thuộc về các vấn đề nội tại bên trong DN kiểm toán có tác động trọng yếu tới KK HTK được xác định là: (1) phân bổ nguồn lực (nhân sự, thời gian, chi phí,...); (2) quy mô và uy tín và (3) giá phí kiểm toán (Sơ đồ 3.5).
4.00
Sơ đồ 3.5: Nhân tố thuộc về công ty kiểm toán
(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp) Thứ nhất, về phân bổ nguồn lực, 43 KTV cho rằng nhân tố này thuộc mức độ có ảnh hưởng đáng kể đến công tác thực hiện KK HTK với mức đánh giá trung bình là 3,58 (Sơ đồ 3.5) và là yếu tố có tác động mạnh mẽ nhất trong nhóm các nhân tố thuộc về CTKT. Trong đó, về chi tiết trao đổi với các chuyên gia kiểm toán xác định việc sắp xếp KTV tham gia KK được đánh giá là quan trọng nhất và có ảnh hưởng trực tiếp đến việc áp dụng các thủ tục khác trong phần hành kiểm toán HTK. Chứng kiến KK HTK yêu cầu các DN kiểm toán phải đáp ứng đầy đủ cả về mặt số lượng và chất lượng nguồn lực nhân sự để thực hiện nhất là trong mùa kiểm toán và đặc biệt đối với khách hàng có HTK khối lượng lớn, đa dạng chủng loại, nhiều địa điểm lưu trữ,... và có nhiều cách thức KK khác nhau. Trong KK, nếu CTKT bố trí nhân sự có kinh nghiệm tham gia KK đối với loại hình HTK của DN, có hiểu biết về quá trình sản xuất của DN tác động tới việc đánh giá chi phí SXKD dở dang, tính giá thành sản phẩm có thể giúp đảm bảo độ tin cậy của kết quả KK và kết quả chung của kiểm toán HTK. Mặt khác, KK HTK thường được thực hiện tại thời điểm cuối năm khi KTV phải đối mặt với nhiều áp lực căng thẳng, KTV vẫn phải tuân thủ và hoàn thành công việc, nếu thời gian thực hiện KK gấp tất yếu sẽ ảnh hưởng tới chất lượng thực hiện.
Nhân tố
Trung bình
Thứ hai, quy mô của CTKT được các KTV tham gia khảo sát xếp ở mức 2,72 - mức tác động trung bình, trong đó có 15 KTV (tương đương với 35% số người tham gia khảo sát) cho rằng nhân tố này không có ảnh hưởng hoặc chỉ có ảnh hưởng thấp đến hiệu quả thực hiện thủ tục KK HTK (Phục lục 03b). Tuy nhiên, theo nhiều nghiên cứu thì quy mô và danh tiếng của CTKT có ảnh hưởng đáng kể đến tổng thể hoạt động kiểm toán, vì thường các CTKT có quy mô lớn với danh tiếng đã tạo được sẽ có một đội ngũ KTV chuyên nghiệp, có kinh nghiệm kiểm toán và có điều kiện kiểm toán tốt hơn (Đào Minh Hằng, 2016). Với mục đích khẳng định và tăng mức độ có thể tin cậy về chất lượng tình hình tài chính kế toán của DN đối với các chủ nợ, cổ đông, người góp vốn,...và các đối tượng sử dụng thông tin trên BCTC khác, các DN thường có xu hướng chọn các hãng kiểm toán nổi tiếng trên thị trường để ký hợp đồng cung cấp dịch vụ kiểm toán, nhưng điều này còn phụ thuộc vào nhiều yếu tố khác bao gồm đạo đức nghề nghiệp và ý thức của KTV. Quy mô về hoạt động, lịch sử hình thành và uy tín của DN kiểm toán được thể hiện qua các tiêu chuẩn về quy mô vốn, số lượng đội ngũ KTV nói chung và số lượng KTV có chứng chỉ hành nghề nói riêng, doanh thu, thị phần hàng năm và danh tiếng của các hàng kiểm toán quốc tế mà CTKT là thành viên.
Thứ ba, các CTKT kể cả nhóm Big 4 hoạt động tại Việt Nam cũng sẵn sàng hạ giá phí kiểm toán thấp, một số công ty nội địa thấy vậy cũng đưa mức giá xuống thấp với hy vọng cạnh tranh về mặt bằng giá phí và đi kèm với đó là sự mất cân bằng và hạ thấp về chất lượng kiểm toán (Trần Thị Luận, 2016). Giá trị hợp đồng kiểm toán thấp đồng nghĩa với việc các CTKT phải thắt chặt quản lý chi phí thực hiện các thủ tục kiểm toán, đặc biệt đối với tính chất của việc tham gia chứng kiến KK HTK tại đơn vị khách hàng yêu cầu một khoản chi lớn cho việc di chuyển, chi phí công tác cho nhân viên kiểm toán,. Một vấn đề đáng chú ý hơn cả là đối với các loại hàng hóa đặc thù thì việc xem xét tính cần thiết của việc sử dụng ý kiến chuyên gia thuê ngoài cũng phần lớn bị hạn chế do kinh phí kiểm toán thấp mà thay vào đó các CTKT thường thực hiện các thủ tục bổ sung khác hoặc chỉ đơn giản là bố trí KTV có kinh nghiệm tham dự KK. Điều này dẫn đến những áp lực và khó khăn không hề nhỏ cho KTV trong việc phát hiện sai sót trọng yếu của HTK trong động và kết quả kiểm toán. Vì vậy, nhân tố giá phí kiểm toán được khảo sát và đánh giá là nhân tố có ảnh hưởng đáng kể (3,49) đến chất lượng thực hiện KK HTK hoàn toàn phù hợp với tình hình thực tiễn.