8. Bố cục của nghiên cứu
1.4. Tổng quan các công trình nghiên cứu
1.4.1. Các công trình nghiên cứu trên thế giới
về giai đoạn lập kế hoạch tham gia kiểm kê
Nghiên cứu của Okello (2013) được thực hiện tại Nairobi Country dựa trên nguồn dữ liệu của 206 CTKT cung cấp. Mục tiêu của nghiên cứu là xác định các ảnh hưởng của việc lập kế hoạch kiểm toán đến kiểm toán HTK. Cụ thể, tác giả có nhắc đến tác động của kế hoạch kiểm toán chung đến chiến lược kiểm toán, việc phân bổ các nguồn lực trong qui trình KK HTK. Với phương pháp phân tích hồi qui, Okello (2013) đã đưa ra các khuyến nghị liên quan đến KK HTK: KTV phải xác định rõ mục tiêu của KK HTK nhằm xây dựng được các thủ tục hiệu quả được sử dụng trong qui trình; phạm vi về thời gian và các tài liệu cần thiết để thu thập; nên lựa chọn các KTV có kinh nghiệm và trình độ phù hợp để tham dự KK HTK của khách hàng nhằm giảm thiểu các rủi ro khi chỉ thực hiện KK trên một hoặc một số mẫu HTK được chọn, không đánh giá đầy đủ được vấn đề tình trạng của HTK, không tham gia KK được ở tất cả các vị trí lưu trữ HTK khác nhau của khách hàng,...
về giai đoạn thực hiện kiểm kê
Magdalene Ang (2012) đã đưa ra những vướng mắc của KTV trong việc thực hiện kiểm toán phần hành HTK và giải quyết chúng bằng lập luận chặt chẽ. Đặc biệt, tác giả cho rằng đối với thủ tục KK HTK, KTV phải thực hiện chứng kiến KK HTK ở nhiều địa điểm khác nhau với nhiều loại hình DN có đặc điểm, tính chất hàng hóa khác nhau, yêu cầu KTV phải có hiểu biết về tình hình hoạt động SXKD của DN. Bốn mục tiêu chính của việc thực hiện chứng kiến KK HTK được tác giả phân tích là (1) thu thập bằng chứng kiểm toán về sự hiện hữu của HTK và thông tin về điều kiện bảo quản, lưu trữ của HTK, (2) chứng kiến và đảm bảo tính tuân thủ trong qui trình KK của khách hàng, (3) kiểm tra tính chính xác của giá trị HTK và (4) thu thập thông tin phục vụ cho các thủ tục kiểm toán khác như số liệu trên phiếu nhập, xuất kho trước và sau thời điểm kết thúc niên độ kế toán. Bên cạnh đó, tác giả cũng đưa ra thách thức đối với KTV về giới hạn phạm vi làm việc được minh chứng qua trường hợp KTV không thể tham dự KK HTK do được bổ nhiệm kiểm toán sau
thời điểm kết thúc năm tài chính, trường hợp này đòi hỏi KTV phải thực hiện các thủ tục thay thế. Tuy nhiên, có nhiều nguyên nhân dẫn đến việc KTV không thể thu thập các bằng chứng thích hợp để chứng minh tính hiện hữu, chính xác của HTK trên Bảng cân đối kế toán (BCĐKT) như sự bất đồng với nhà quản lý buộc KTV phải đưa ra ý kiến ngoại trừ trên Báo cáo Kiểm toán. Tuy nhiên, tác giả lưu ý rằng ý kiến ngoại trừ về khoản mục HTK không phải là lựa chọn đầu tiên mà KTV nên nghĩ đến khi phạm vi là việc bị giới hạn, thay vào đó KTV phải thảo luận nhiều cách giải quyết khác với nhà quản trị và những người có liên quan để đưa ra ý kiến cuối cùng.
về giai đoạn kết thúc kiểm kê
Trong giai đoạn này, các nghiên cứu tập trung về việc đánh giá hiệu lực của việc áp dụng các thủ tục kiểm toán trong qui trình KK HTK. Moyes (1996) đã tiến hành gửi phiếu khảo sát đến 153 KTV thuộc 3 nhóm: KTV độc lập, KTV nhà nước và KTV nội bộ; nghiên cứu nhận được 86 phản hồi (đạt tỷ lệ 56%). Tác giả đưa ra 56 thủ tục kiểm toán khoản mục HTK nói chung trong đó có 27 thủ tục được thực hiện trong qui trình KK HTK và yêu cầu người được khảo sát đánh giá theo thang đo Likert 5 mức độ (1 - Không hiệu quả; 5 - Rất hiệu quả). Kết quả cho thấy 7 thủ tục phát hiện gian lận, sai sót trong qui trình chứng kiến KK HTK của KTV được đánh giá là có hiệu lực cao nhất, trong đó hầu hết các thủ tục này đều đòi hỏi trình độ quan sát bao quát tổng thể của KTV và được thực hiện trực tiếp trong giai đoạn tham dự KK. Cụ thể, được đánh giá với mức độ hiệu quả cao nhất là việc rà soát các thủ tục KK được thực hiện bởi khách hàng như điều tra thông tin của hàng mua đi đường, đối chiếu số lượng KK thực tế với số dư trên sổ sách, điều tra nguyên nhân chênh lệch giữa số liệu KK thực tế với số liệu trên sổ sách (nếu có) và thủ tục xem xét đảm bảo an ninh trong quá trình KK. 18 thủ tục thu thập bằng chứng trong KK HTK của KTV có hiệu quả ở mức trung bình là việc áp dụng và tuân thủ các CMKT hiện hành, chủ yếu là kiểm đếm, đối chiếu và kiểm tra chi tiết trong và sau khi kết thúc KK như: đối chiếu số liệu trên sổ sách với danh mục KK, kiểm tra phiếu nhập và xuất kho trước thời điểm kết thúc niên độ để đảm bảo hàng hóa đã nhập được bao gồm trong danh mục KK và hàng đã xuất được loại bỏ khỏi danh
các thủ tục yêu cầu KTV tính toán lại các giá trị, số lượng trên biên bản KK. Cụ thể đó là: nhân lại số lượng KK thực tế với giá vốn của HTK và tổng hợp lại giá trị của chúng, đảm bảo khớp với số liệu trên sổ cái và sổ chi tiết HTK.
về giải pháp nâng cao hiệu quả thực hiện thủ tục KK HTK
Các hãng kiểm toán trên thế giới không ngừng phát triển và áp dụng công nghệ thông tin trong kiểm toán BCTC nói chung và KK HTK nói riêng. Một trong những phương hướng cải tiến đó là sử dụng máy bay không người lái và phần mềm KK tự động đã được áp dụng tại một số nước trên thế giới. Tại Mỹ, tính hiệu quả của phương pháp này đã được chứng minh qua nghiên cứu của Margaret (2019). Tác giả và cộng sự đã thực hiện các thí nghiệm KK bằng các thiết bị này trong lĩnh vực chăn nuôi qui mô lớn và so sánh với kết quả KK theo phương pháp truyền thống được thực hiện trực tiếp bởi con người dựa trên ba khía cạnh: tính hiệu quả, tính hiệu suất và chất lượng của bằng chứng kiểm toán. Kết quả cho thấy tính hiệu quả khi KTV ứng dụng công nghệ này trong KK HTK gấp từ 14.13 đến 34.74 lần so với thực hiện trực tiếp KK, trong khi đó ứng dụng này có thể giảm thiểu 487% sai sót có thể xảy ra trong KK theo phương pháp truyền thống và cung cấp bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy hơn. Bên cạnh đó, nghiên cứu đã thực hiện phỏng vấn các giám đốc kiểm toán của 5 CTKT lớn nhất thế giới và xác định được các nhận định tích cực của các chuyên gia về tính hiệu quả của công nghệ hiện đại này.
1.4.2. Các công trình nghiên cứu trong nước
Đoàn Thị Ngọc Trai, tác giả của iiHoan thiện tổ chức kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp ở Việt Nam” (2003) đã xây dựng lý luận khát quát về tổ chức công tác kiểm toán BCTC tại Việt Nam, chỉ ra ưu điểm và hạn chế trong công tác này. Luận án đã đưa ra những đóng góp về mặt lý thuyết cho tổ chức kiểm toán BCTC trong các DN mà trước đó chưa có tác giả nào tại Việt Nam đi sâu nghiên cứu chủ đề này. Bên cạnh đó, Đoàn thị Ngọc Trai đã đưa ra được các đề xuất mới trong việc hoàn thiện môi trường pháp lý kiểm toán, hoàn thiện tổ chức bộ máy và công tác kiểm toán BCTC. Đây là một công trình nghiên cứu có giá trị cao về mặt khoa học và thực tiễn, là cơ sở phù hợp để làm tài liệu tham khảo cho các nghiên cứu sau này, tuy nhiên, đề tài chưa bao hàm những thực trạng cụ thể về tổ chức
công tác kiểm toán BCTC tại các CTKT độc lập, các tài liệu liên quan đến CMKT chưa được cập nhật tại thời điểm nghiên cứu.
Hiện nay trong nước chưa có nhiều nghiên cứu chuyên sâu về nội dung thủ tục KK HTK, tuy nhiên có nhiều công trình, đề tài nghiên cứu khoa học liên quan đến kiểm toán HTK trong đó có đề cập đến thủ tục này, bao gồm có nhiều đóng góp ý nghĩa cả về mặt lý luận và thực tiễn:
Luận án của Đào Minh Hằng (2016) với đề tài “Hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại các doanh nghiệp sản xuất thép do các công ty kiểm toán độc lập của Việt Nam thực hiện” đã tập trung khai thác các vấn đề có liên quan đến HTK nhưng đối tượng nghiên cứu là các DN sản xuất thép. Tác giả sử dụng phương pháp định tính (điều tra, khảo sát, phân tích các nhân tố ảnh hưởng đến kiểm toán HTK) để thực hiện nghiên cứu và đưa ra các đề xuất về kỹ thuật thu thập bằng chứng trong kiểm toán HTK và hoàn thiện qui trình kiểm toán cho khoản mục này khi kiểm toán BCTC của các DN sản xuất thép. Đối với thủ tục KK HTK, tác giả đã nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đối với nhóm nhân tố thuộc về CTKT cụ thể về vấn đề bố trí nhân sự KK. Kết quả khảo sát thực tế nhấn mạnh việc áp dụng kỹ thuật kiểm tra hiện vật với HTK còn hạn chế, có nhiều trường hợp CTKT không đáp ứng được nhân sự khi tham gia chứng kiến KK hoặc không thể bố trí việc chứng kiến việc KK một cách hiệu quả tại các kho hàng của DN đặc biệt với các nhóm các CTKT có doanh thu dưới 40 tỷ đồng/năm.
Bằng cách tiếp cận tương tự với nghiên cứu của Okello (2013) nghiên cứu về
“Kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do các Công ty kiểm toán độc lập thực hiện” của Nguyễn Thị Lan Anh (2017) đã nghiên cứu đánh giá của KTV về tính hiệu quả của các thủ tục kiểm toán trong kiểm toán HTK trong đó bao gồm các thủ tục KK HTK. Đây là những đánh giá xác đáng cho thực trạng việc thực hiện thủ tục KK HTK của KTV độc lập tại Việt Nam. Tác giả đã đề cập đến công việc mà các KTV cần làm để thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp trong qui trình KK HTK của khách hàng qua 3 giai đoạn: (1) giai đoạn lập kế hoạch; (2) giai đoạn thực hiện và (3) giai đoạn kết thúc. Qua việc khảo sát 58 KTV thuộc hai nhóm (Các công ty Big 4 và các công ty Non - Big 4) tác giả đưa ra chi tiết các thủ tục
KK HTK và yêu cầu KTV đánh giá về hiệu quả của các thủ tục này trong KK HTK tại các CTKT độc lập. Ket quả chỉ ra nhóm 4 CTKT lớn đã thực hiện tương đối nghiêm túc và đầy đủ và hiệu quả các thủ tục KK trong khi nhóm còn lại các công ty vẫn còn hạn chế và gặp nhiều sai sót gây ảnh hưởng trọng yếu đến tính trung thực hợp lý của các thông tin về HTK trên BCTC. Chính vì vậy, nghiên cứu đã chỉ ra một số phương pháp hoàn thiện kiểm tra vật chất đối với từng loại hình vật chất HTK khác nhau để nâng cao hơn nữa công tác thực hiện thủ tục này tại nhóm các CTKT Non - Big 4, cũng là các gợi ý để cho nhóm công ty Big 4 cải tiến hơn nữa và điều chỉnh phương pháp làm việc của mình. Trong đó có thể kể đến việc hạn chế kí các hợp đồng kiểm toán sau thời điểm kết thúc niên độ kế toán do KTV có thể gặp nhiều khó khăn trong việc thực hiện các thủ tục bổ sung để xác minh tính hiện hữu, đầy đủ của khoản mục HTK tại ngày kết thúc niên độ kế toán.
Ket luận Chương 1
Nội dung phân tích về đặc điểm của HTK; đặc điểm công tác vận dụng và quản lý của đơn vị kết hợp với lý luận cơ bản của qui trình KK HTK và việc xác định kết quả, hạn chế từ nghiên cứu của các tác giả trong và ngoài nước đã giúp cho Tác giả hình thành cơ sở lý luận trong việc xây dựng nội dung thực hiện thủ tục KK HTK. Sự thay đổi về các vấn đề thuộc HTK đến thời điểm hiện nay đã làm cho nội dung thực hiện KK HTK có những điều chỉnh căn bản. Chẳng hạn, gian lận về HTK thay đổi ngày càng tinh vi, những biển động của nền kinh tế trong và ngoài nước tác động đến rủi ro kinh doanh, các đặc điểm lý hóa về HTK ngày một phong phú đáp ứng nhu cầu của thị trường, sự thay đổi trong hệ thống văn bản pháp qui về KK HTK nói riêng và về kiểm toán HTK cũng như tổng thể BCTC nói chung theo hướng quốc tế đã làm thay đổi đáng kể cách thức thực hiện thủ tục này; CNTT phát triển đã mang lại lợi ích cho những DN sử dụng nó trong quá trình KK HTK,... Tất cả những vẫn đề trên đã hình thành nội dung thủ tục KK HTK với hướng tiếp dựa trên qui trình KK HTK với hệ thống thủ tục logic cùng cách thức kiểm soát chất lượng (KSCL) thực hiện tại CTKT ngày càng chặt chẽ đảm bảo giảm rủi ro trong quá trình KK HTK xuống mức thấp nhất có thể.
Cơ sở lí luận về nội dung nghiên cứu và việc xác định tổng quan nghiên cứu là tiền đề phân tích thực trạng, nhân tố ảnh hưởng, đánh giá những ưu điểm và nhược điểm của việc KK HTK trên góc độ thực hành để đưa ra các giải pháp nhằm hoàn thiện việc thực hiện thủ tục này.
CHƯƠNG 2: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU
2.1. Trình tự nghiên cứu
Từ việc xác định khoảng trống nghiên cứu cho thấy, đã có một số nghiên cứu bao quát phần hành kiểm toán HTK mà trong đó tham dự KK HTK là một thủ tục thiết yếu và được phân tích làm rõ cả về sở lý thuyết và thực tiễn áp dụng. Tuy nhiên, thủ tục này chưa phải là đối tượng chủ đạo của nhiều nghiên cứu và chưa được quan tâm tiếp cận dựa trên cơ sở phân tích các nhân tố ảnh hưởng để đưa đưa ra các giải pháp hoàn thiện việc vận dụng trên thực tế.
Để xác đánh giá thực trạng áp dụng thủ tục KK HTK trong kiểm toán BCTC và xác định các nhân tố tác động đến việc thực hiện thủ tục này trong kiểm toán BCTC do các CTKT độc lập tại Việt Nam thực hiện, nghiên cứu được thực hiện theo các bước sau đây (Sơ đồ 2.1):
Bước 1: Thực hiện phỏng vấn với chuyên gia trong lĩnh vực kiểm toán (KTV) nhằm thu thập đánh giá, quan điểm về các vấn đề trong thực hiện thủ tục KK HTK liên quan đến môi trường thực hiện, nhân tố ảnh hưởng và đề xuất cải thiện làm cơ sở để xây dựng bảng khảo sát ở Bước 2;
Bước 2: Xây dựng bảng câu hỏi khảo sát thực tế dựa trên kết quả thu thập được ở Bước 1 và tiến hành khảo sát với đối tượng là các KTV độc lập để xác định tình hình thực hiện, các hạn chế và ý kiến của KTV về các nhận định đưa ra đối với thủ tục KK HTK.
Sơ đồ 2.1: Trình tự nghiên cứu
(Nguồn: Tác giả tự xây dựng)
2.2. Phương pháp nghiên cứu
Phương pháp nghiên cứu được tác giả sử dụng trong đề tài là phương pháp nghiên cứu định tính kết hợp thống kê mô tả với các công việc cụ thể như sau:
1. Nghiên cứu tổng quan để xác định kết quả của các nghiên cứu trước về các vấn đề liên quan đến nội dung đề tài
2. Phỏng vấn các chuyên gia làm việc trong lĩnh vực kiểm toán để tìm hiểu quan điểm và ý kiến của họ về các nội dung liên quan đến thủ tục KK HTK 3. Thiếu kế mẫu phiếu khảo sát và thực hiện tổng hợp kết quả khảo sát
Trước hết, phương pháp nghiên cứu định tính được sử dụng để xác định các vấn đề liên quan đến thực trạng thực hiện và các yếu tố tác động trong quá trình thực hiện thủ tục KK HTK, tiếp đó tác giả vận dụng phương pháp thống kê mô tả để xem xét hiệu quả của mức độ thực hiện và mức độ tác động của các nhân tố đã được xác định bởi phương pháp nghiên cứu định tính.
2.2.1. Phỏng vấn chuyên gia
2.2.1.1. Đối tượng phỏng vấn
Tác giả thực hiện phỏng vấn chuyên sâu với các KTV độc lập đến từ 4 hãng kiểm toán quốc tế có qui mô lớn nhất tại Việt Nam (Big Four). Các công ty này có doanh thu năm 2018 tại Việt Nam chiếm một nửa thị phần doanh thu toàn ngành
trong khi nhân sự chiếm chưa tới 1/3. Đối tượng khách hàng của các công ty Big 4