Phần 2 Cơ sở lý luận và thực tiễn
2.1. Cơ sơ lý luận
2.1.3. Kiểm soát chất lượng kiểm toán dự án đầutư xây dựng cơ bản
2.1.3.1. Đặc điểm và quy trình kiểm toán dự án đầu tư xây dựng cơ bản
a. Đặc điểm kiểm toán dự án đầu tư xây dựng cơ bản
Dự án đầu tư xây dựng cơ bản là tập hợp các đề xuất có liên quan đến việc bỏ vốn để xây dựng mới, mở rộng hoặc cải tạo những công trình xây dựng nhằm
mục đích phát triển, duy trì, nâng cao chất lượng công trình hoặc sản phẩm, dịch vụ trong một thời hạn nhất định. Dự án xây dựng thông thường gồm phần thuyết minh dự án và bản vẽ thiết kế cơ sở. Đây chính là các căn cứ để triển khai cho bản vẽ thiết kế kỹ thuật và bản vẽ thi công sau này. Tổng mức đầu tư của dự án chính là giá trị đầu tư xây dựng của dự án. Do xây dựng cơ bản là một lĩnh vực đặc thù, sản phẩm XDCB mang tính đơn chiếc luôn gắn với một địa điểm nhất định; thời gian thi công để hình thành nên công trình dài, vài năm có khi là vài chục năm, việc đầu tư bằng nhiều nguồn vốn khác nhau...
Kiểm toán dự án đầu tư xây dựng công trình cơ bản của KTNN là hoạt động kiểm toán đối với dự án được đầu tư từ nguồn vốn ngân sách nhà nước, kết quả kiểm toán nhằm kiến nghị các đơn vị quản lý dự án và các bên liên quan xử lý số liệu và công tác quản lý nhằm mục tiêu đưa công tác đầu tư dự án của nhà nước đi vào nề nếp nâng cao hiệu lực hiệu quả vốn đầu tư.
Đối tượng kiểm toán dự án đầu tư xây dựng công trình của KTNN là các dự án thuộc nguồn vốn ngân sách nhà nước có tỷ lệ vốn nhà nước từ 30% trở lên thuộc các cấp ngân sách. Những năm gần đây các dự án lớn theo hình thức BOT, BT hay hợp tác công tư cũng được thực hiện do đó đối tượng kiểm toán dự án đầu tư xây dựng công trình tương đối rộng và phức tạp liên quan đến nhiều cấp ngành, tổ chức, cá nhân, DN.
Mục tiêu kiểm toán dự án đầu tư xây dựng công trình nhằm xác định tính đúng đắn, hợp pháp của báo cáo quyết toán vốn đầu tư thực hiện, thông qua kiểm toán chỉ rõ các tồn tại, thiếu sót, sai phạm và kiến nghị với các chủ đầu tư, BQLDA sửa chữa khắc phục, kiến nghị với các bộ ngành điều chỉnh, bổ sung chính sách chế độ phù hợp nhằm nâng cao hiệu lực và hiệu quả của công tác quản lý sử dụng vốn đầu tư XDCB.
Căn cứ kiểm toán bao gồm Luật NSNN, Luật Kiểm toán nhà nước, các Luật và văn bản quy phạm pháp luật có liên quan đến dự án đầu tư xây dựng công trình. Căn cứ kiểm toán còn là các hồ sơ tài liệu, báo cáo vốn đầu tư thực hiện do đơn vị quản lý dự án cung cấp.
Từ những nội dung trên, kiểm toán dự án đầu tư có những đặc điểm riêng biệt được thể hiện ở các mặt cơ bản sau:
- Thứ nhất, kiểm toán DAĐT là một trường hợp đặc biệt của kiểm toán báo cáo tài chính. Sự khác biệt giữa BCTC và BCQT dự án đầu tư ở số lượng các
báo cáo nằm trong mỗi hệ thống và còn thể hiện ở chỗ nếu BCTC được lập theo niên độ thì BCQT dự án được lập theo từng công trình, hạng mục công trình và thời gian lập báo cáo tuỳ thuộc vào thời gian thi công công trình và các chỉ tiêu thể hiện trên báo cáo cũng khác nhau. Quy mô dự án thường lớn và việc kiểm toán khó kết thúc 1 lần mà phải thực hiện theo nhiều lần thanh toán nghiệm thu.
- Thứ hai, kiểm toán DAĐT là sự kết hợp chặt chẽ giữa ba loại hình kiểm toán là kiểm toán BCTC, kiểm toán tuân thủ và kiểm toán hoạt động song do đặc điểm, tính chất của dự án đầu tư nên tính tuân thủ được đề cao trong quá trình kiểm toán, có thể nói hình thức kiểm toán tuân thủ xuyên suốt trong quá trình kiểm toán dự án đầu tư.
- Thứ ba, do đặc điểm của sản phẩm XDCB nên có thể kiểm toán một lần khi công tác nghiệm thu hoàn thành hoặc khi báo cáo quyết toán được phê duyệt. Ngoài ra có thể kiểm toán trước khi thực hiện, trong quá trình thực hiện nhưng hiệu quả của mỗi giai đoạn là khác nhau, tùy theo yêu cầu của nhà quản lý. Kiểm toán trước sẽ hiệu quả hơn ngăn ngừa thất thoát lãng phí, kiểm toán trong quá trình thực hiện sẽ giám sát chặt chẽ hơn, kiểm toán sau sẽ đầy đủ hơn kết luận rõ ràng hơn.
- Thứ tư, hệ thống KSNB liên quan đến DAĐT thường đa dạng và phong phú hơn so với một doanh nghiệp, một tổ chức, ví dụ: nếu kiểm toán BCTC của một doanh nghiệp thì KTV chỉ phải nghiên cứu hệ thống KSNB của doanh nghiệp đó, nhưng khi kiểm toán DAĐT thì KTV phải nghiên cứu, tìm hiểu hệ thống KSNB của Ban quản lý dự án, của chủ đầu tư và của nhà thầu tư vấn giám sát, nhà thầu thi công công trình,... do vậy nghiên cứu về hệ thống KSNB khi kiểm toán DAĐT cũng có sự khác biệt so với kiểm toán BCTC.
- Thứ năm, ngoài việc kiểm tra việc chấp hành chính sách chế độ tài chính, chính sách pháp luật, chế độ báo cáo theo quy định, kiểm toán DAĐT còn mang nặng tính kinh tế - kỹ thuật (việc áp dụng định mức, đơn giá, tính toán khối lượng dư toán, khối lượng nghiệm thu hoàn công, xác định biện pháp thi công...).
- Thứ sáu, do mỗi DAĐT xây dựng công trình thường có nhiều hạng mục, nhiều công việc với tính chất khác nhau như xây lắp, thiết bị, chi phí khác do đó việc đánh giá tính trọng yếu trong kiểm toán dự án đầu tư cũng đa dạng và phong phú hơn so với kiểm toán BCTC.
- Thứ bảy, bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán DAĐT xây dựng cơ bản mang tính hiện thực hơn, có thể quan sát và nhận biết bằng mắt thường, nhất là trong công tác bóc tách khối lượng dự toán, khối lượng nghiệm thu.
- Thứ tám, kiểm toán dự án đầu tư gắn liền với sự cám dỗ vật chất, gắn liền với thất thoát lãng phí trong đầu tư XDCB, do đó KTV tham gia thực hiện dự án phải có bản lĩnh vững vàng, chuyên môn nghiệp vụ giỏi và đặc biệt là đạo đức nghề nghiệp trong sáng.
Các đặc điểm trên có ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán và KSCL kiểm toán, ảnh hưởng đến việc xác định trọng yếu, rủi ro, nội dung và phương pháp kiểm toán.
b) Quy trình kiểm toán dự án đầu tư xây dựng cơ bản
Kiểm toán dự án đầu tư xây dựng công trình (kiểm toán dự án đầu tư) đều tuân thủ một trình tự nhất định theo các chuẩn mực kiểm toán về kiểm toán bao gồm 4 bước cơ bản gồm: Chuẩn bị kiểm toán, thực hiện kiểm toán, lập và gửi kiểm toán, kiểm tra việc thực hiện kiến nghị kiểm toán.
* Bước 1: Chuẩn bị kiểm toán
Đây là công việc đầu tiên và có ý nghĩa quan trọng đối với quá trình kiểm toán, mọi sự chuẩn bị tốt sẽ tạo tiền đề cho thành công của cuộc kiểm toán và ngược lại.
Chuẩn bị kiểm toán bao gồm các bước công việc như: Khảo sát và thu thập thông tin; Lập kế hoạch kiểm toán. Việc xây dựng kế hoạch kiểm toán căn cứ vào nội dung kiểm toán; đặc điểm tình hình thực tế của đơn vị và dự án đầu tư được kiểm toán; quy mô, tính chất cuộc kiểm toán và trình độ, kinh nghiệm của kiểm toán viên đồng thời tuân thủ kế hoạch năm và mục tiêu kiểm toán năm theo chỉ đạo của Tổng KTNN.
* Bước 2: Thực hiện kiểm toán
Thực hiện kiểm toán là quá trình KTV sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán phù hợp với đối tượng kiểm toán cụ thể theo chương trình và kế hoạch kiểm toán nhằm thu thập được đầy đủ các bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao và có giá trị làm cơ sở cho việc lập biên bản và báo cáo kiểm toán. Trong kiểm toán dự án đầu tư, các tài liệu kiểm toán bao gồm các ghi chép kế toán, BCQT, báo cáo vốn đầu tư thực hiện, hồ sơ thiết kế, hồ sơ nghiệm thu và các
thông tin khác có liên quan đến việc kiểm tra của KTV nhằm trợ giúp cho việc hình thành các nhận xét của KTV về quá trình thực hiện đầu tư dự án.
* Bước 3: Kết thúc và lập và gửi báo cáo kiểm toán
Bao gồm các công việc cụ thể như: lập báo cáo kiểm toán và hoàn chỉnh hồ sơ kiểm toán và lưu trữ tài liệu kiểm toán. Tất cả hồ sơ tài liệu liên quan tới quá trình kiểm toán đều phải được lập thành bộ hồ sơ hoàn chỉnh, chi tiết và theo thứ tự nhất định nhằm phục vụ cho công tác quản lý và thanh kiểm tra về sau nếu có.
* Bước 4: Kiểm tra việc thực hiện kiến nghị kiểm toán
Theo quy định của KTNN sau 03 tháng kể từ ngày BCKT được phát hành đơn vị được kiểm toán phải thực hiện kiến nghị kiểm toán và báo cáo kết quả thực hiện về KTNN. KTNN căn cứ vào kết quả báo cáo có thể thực hiện kiểm tra. Việc kiểm tra tuân thủ quy trình kiểm tra thực hiện kiến nghị kiểm toán của KTNN.
2.1.3.2. Kiểm soát chất lượng kiểm toán dự án đầu tư xây dựng cơ bản
a. Khái niệm kiểm soát chất lượng kiểm toán dự án đầu tư
Theo các từ điển Tiếng Việt thì kiểm soát là “xem xét để phát hiện, ngăn chặn những gì trái với quy định”; hay “kiểm tra, xem xét nhằm ngăn ngừa những sai phạm các quy định” Một khái niệm khác về kiểm soát như sau: "Kiểm soát được hiểu là tổng hợp những phương sách để nắm lấy và điều hành đối tượng hoặc khách thể quản lý". Kiểm soát có thể theo nhiều chiều: cấp trên kiểm soát cấp dưới bằng chính sách hoặc biện pháp, đơn vị này kiểm soát đơn vị khác thông qua việc chi phối về quyền sở hữu và lợi ích; nội bộ trong đơn vị kiểm soát lẫn nhau qua quy chế, quy định và thủ tục quản lý...
Kiểm soát chất lượng kiểm toán nói chung và KSCL kiểm toán DAĐT cũng bao gồm 2 khía cạnh, một là xây dựng các chuẩn mực, các tiêu chí chất lượng, hai là xây dựng các chính sách thủ tục để quản lý điều hành hoạt động kiểm toán DAĐT tuân thủ các nguyên tắc, chuẩn mực, tiêu chí đã xây dựng.
b. Sự cần thiết và vai trò của kiểm soát chất lượng kiểm toán dự án đầu tư - Sự cần thiết:
Cũng giống như KSCL kiểm toán nói chung, KSCL kiểm toán DAĐT là thực sự cần thiết nhằm quản lý điều hành hoạt động kiểm toán DAĐT tuân thủ các chuẩn mực nghề nghiệp, trung thực khách quan theo các quy định của ngành, tuân thủ pháp luật đáp ứng yêu cầu của xã hội và công chúng đối với các dự án đầu tư.
- Vai trò kiểm soát chất lượng kiểm toán dự án đầu tư
Bên cạnh vai trò của KSCL kiểm toán đã trình bày ở phần 2 như: đảm bảo chất lượng, cung cấp thông tin để KTNN xây dựng chính sách, thủ tục kiểm toán; đánh giá trình độ năng lực và đạo đức KTV, tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát….thì KSCL kiểm toán DAĐT còn đóng vai trò trong việc xử lý kịp thời các ý kiến khác nhau về chuyên môn, về kết luận kiểm toán và có biện pháp để phòng ngừa, ngăn chặn những sai sót tương tự trong tương lai.
Hoạt động KSCL kiểm toán DAĐT ngoại kiểm do các đơn vị chuyên trách thực hiện còn có tác dụng răn đe KTV vi phạm đạo đức nghề nghiệp mà trong kiểm toán DAĐT rất dễ mắc phải.
Nhìn chung, KSCL kiểm toán DAĐT giúp cho KTNN nói chung và KTNN CNIb nói riêng thấy rõ thực trạng chất lượng kiểm toán DAĐT; từ đó có các biện pháp điều chỉnh, khắc phục những bất hợp lý, hoàn thiện chính sách quản lý, phương pháp làm việc, tăng cường đào tạo, nâng cao trình độ KTV nhằm mục tiêu không ngừng nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán. Vì vậy, việc thiết lập và duy trì một cơ chế kiểm soát chất lượng dự án đầu tư hiệu lực và hiệu quả là một trong những nhiệm vụ quan trọng, nhất là đối với cơ quan KTNN của một nước đang phát triển có nhiều dự án đầu tư như Việt Nam.
2.1.3.3. Nội dung, hình thức, quy trình, phương pháp kiểm soát chất lượng kiểm toán dự án đầu tư xây dựng cơ bản
a. Hình thức kiểm soát.
Hình thức kiểm soát là các thức thực hiện kiểm soát đối với một hoạt động nào đó. Tùy thuộc vào các tiêu thức phân loại mà có những hình thức kiểm soát chất lượng kiểm toán khác nhau. Thông thường có các tiêu thức phân loại và các hình thức kiểm soát chất lượng kiểm toán dự án đầu tư như sau:
- Phân loại theo chủ thể kiểm soát.
Theo chủ thể kiểm soát, có kiểm soát từ bên trong (nội kiểm) và kiểm soát từ bên ngoài (ngoại kiểm).
Kiểm soát từ bên trong (nội kiểm), cũng có thể hiểu đây là kiểm soát nội bộ trong một tổ chức, bộ phận nhằm ngăn ngừa rủi ro và nâng cao chất lượng hoạt động. Về bản chất, hình thức kiểm soát từ bên trong thực chất là việc ban hành các quy chế, quy định hay quy trình đối với từng hoạt động, từng cá nhân trong một bộ phận, tổ chức, nhằm điều chỉnh hành động của các bộ phận, cá nhân
đều hướng tới mục tiêu chung. Kiểm soát từ bên trong thực chất là thực hiện cơ chế tự kiểm soát trên cơ sở các quy định, quy trình đã được xây dựng do người đứng đầu bộ phậ, đơn vị ban hành ra. Kiểm soát từ bên trong cũng liên quan đến công tác bố trí cán bộ và KTV phù hợp với trình độ chuyên môn và phù hợp với đặc điểm của từng Dự án đầu tư.
Kiểm soát từ bên ngoài (ngoại kiểm) là hình thức kiểm được thực hiện từ các đối tượng bên ngoài, đó là kiểm soát từ cấp trên đối với các bộ phận, kiểm soát từ khách hàng, nhà đầu tư đối với hoạt động của đơn vị kiểm toán. Trong kiểm soát chất lượng kiểm toán đối với nội dung này đó là kiểm soát của KTNN đối với từng bộ phận, đơn vị và đoàn KTNN theo chuyên ngành; Đó cũng là kiểm soát của khách hàng, các đối tượng sử dụng thông tin kiểm toán về chất lượng của cuộc kiểm toán do các đoàn KTNN chuyên ngành thực hiện.
Để thực hiện nội dung này, KTNN đã ban hành các quy định, quy trình, Chuẩn mực liên quan đến chất lượng kiểm toán để các đoàn kiểm toán thực hiện và căn cứ vào đó KTNN sẽ giám sát hoạt động kiểm toán, đặc biệt là giám sát chất lượng hoạt động kiểm toán của các đoàn kiểm toán, theo sự phân công của Tổng KTNN.
- Phân loại theo thời điểm kiểm soát.
Nếu phân theo thời điểm kiểm toán, có kiểm soát trước (tiền kiểm), kiểm soát sau (hậu kiểm) và kiểm soát trong quá trình thực hiện kiểm toán. Kiểm soát KTNN nói chung và kiểm soát kiểm toán DAĐT nói riêng cũng phải thực hiện các loại kiểm soát này. Tuy nhiên, trong DAĐT các tiêu chí kiểm soát đối với từng giai đoạn kiểm toán sẽ khác nhau ví dụ trong giai đoạn tiền kiểm, tiêu chí kiểm soát đối với việc lựa chọn dự án kiểm toán dựa trên quy mô và sự hoàn thành của dự án, trong khi kiểm toán tài chính dựa vào tính chất và đặc thù của đơn vị kiểm toán.
Về nội dung, kiểm soát chất lượng kiểm toán phải theo cấp hệ thống và cơ bản phải tuân thủ các quy định ban hành văn bản quy phạm pháp luật của KTNN. Nội dung KSCL kiểm toán DAĐT ở từng cuộc kiểm toán phải tuân thủ các nội dung được quy định tại Quy chế.
Các cấp KSCL kiểm toán DAĐT bao gồm 2 cấp:
- KSCL kiểm toán DAĐT ở cấp hệ thống: Chất lượng kiểm toán DAĐT phụ thuộc vào nhiều yếu tố liên quan do đó KSCL kiểm toán DAĐT cần kiểm
soát các yếu tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán DAĐT. KTNN phải ban hành các chính sách thủ tục để kiểm soát các yếu tố ảnh hưởng và kiểm soát việc thực hiện các chính sách thủ tục đó.
- KSCL kiểm toán DAĐT ở cấp từng cuộc kiểm toán: Kiểm soát việc thực hiện các quy định, việc tuân thủ các quy định từ lập kế hoạch kiểm toán,